会计诚信缺失的经济理论分析及对策研究

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东北大学硕士论文第三章会计诚信缺失的经济理论分析

（１）可以取得银行贷款。在当今社会中，一个企业要生存，要发展，资金是至关重要的。没有资金，企业经营就没有保障。而银行贷款是企业资金的一个重要来源，甚至可以决定一个企业的生死。近年来，随着我国金融体制的改革，银行等金融机构向企业提供贷款时不再像以前那样不考虑企业的偿债能力和贷款的安全程度了。银行等金融机构为了进行风险管理，在向企业提供贷款时，需要企业提供会计报表，以确定其资信能力。而在企业普遍面临资金短缺的情况下，急于获得资金，一些财务状况不佳的企业不得不丧失会计诚信，提供失真的会计信息，歪曲反映企业的财务状况和经营成果，“编制”出一份“好看一点儿”的会计报表，以应付这些金融机构，从而获得金融机构的贷款。

（２）可以通过发行股票和债券获取资金。筹集资金是公司十分重要而明确的目的，为了能够最大限度地筹集所需资金，公司不约而同地产生了筹集资金的会计舞弊动机。不管以那种方式筹集资金，公司的财务报表都是至关重要的，都是对方必需审查的对象。因此公司财务报表所反映的公司财务状况，经营成果的信息也就成为能不能筹集资金的关键因素。有些公司的财务状况不好，要想获得资金，只有缺失会计诚信，扭曲财务信息。

（３）可以获得税收上的好处。纳税行为关系到中央政府的利益以及地方政府、企业的利益。在我国现行的税收管理体制下，一些跨区域的企业，为了“肥水不流外人田”，采取虚构或隐瞒交易、人为抬高或降低交易价格等手法，以确保所缴纳的税收均能够进入某一地方政府的口袋。而在“内部人控制”下的企业，企业的利益也就是内部人的利益，内部人为“确保企业的利益”，便出现了偷税、漏税、减少或延迟纳税的动机，而为达到这些目的，只能通过会计舞弊，调整账面会计利润，从而调整应纳税所得额。

其次，从企业内部人员来看，会计人员因缺失会计诚信，扭曲会计信息，内部人员所获得的额外效益主要有：

（１）可以获得奖金。众所周知，企业的经理人以及其他管理人员，甚至是企业的职工，其能否获得奖金以及奖金的具体数额，往往与企业的经营业绩相挂钩。而企业经营业绩的考核离不开利润或扭亏计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、企业资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等各种财务指标。在奖金的动力和压力下，企业往往通过扭曲财务信息来改变业绩考核指标。如在企业不能完成利润或扭亏计划的情况，为获褥奖金，便采取能提高利润的会计处理，一２０一

东北大学硕士论文第三章会计诚信缺失的经济理论分析来调整企业利润或扭亏计划完成情况；在企业利润增长或亏损减少幅度较小的情况下，为获得较多的奖金（奖金同工资…样，具有刚性），便通过一些会计处理，来增加企业的利润或减少企业的亏损；在企业利润增长或亏损减少幅度较大的情况下，因为存在奖金上限，为以丰补歉，平衡各年度的奖金数额，便采取推迟确认收入等手段，压低本年度账面利润。

（２）职务升迁。在一个结构健全、功能完善的法人治理结构中，董事会的人选是由股东大会选举产生的，，总经理的人选是由董事会在经理市场中挑选确定的。在股东—董事—经理这个人事链条上，任何一个环节都有明确的权利与义务：经理对董事会负责，董事对全体股东负责。发达国家上市公司和我国新兴的民营上市公司在董事和经理的人选上基本遵循着上述原则。但是，国有控股的上市公司则另有隐情：国有股直接控制了进入董事会的董事人选，从而间接控制了总经理的人选。而我国目前人才市场特别是高级经理人才市场发育滞后，相应地，有效的经理人激励约束机制也未建立。在我国传统的行政型国有控股公司下，主要通过“控制权回报”，激励管理层。这一激励规则不是以企业效率目标为考核标准，更多的是以政治、公平目标为导向。其强调的主要内容是政府行使对企业管理者的任免权，而非通过经理人市场和控制权市场来实现控制权配置和转移。在这种任免方式下，对经理人员的任免往往具有某种独占性，尤其是在国有企业中，由国家任免的经理人往往具有国家干部的身份，他们基本不会面临外部经理人市场的竞争威胁，同时，在依据行政级别“论资排辈”的现实面前，他们也很难感受到企业内部下级管理人员带来的“竞争压力”。外部与内部经理人市场的双重失效使得在经营失败、业绩不佳的情况下，缺乏必要的解雇替换机制以约束企业管理当局的行为。这种监督的弱化势必导致管理当局行为的偏差，出现许多基于“自利”，目的的机会主义行为，而会计舞弊行为即是其中的典型代表。

（３）经理人的“前途”。在发达的市场经济中，由于已建立了完善的、竞争激烈的经理人市场，经理人十分关注自己在经理人市场的定价。当企业经营业绩不佳时，公司高层经理人员的职位就会受到威胁，他们为了增强职位保障往往会实施会计舞弊。而在我国，由于经理人市场还未建立，公司管理当局的任免与公司经营业绩相脱节，管理当局对公司盈利能力降低、公司效率和社会效率低下不负任何责任，也不受降职减薪等风险约束机制和择优劣汰机制的制约，致使管理当局一般不会产生为了增强职位保障而进行的会计舞弊。但随着经理人市场的建立一２】．

东北大学硕士论文第三章会计诚信缺失的经济理论分析和完善，我国上市公司管理当局也会产生代理人竞争的会计舞弊动机。

３．２．２会计诚信缺失的成本

会计诚信缺失的成本是指违背会计诚信原则所要付出的代价。会计诚信缺失的成本通常包括罚款、处分、吊销会计师资格证书、免职、会计诚信缺失行为的各种支出等。但所有的成本可以归分为四类：管理惩罚成本、市场惩罚成本、违约惩罚成本、会计诚信缺失的费用。

（１）管理惩罚成本。信息披露管理当局作为一般制度规范的制定者和监督者，其主要职能是为公司信息披露提供一套为公众所能理解和接受的标准信息语言和表达范式（如财务上市公司报表等），并对社会有关公司信息披露实施宏观监督。这种宏观监督服务的宗旨在于保障公司信息的可信度，为公司信息的有用性提供一般的制度前提。因而，信息管理当局对信息欺诈的惩罚力度是决定信息欺诈成本的直接因素之一。它构成信息欺诈的“管理惩罚成本”，

（２）市场惩罚成本。信息制造者是上市公司信息披露体系的关键主体之一。信息制造者作为向公众或机构等信息使用者供给信息的主体，其行为既受到来自于信息管理当局的制度约束，也有着自身的道德约束。但是，仅仅依靠这两种约束，并不能够保障信息有用是具有充分条件的。因为来自于信息管理当局的宏观监督只是为信息供给提供了一般的表达范式，提供了一种信息传导框架；而并不能决定在规范的信息表达范式下信息内容的准确性和真实性，即无法消除信息扭曲的可能性。特别是当信息制造者能够从信息传导扭曲中获取额外利益时，按照经济学的“经济人”假定，利益驱动机制将使信息制造者的道德约束失效。因此，市场惩罚机制的形成是关键。

这种市场惩罚是最具有实质性的惩罚。因为信息制造者制造虚假信息、进行信息欺诈的动机在于从市场中获取高额回报。相反，如果市场能够给信息欺诈者以巨额损失，信息欺诈的动力将是收敛的。

（３）违约惩罚成本。在我们给出的上公司信息披露制度结构中，信息使用者是一个有众多相对独立的主体构成的“集合”：政府部门、资产所有者（投资人）、资产占有者（经营管理者）等。但资产占有者作为信息制造者有着直接的公司信息来源，而政府部门实际上是在其作为投资人时才会产生对上市公司信息的需求。因此，可以将信息使用者的“集合”简化为一个主体，即投资人从公司披露过程．２２．

东北大学硕士论文第三章会计诚信缺失的经济理论分析来看，投资人对于信息披露不过是一种“外部约束”。这种外部约束的核心是要求上市公司信息披露对投资决策具有自接或间接的有用性，包括对投资预测的有效性。因此，只有在信息欺诈必须支付“违约惩罚成本”的市场环境下，才能对信息欺诈行为产生制约作用。

（４）会计诚信缺失的费用。会计诚信缺失的费用，是指会计诚信缺失所造成的各种支出，主要是支付给会计从业人员的报酬。作为会计造假的操作人的会计从业人员，如果没有一定的利益，他们就会理性地选择不做。所以凡是企业会计诚信缺失，会计信息歪曲，必定都是管理当局和财务人员合作的结果。在这过程中管理当局会给财务人员一定的利益。这些就构成了会计诚信缺失的主要部分。３．２．３会计诚信缺失的成本收益模型

从经济学的角度看，会计诚信缺失是需求和供给双方的互动行为，它的存在是因为它给供求双方带来利益，使会计诚信缺失行为成为广泛现象的条件，是制度环境的某些因素具有对会计造假供求动机的刺激。当制度环境使得会计诚信缺失能够给大批的供求者带来可观的净收益时，它的蔓延就成为现实。然而，会计诚信缺失活动的规模则取决于决定供求关系的各种变量。

就需求方而言，尽管不同的“经济人”对会计造假的需求出自于不同的利益动机，但他们的行为规律是一致的。需求方造假行为的产生取决于需求者对会计造假结果的预期收益与预期成本的权衡。

（１）会计诚信缺失对需求者的预期收益

会计诚信缺失对需求者的预期收益主要表现为经济利益的获得。

预期收益（Ｅ。）＝会计诚信缺失带来的利益（Ｌ，）｝（１一Ｐ）（３－１）

其中：ｐ为会计诚信缺失被发现的预期概率（下同）。这个概率的高低取决于监督制度的完善程度，制度越完善，ｐ的值就越高。

会计诚信缺失带来的利益在不同企业有不同的表现形式。就上市公司而言，它主要表现为两种形式：一种是因虚构经营业绩骗取上市、配股、增发资格所募集的资本，这种形式的造假给公司股东带来的利益可通过下式计算：会计诚信缺失带来的利益＝因造假募集的资本｛预期投资报酬率，给管理者带来的利益是因资本增加而拓宽了其“在职消费”的空间和物质报酬、精神待遇的提高；另一种是因虚增经营业绩所导致的市值增加。例如，银广夏通过虚构７．４５亿元利润使其一２３—

东北大学硕士论文第三章会计诚信缺失的经济理论分析２００１年８月停牌时的流通市值ＬＥｌ９９８年末增加了至少７０亿元。这种形式的造假所带来的利益可通过下式计算：会计诚信缺失带来的利益＝虚增的每股收市盈率卓流通股份数。就非上市国有企业而言，会计造假带来的利益表现为因虚增业绩而给管理者增加的物质报酬和精神待遇，以及给公司增加贷款带来的收益等形式；就民营企业而言，会计诚信缺失带来的利益直接表现为因虚减收入和利润而少交的税金。

（２）会计造假对需求者的预期成本

会计诚信缺失对需求者的预期成本表现为的造假费用支出和受到的惩罚。

预期成本（Ｃ。）＝费用（Ｆ）＋惩罚（ＣＦ）术ｐ（３－２）

其中：费用（Ｆ）＝会计诚信缺失所产生的各种支出，主要是支付给会计从业人员的报酬｛惩罚包括造假被发现应支付的罚款、处分和判刑等惩罚手段给需求者带来的预期损失，用公式可表示为：

惩罚（ＣＦ）＝罚款＋处分、判刑带来的预期损失（Ｌｓ）木力度系数（Ｌｄ）（３—３）由于处分、判刑等惩罚手段给需求者带来的预期损失不仅是经济上的，还有精神、政治、社会地位等方面的损失，要将这些因素精确地量化并分析对需求者决策的影响是很难的，因而上式需要引入力度系数的概念。力度系数是个人对各种处分和判刑给自己带来的利益损失的判断。在给定的时点上，在其他条件不变的情况下，对给定的处分或判刑，对当事人而言，该系数是一个模糊的量。

（３）会计造假对需求者的预期净收益

预期收益和预期成本之差构成预期净收益，即：

预期净收益（Ｙ）＝预期收益～预期成本＝Ｅ厂ｃｄ（３—４）

设会计诚信缺失的需求函数为Ｄ一则Ｄ。。是预期挣收益和其他非经济影响变量的函数。以ｘ表示其他非经济影响变量，则有：

Ｄ∞＝ｆ（Ｙ，Ｘ）＝ｆ｛（Ｅｄ—Ｃ。），ｘ｝（３－５）

在给定ｘ的条件下，预期净收益越大，对会计诚信缺失的需求量就越大。给定其他变量，预期收益越高，需求量就越大，会计诚信缺失的需求量与其预期收益之间呈正相关关系：给定其他变量，预期成本越低，需求量也就越大。因此，对于需求者而言，只要诚信缺失的预期收益高于预期成本，即预期净收益为正值，需求者就有“博弈”的理由和冲动。

会计诚信缺失的供给方是指直接从事编制会计报表的会计人员和进行报表．２４—

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