低碳经济环境下的碳排放权确认与计量02

发布时间：2016-11-02 10:08

本文关键词：低碳经济环境下的碳排放权确认与计量，由笔耕文化传播整理发布。

EXPLORATIONANDCONTROVERS；低碳经济环境下的碳排放权确认与计量；TheAffirmationandMeasure；内容提要发展低碳经济是我国实现可持续发展的必然选；ShiJunWangYanlong；Abstract:Thedevelopmento；Keywords:lowcarboneconom；低碳经济是指温室气体排放量尽可能低的经

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低碳经济环境下的碳排放权确认与计量

TheAffirmationandMeasurementoftheCarbonEmissionRightintheBack-groundofLow-carbonEconomy时军王艳龙

内容提要发展低碳经济是我国实现可持续发展的必然选择，有助于促进我国经济结构优化和经济发展方式的转变。发展低碳经济，应树立低碳经济观念，制定低碳政策，大力发展低碳技术，加强制度创新。碳排放权应作为可供出售金融资产惊醒核算，其计量包括初始计量、持有期间损益确认、期末计量、期未处置、减值处量等方面。关键词低碳经济CDM碳排放权作者单位吉林财经大学吉林长春130117

ShiJunWangYanlong

Abstract:Thedevelopmentoflow-carboneconomyistheinevitablechoicetoachievethesustainabledevelopmentandishelpfultopromotetheeconomicstructuraloptimizationandchangetheeconomicdevelopmentmode.Todevelopthelowcarboneconomy,weshouldhavetheviewoflow-carboneconomy,makethepolicyoflow-carboneconomy,developthelow-carbontechnologyandenhancethesysteminnovation.Thecarbonemissionrightshouldbecomethefinancialassetintheavailableforsale,whichincludestheinitialgains,thefinalconfirmationduringaperiod,thefinalconfirmation,thefinaldisposalandsoon.

Keywords:lowcarboneconomy,CDM,carbonemissionsright

低碳经济是指温室气体排放量尽可能低的经济发展方式，尤其是要有效控制二氧化碳这一主要温室气体的排放量。低碳经济以低能耗、低排放、低污染为基础，其实质是提高能源利用效率和创建清洁能源结构，核心是技术创新、制度创新和发展观的改变。发展低碳经济是一场涉及生产模式、生活方式、价值观念和国家权益的全球性革命。

低碳经济有两个基本特征：一是在社会再生产的全过程中实现经济活动低碳化，即使二氧化碳排放量最小化乃至零排放；二是倡导能源经济革命，形成低碳能源和无碳能源的国民经济体系，实现清洁发展、绿化发展和可持续发展。

一、发展低碳经济是我国的必然选择

发展低碳经济有利于缓解我国目前所面临的温室气体减排压力和保护资源环境的压力，实现气候变化背景下经济可持续发展的战略目标，对我国的经济发展产生重要的影响。

（一）发展低碳经济是我国实现可持续发展的必然选择

2009年6月，中国环境与发展国际合作委员会和世界自然基金会共同发布的《中国生态足迹报告》指出，中国消耗了全球生物承载力的15%，中国消耗的资源已超过其自身生态系统所能提供资源的两倍以上。

我国为国际市场提供物美价廉的消费品，同时也产生了环境污染和大量的

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能源消耗。目前，我国处于人均GDP在2000~4000美元的工业化中期的“爬坡”阶段，环境污染、资源消耗和碳排放量都处于上升阶段。其快速工业化、城镇化过程使碳排放量快速增长。

低碳经济是将“低碳”和“经济”相结合，在能源有效利用的基础上，保证经济发展的发展的可持续性和长期稳定性。低碳经济是我国经济可持续发展的必然选择。

（二）发展低碳经济有助于促进我国经济结构优化和经济发展方式的转变

自20世纪70年代以来，我国经济长期存在结构不合理、产业层次低、生产方式落后、能源消耗高等问题，倘若不从根本上改变资源密集和污染严重的粗放型发展方式，我国经济不可能实现持续稳定的发展。

因此，从科学发展观出发，发展低碳经济，可以将高耗能、高排放的落后产能淘汰，并增加对节能减排和环保技术的投入，可促使我国企业优化经济结构，推动产业结构优化升级，从而改变经济发展方式，加快建立资源节约型社会。

（三）发展低碳经济是环境保护的有效途径我国是世界人口大国，人均占有资源低于世界平均水平，但是日消耗量巨大，即使不包括工业用的能源，维持十几亿人口的基本生活需求，也要消耗大量的资源，同时会产生巨大的碳排放量。

在经济发展过程中，我国能源消耗处于“高碳”状态，二氧化碳排放总量居世界第二位，甲烷等温室气体排放量位居世界前列。同时，我国生态环境整体功能下降，森林覆盖率低、草地退化、土地沙漠化严重，生态安全受到严重威胁。

发展低碳经济是不容忽视的必然选择，我国可以在优化能源结构、实现资源的高效利用和循环利用的基础上，尽快推进经济发展模式从“高碳”向“低碳”发展，建立起低耗能、高能率社会经济生产和消费环境。

（四）发展低碳经济是实现经济、社会、环境协调发展的有利保障

低碳经济是未来经济发展最优的一种形式，具有经济增长、劳动就业、节能减排三重效益，是经济可持续发展中的增长点。在低碳经济发展较快的欧洲，可再生能源技术已有200亿欧元的产值，可为30万人提供就业岗位。同时，在金融危机下，对一些新型能源项目、环境保护项目，以及一些绿色节能环保产业的开发和利用，可以缓解气候变化带来的不利影响，并创造提供就业岗位，推动绿色就业，缓解就业压力。

我国应大力发展低碳经济，实现经济发展模式的调整和产业结构的转型。通过对低碳技术的研发与应用，实现生产力跨越发展，从而保证经济、社会、环境协调发展。

二、发展低碳经济的途径

低碳经济是实现我国经济可持续发展的必然选择。发展低碳经济，应从观念、政策、技术、制度创新等方面着手。

（一）树立低碳经济观念，营造良好氛围

通过大力宣传，使广大干部和群众树立低碳经济与低碳发展的新观念，使发展低碳经济、过低碳生活的必要性、重要性和紧迫性深入人心。创新宣传、培训方式，通过典型案例、真实数据，使公众体会到节能减排、低碳生活的好处，从而倡导低碳消费、低碳生活的良好风尚。倡导健康的低碳生活，包括使用布袋、提倡步行、骑自行车、节约用水、回收废纸、参与环保宣传等活动，在广大市民中营造低碳经济发展的良好氛围。

（二）制定低碳政策

我国应该建立碳排放统计监测和管理体系，逐步建立区域温室气体排放标准和考核体系。同时设立发展低碳经济的专项资金，并建立发展低碳经济的机制和法规保障体系。针对不同的发展水平和区域特点，可以选择若干省、自治区和直辖市，根据低碳经济发展的不同内容和目标进行试点工作，总结经验，以探索中国特色的低碳经济发展道路。可以考虑将低碳经济纳入国民经济和社会发展规划和各项专项规划，纳入“十二五”发展规划和重点产业发展规划,确立低碳经济发展的区域模式和产业模式。

（三）大力发展低碳技术

开发低碳技术和低碳产品，是发展低碳经济的重要支撑。作为低碳经济的核心，低碳能源技术涵盖了从可再生能源利用、新能源技术、化石能源高效利用、温室气体控制和处理及节能等领域。

发达国家具有成熟的低碳技术，我国要通过国际协商与合作机制，积极参与国际能源技术市场和碳交易市场，通过各种激励机制促进可持续发展，并为低碳技术、低碳产品的出口制定激励机制。例如，煤炭洁净高效利用技术，大容量、低损耗电力输送技术，可再生能源，天然气水合物勘探和开采技术等。

（四）加强制度创新

为推进低碳经济发展，应当有步骤、有重点地推

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进各项体制机制创新。在产业结构绿化体制创新、节能环保产业发展体制创新、碳排放权体制机制创新、低碳能源技术的体制机制创新等方面进行重点技术开发和创新。同时可以考虑开征碳税，并充分利用节能减排与低碳经济发展之间的政策协同关系，建立适应我国国情的支持低碳经济的市场体系和政策体系。

三、低碳经济环境下排放权核算的会计困扰在低碳经济环境下，应主要关注碳排放量的问题。二氧化碳排放有一个著名的卡亚公式：

二氧化碳排放=人口×人均GDP×单位GDP能源消耗量×单位能耗排放量

从公式可知，要降低排放量，就要限制人口的增长，降低单位GDP能源消耗量，降低单位能耗排放量。

目前，我国正处在工业化加速发展的阶段，仍是高碳的能源结构，化石能源占整体能源结构的

书》的签订以及排污权交易制度的完善，使企业CO2等的排放、交易及节能减排等特定环境问题的会计处理规范探讨日益升温。

以碳排放及交易为核心的温室气体排放的会计问题被纳入排污权会计框架内进行探讨。IASB和

FASB均出台排污权交易会计的相关处理草案或准则，试图对包括CO2等排放气体的会计问题进行一揽子的规范。如美国联邦能源管制委员会（FERC）于

1993年在《统一会计系统》中对排污权交易会计处理作出了规定。

2004年IASB发布IFRIC3《排污权》，其中要求为排放污染进行的支付而持有的排污权会计在计量时采用复合计量模式和报告模式。2007年12月，IASB再次启动排污权交易项目，提出三种会计处理方法。同时与FASB通力合作，其旨在提出包括碳排放在内的排污权交易会计处理模式。

不过，由于碳排放的特殊性和复杂性，除了一些政府或非政府组织的报告外，现有学术文献还较少提及碳交易或碳信用等碳财务报告和鉴证问题。如

92.7%，其高碳排放的煤炭占了68.7%，石油占21.2%。我国经济仍然靠高碳能源驱动，而且能源使用效率较低，仅为世界平均水平的一半。因此，如何对碳排放量进行科学、合理的确认与计量是目前会计学术界应解决的首要问题。

国际上通过《京都议定书》中“清洁发展机制”对碳排放权进行规定，清洁发展机制（CDM，CleanDe

ICAEW在报告可持续性和会计责任时，虽认可了非政府组织的工作成果，但回避了怎样在资产负债表内确认碳信用的问题。

有学者指出，基于碳排放或交易的温室气体排放引起的会计事项不应仅仅局限在传统的排污权框架内，而应同时设置一个类似于社会会计中的碳账户对其不确定性和风险进行处理；同时也有学者将碳固及鉴证也纳入其中，认为企业的碳账户在排放市场中进行交易前应有胜任的第三方进行独立鉴证。

velopmentMechanism）是在《京都议定书》第十二条中所确定，并由发展中国家参与的一种新的国际合作机制。该机制既协助发展中国家缔约方实现可持续发展，又协助发达国家缔约方实现遵守定量化限控和减排承诺。CDM的核心内容是，发达国家出资金和先进技术设备，在发展中国家境内共同实施有助于缓解气候变化的减排项目，由此获得经过公证的减排量，作为其遵守《京都议定书》规定的定量化限控和减排承诺的一部分贡献。

针对清洁发展机制中的具体规定，会计界关于碳排放权的主要困惑有以下几方面：排放权是否属于资产要素，应该划分为资产要素中哪种资产？排放权如何进行确认，如何进行初始计量和后续计量？政府对无偿获得排放权和外购买排放权如何入账？排放权在会计处理中具体是如何进行操作的？

四、碳排放权会计确认与计量综述

碳会计最早出现于20世纪90年代，环境及生态领域的相关学者采用物质流分析手段对国家、地域以及全球范围的碳存量和流量进行核算。《京都协议

2008年，StewartJones等将与碳排放、交易及鉴证等的会计问题称之为碳排放与碳固会计（Carbon

EmissionandSequestrationAccounting，CESAccount-ing），即碳会计（CarbonAccounting），并提出了构建碳会计规范的两种主要思路：一是在京都协定框架下，所有机构或组织对产生于碳汇的碳信用的会计规范与IPCC的原则相协调；二是在温室气体协定书内（GHGProtocol）分别计量和报告CO2排放的相关会计问题。

从国外文献的最新研究进程来看，碳会计主要涉及碳排放配额的财务会计处理、与碳排放的相关风险核算与报告、与碳排放相关的不确定性核算与报告、碳排放信息披露及管理等。在传统财务会计框架内，碳会计主要涉及的是碳汇的资产确认问题和碳源的负债确认问题。

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温室气体排放的主要特征是其风险和不确定性（Stern,2006），因此，碳会计有必要针对其潜在风险和不确定性引致的收益和损失予以反映，即核算和报告。这种不确定事项需要会计人员在概率估算的基础上进行风险评估，以负债或其他方式在报告内客观及时反映。在企业报告框架内，与环境风险等相关的披露方式主要有三种：完全集成法、补充法和混合法（Leadbeater，2000）。

碳排放及交易事项的扩展，使得碳会计与其他相关事项会计基准的关联度愈加紧密。一是碳减排认证和碳权交易的会计处理问题。二是与再生能源相关的碳会计处理规范，即可再生能源信用资产会计处理问题。

自《京都协定书》签订之后，日本绿色电力认证制度和RPS法案制度、欧美再生能源制度等规范推广进一步加快。在英国，2002年4月天然气/电力市场监管局推行再生能源义务证书（RenewableObligation

算，其符合存货的定义，应该作为存货核算。并分别指出了碳排放权的确认条件，初始计量、期末计量和出售等问题[1]。其中作为存货期末计量时，采用成本与可变现净值孰低法，鉴于碳减排量成本与其可变现净值的同质性，作为为执行销售合同而持有的碳减排量，其期末的账面价值也可以用公式：碳减排量账面价值=（合同规定的当年的）购买单价×（当年的）CERs来计算。

王学俐、姜洋将碳排放权确认为一项无形资产，在确认方面提出综合费用法、期望现金流量法和政府指导价格法。并指出了无形资产的后续计量问题，同时提出碳汇产品的定价模型[2]。

马晓军指出，，碳排放权可以作为环境会计组成部分核算，在环境会计中反映[3]。企业为购进排放许可权而发生的环境支出应分两部分加以确认。购进用于本企业排放许可权确认为“递延资产”，持有留待以后出售的排放许可权确认为“环境资产”，并提出了相关的账务处理过程。

王艳、李亚培则认为，“碳排放权是一种特殊的经济资源，它具有自由交易市场，拥有具体产品的定价机制，并始终以公允价值计量，其价值变动直接增减资产价格。它是金融衍生产品，但是其价值随企业自身权益主体的市场价格以外的因素变动而变动，与普通的金融衍生产品不同。根据《企业会计准则第22号———金融工具确认与计量》中金融资产的定义，为在会计系统中完整反映碳排放权价值的变动，应将其确认为金融资产并进行会计处理。”[4]

在此认为，以上关于碳排放权的确认与计量并不十分准确，应该按照“可供出售金融资产”进行确认。

（一）碳排放权的确认

《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》关于可供出售金融资产的定义为“初始确认时即被定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项；持有至到期投资；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。碳排放权是一个国家排放CO2的权利，应该列入资产核算。但是它不是考虑近期出售而持有的短期资产，因此不能作为交易性金融资产核算，应该作为可供出售金融资产进行核算。

（二）碳排放权的计量

Certificate，ROC）并在排污权交易市场中流通买卖。计划至2010年，绿色电力在交易市场中的比例目标值为10.4%。因此，企业新能源制度的导入，对碳会计理论规范和实际处理的影响也日渐增大。以英国RPS制度为例，新能源的每年度交易价格不断变动，导致

RPS所对应的削减成本也不断变动。

RPS证书与碳交易之间关系较为紧密，但由于RPS证书流动性较低，而碳权交易在账户开设、信用额转移及账户信息披露等方面又具有其自身的特殊性，因此，RPS证书所涉及的会计问题已开始受到欧美及日本等国的重视，但目前尚未有明确的规范出台。

综上所述，碳会计准则或规范的焦点主要集中在以下两方面：一是企业的碳排放如何进行会计处理和其碳管理该如何披露，目前虽有多家国际大公司对

CDP作出积极反应，但在信息披露上仍存在较多问题，特别是在认知度和价值维度方面（Kolk，2008）；二是市场对公司碳披露与碳管理的反应如何。Johnston等研究发现美国SO2排放交易机制下，市场对公司的排放配额具有价值正相关性，这表明对投资者而言，更多地是将排放配额视为一项资产。

五、碳排放权的确认与计量

关于碳排放权的确认问题，学术界的主要观点有确认为金融资产、确认为存货、确认为无形资产和作为环境成本核算四种。

张鹏认为，碳排放权应该作为一项流动资产核

1.初始计量

根据可供出售金融资产具体准则中相关规定，可供出售金融资产应当按照取得该金融资产的公允价

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值和相关交易费用之和作为初始确认金额。如果支付的价款中含有已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始确认金额。

借：可供出售金融资产———碳排放权（成本）应收股利贷：有关资产科目

变动）

贷：资本公积———其他资本公积

若当期可供出售金融资产的公允价值小于其账面余额时，应按照二者之间的差额，调减可供出售金融资产账面余额，同时按照公允价值变动减记所有者权益：

借：资本公积———其他资本公积

贷：可供出售金融资产———碳排放权（公允价值变动）

[例1]欧洲碳基金公司于2006年11月1日与新世界水电开发有限公司签订温室气体减排量转让合同，合同约定五年内新世界公司实施小水电项目产生的温室气体减排量，将向欧洲碳基金转让，转让总量约为100万吨二氧化碳当量，转让价格每吨不低于8美元，实际指数价格高出合同价格部分由双方平均分享，按年结算。

[例2]欧洲碳基金公司于2006年11月1日与新世界水电开发有限公司签订温室气体减排量转让合同，合同约定五年内新世界公司实施小水电项目产生的温室气体减排量，将向欧洲碳基金转让，转让总量约为100万吨二氧化碳当量，转让价格每吨不低于8美元，实际指数价格高出合同价格部分由双方平均分享，按年结算。

2006年11月1日，取得碳排放权时，应确认资本公积=100×8=800万美元

借：可供出售金融资产———碳排放权（成本）

2006年12月31日，欧盟市场价格指数为每吨10美元，应确认资本公积增加；

应确认资本公积=100×(10-8)=200万美元借：可供出售金融资产———碳排放权（公允价值变动）USD2000000

贷：资本公积———其他资本公积USD2000000

USD8000000

贷：银行存款USD8000000

2.持有期间损益确认

碳排放权在持有期间会产生一部分收益，作为“投资收益”核算。

3.期末计量

目前，我国要求以公允价值作为金融资产的计量属性，由风险与收益决定其市场价格，以体现会计计量属性的配比原则。尽管由于次贷危机的爆发使得人们对金融创新产生质疑，但是从能让公众及时准确地掌握资产变动价值来考虑，公允价值仍然是一种值得应用的会计计量方式。

碳排放权作为可供出售金融资产核算，在期末应该以公允价值进行反映。同时由于碳交易所排放权的价格指数受其所承担减排义务难易程度影响，应该按照公允价值进行反映。

因此，碳排放权应在获取时或报告期末按不同时点的公允价值进行计量，即应按照碳交易所的价格指数确定排放权的入账价值，并于报告期末按该价格指数的实时数据进行后续计量。

具体核算如下：

若当期可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额时，应按照二者之间的差额，调增可供出售金融资产账面余额，同时将公允价值变动计入所有者权益。

借：可供出售金融资产———碳排放权（公允价值

4.期末处置

当对碳排放权进行处置时，可以按照可供出售金融资产的处置规定，将取得的处置价款与该金融资产账面余额之间的差额计入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。其中，可供出售金融资产的账面余额，是指可供出售金融资产初始确认金额加上或减去资产负债表日累计公允价值变动后的金额。如果处置可供出售金融资产时，已计入应收项目的金额尚未收回，还应从处置价款中扣除该部分，确认处置损益。

借：银行存款

贷：可供出售金融资产———碳排放权（成本）可供出售金融资产———碳排放权（公允价值变动）贷或借：投资收益同时，

借或贷：投资收益

贷或借：资本公积———其他资本公积

5.减值处置

当可供出售的金融资产发生减值时，应该确认该碳排放权的减值损失，计入当期损益。同时将原计入

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