评《企业会计准则解释第3号》

  本文关键词：企业会计准则解释第1号，由笔耕文化传播整理发布。

　　一、首次执行企业会计准则的企业，应当如何确定首次执行日长期股权投资的认定成本?

　　答：自2009年1月1日起及以后首次执行企业会计准则的企业，原持有的长期股权投资，除同一控制下企业合并形成的长期股权投资外，均应按照该项投资原账面价值作为首次执行日的认定成本。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当执行《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第五条(一)的规定。

　　赵博士评论：我觉得2009年以后执行新准则的企业在长期股权投资的处理上与2009年以前执行新准则的企业试行这种差别化处理，容易引起理解和执行上的混乱，并且《企业会计准则解释第3号(征求意见稿)》否定了《企业会计准则解释第1号》第七条(二)的规定，即：“企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算。”

　　因此，我认为这条规定无非是简化了后面执行新准则企业的处理，除此之外我找不到任何需要进行这种区别规定的理由。

　　二、采用成本法核算的长期股权投资，被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理?

　　答：采用成本法核算的长期股权投资，应当按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认当期的投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

　　企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资可能存在的减值迹象，同时关注该长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位合并财务报表中净资产(包括相关商誉)账面价值的份额，以及当期宣告发放的现金股利或利润是否超过被投资单位综合收益等情况。

　　赵博士评论：我认为采用成本法核算的长期股权投资分为子公司和不具有控制、共同控制且公允价值不能可靠计量两种情况，而上述规定显然并没有考虑这两种长期股权投资的区别，对于子公司，则母公司显然能够决定子公司的利润分配政策。并且上述规定也不考虑初始投资时投资成本中包含的投资前被投资单位实现的净利润。

　　三、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件?

　　答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。可行权条件满足前，职工或其他方不得获取权益工具或现金等。

　　可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件;反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。服务期限条件是指职工完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

　　企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件(如服务期限等)，企业应当确认已得到的服务。

　　企业在等待期内取消了股份支付协议或授予权益工具的，应当对取消的股份支付协议作为加速行权处理，将应在剩余等待期内确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。企业或职工能够满足非可行权条件但在等待期内未满足的，应当将其作为股份支付协议取消处理。

　　本解释发布前未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整。

　　赵博士评论：我认为股份支付应用中主要应解决的问题是上市公司制定的可行权条件的门槛很低和权益工具公允价值的确定问题，而上述规定对可行权条件的规定进行界定却没有解决存在的实质问题。此外，由于股票期权的公允价值一般“不存在活跃市场”，应采用“估值技术”进行计量，但上述规定却没有明确权益工具公允价值的模型选择，而只粗略地规定权益工具公允价值的确定应考虑的影响。

　　四、企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相关的收入?

　　答：企业(建造承包商)自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况进行判断。

　　房地产购买方在建造工程开始前，能够规定房地产设计的主要结构要素或能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循《企业会计准则第15号——建造合同》确认收入。

　　房地产购买方在建造工程开始前，影响房地产设计的能力有限(如仅对基本设计方案做微小变动)的，房地产建造协议不符合建造合同定义，企业应当遵循《企业会计准则第14号——收入》确认收入。

　　五、企业应当如何改进报告分部信息?

　　答：企业自2009年1月1日起，应当以内部组织结构、管理要求、内部报告制度为依据确定经营分部，以经营分部为基础确定报告分部，并按下列规定披露分部信息。原有关确定地区分部和业务分部以及按照主要报告形式、次要报告形式披露分部信息的规定不再执行。

　　(一)经营分部，是指企业内同时满足下列条件的组成部分：

　　1.该组成部分能够在日常活动中产生收入、发生费用;

　　2.企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩;

　　3.企业能够取得有关该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息。

　　企业存在相似经济特征的两个或多个经营分部，同时满足《企业会计准则第35号——分部报告》第五条相关规定的，可以合并为一个经营分部。

　　(二)企业以经营分部为基础确定报告分部时，应当满足《企业会计准则第35号——分部报告》第八条相关规定。未满足规定条件，但企业认为披露该经营分部信息对财务报告使用者有用的，也可将其确定为报告分部。

　　报告分部的数量通常不应超过10个。报告分部的数量超过10个需要合并的，应当以经营分部的合并条件为基础，对相关的报告分部予以合并。

　　(三)企业报告分部确定后，应当披露下列信息：

　　1.确定报告分部考虑的因素、报告分部的产品和劳务的类型;

　　2.每一报告分部的利润(亏损)总额以及相关信息;

　　3.每一报告分部的资产总额、负债总额以及相关信息。

　　(四)企业未作为报告分部的，应当披露下列信息：

　　1.每一产品和劳务或每一类似产品和劳务组合的对外交易收入。

　　2.企业本国的对外交易收入总额、非流动资产(不包括金融资产、独立账户资产、递延所得税资产，下同)总额，以及企业从其他国家取得的对外交易收入总额、非流动资产总额。

　　3.企业对主要客户的依赖程度。

　　六、高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理?

　　答：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关资产的成本或当期损益，同时计入盈余公积(专项储备)。

　　企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减盈余公积(专项储备)。企业使用提取的安全生产费形成资产的，应当通过“在建工程”归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时，按照形成资产的成本冲减盈余公积(专项储备)，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

　　预计安全生产费的期末余额，应当在资产负债表“盈余公积——专项储备”列示。

　　七、企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理?

　　答：企业因城镇整体规划、库区建设等公共利益进行搬迁，收到政府从预算资金直接拨付的搬迁补偿款，应当按照相关规定计入所有者权益，作为资本公积处理。

　　企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当分别情况进行处理：属于搬迁过程中出售、报废或毁损资产补偿的，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》等相关规定，计入相关资产处置损益;属于对搬迁过程中新建资产或停工损失等补偿的，应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》规定进行处理。

　　八、企业依照人民法院裁定批准的重整计划进行重整的，应当如何确认重整收益?

　　答：企业或企业的债权人依据《中华人民共和国破产法》，向人民法院申请重整的，企业应当在人民法院裁定批准重整计划时，按照重整计划对相关债务金额重新计量，该重整后应付债务金额与债务原账面价值的差额，应当计入人民法院裁定批准重整计划当期的损益。

　　九、企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理?

　　答：企业持有上市公司限售股权(不包括股权分置改革中持有的限售股权)，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产,也可将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关公允价值确定的相关规定执行，不得改变会计准则规定的公允价值确定原则和方法。

　　赵博士评论：限售股份包括很多种，主要有四大类：与股改有关的限售股，主要包括股改限售股份(即通常意义上的“大小非”)和股改对价限售股;与IPO有关的限售股，包括首发原股东限售股、首发机构配售股等;与再融资有关的限售股，包括公开增发限售股等;其他限售股，如内部职工股、股权激励限售股、配售限售股等其他类别的限售股份。

　　IPO限售股分为首发原股东限售股、首发机构配售股份两种。首发原股东限售股指开始发行前原有股东限制流通的股份，，一般限售期长达三年。根据证监会2008年9月份发布的新规，若发行人在刊登首次公开发行股票招股说明书之前12个月内进行增资扩股的，新增股份持有人承诺不予转让的期限为12个月，而此前锁定期为36个月。上市公司公开增发股份时，针对机构的定向增发也要求有一定的锁定限售期，通常需要锁定半年。此外，关于创业板限售股锁定期限，《深圳证券交易所创业板股票上市规则(征求意见稿)》规定，如果属于在发行人向中国证监会提出首次公开发行股票申请前六个月内进行增资扩股的，自发行人股票上市之日起十二个月内不能转让，并承诺自发行人股票上市之日起十二个月到二十四个月内，可出售的股份不超过其所持有股份的50%;二十四个月后，方可出售其余股份。

　　该规定允许企业将对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的限售股份(除股改限售股份以外)划分为可供出售金融资产或交易性金融资产。我认为不具有控制、共同控制或重大影响的限售股份均应作为可供出售金融资产来核算(与《企业会计准则解释第1号》第八条对股改限售股份的规定一致)，因为，企业持有处于限售期股权的目的很难说是为了赚取差价，因此限售期内统一作为可供出售金融资产有助于减少企业盈余管理的空间。

　　十、从2009年1月1日起，利润表应当作哪些调整?

　　答：企业应当在利润表“六、每股收益”项下增列“七、其他综合收益”项目和“八、综合收益”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据会计准则规定直接计入所有者权益的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。

　　企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及前期计入其他综合收益、本期转入利润的金额等信息。

　　赵博士评论：美国FASB的第130号财务会计准则《报告全面收益》。全面收益包括净收益和其他全面收益。其中：净收益仍由收益表提供，只反映已确认及已实现的收入(利得)和费用(损失);其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不记入收益表而在资产负债表部分表述的项目，包括外币折算调整项目、最低退休金负债调整、可销售证券的利得或损失。

　　赵博士评论：美国FASB的第130号财务会计准则《报告全面收益》。全面收益包括净收益和其他全面收益。其中：净收益仍由收益表提供，只反映已确认及已实现的收入(利得)和费用(损失);其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不记入收益表而在资产负债表部分表述的项目，包括外币折算调整项目、最低退休金负债调整、可销售证券的利得或损失。

　　我认为综合收益可以在一定程度和范围内限制企业管理者操纵利润的空间，在我国有采用综合收益的必要性和可行性。但选择在《企业会计解释公告第3号》中要求企业披露综合收益信息的方式，是否应考虑与基本准则和一些具体会计准则逻辑基础的一致性，以及考虑综合收益下企业业绩评价的方式。此外，其他综合收益反映企业直接计入所有者权益的各种利得和损失(扣除所得税影响)，在利润表中披露的其他综合收益也与所有者权益变动表的披露内容重复。
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