关于《企业会计准则解释第1号》的点评

  本文关键词：企业会计准则解释第1号

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    为了进一步贯彻实施企业会计准则，根据企业会计准则执行情况和有关问题，针对上市公司今年以来执行新会计准则的情况，财政部制定了《企业会计准则解释第1号》（以下简称“1号解释”），回答了包括首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的金额如何进一步复核在内的10个问题。“1号解释”以财政部文件的形式发布，其效力等同干企业会计准则正文及其应用指南。

    一、企业在编制年报时，首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的金额是否要进一步复核？原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司，首次执行日如何调整？

    答：企业在编制首份年报时，应当对首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的账面余额进行复核，经注册会计师审计后，在附注中以列表形式披露年初所有者权益的调节过程以及作出修正的项目、影响金额及其原因。

    原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司，首次执行日根据取得的相关信息，能够对因会计政策变更所涉及的交易或事项的处理结果进行追溯调整的，以追溯调整后的结果作为首次执行日的余额。

    点评：“1号解释”要求，在编制执行新会计准则的首份年报时，应对报表相关项目的账面余额进行复核。例如，复核企业在资产负债表日判断资产是否存在减值迹象，如存在减值迹象，则进一步估计其可收回金额，并经注册会计师审计后，方可对外公布。因此，投资者将来在上市2007年年报中看到的年初净资产，很有可能与该公司在季报和半年报中披露的数额不一致。

    另外，关于B股、H股等上市公司，如对于借款费用等首次执行日如何衔接的解释，与财政部会计准则委员会2007年2月1日发布的第一份《企业会计准则实施问题专家工作组意见》第十项的问答完全一致。

    例如，由于新会计准则扩大了可以资本化的借款费用范围，不再限定只有为购建固定资产而专门借入款项所发生的借款费用才可以资本化；如果是为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，也允许将相关利息费用资本化，从而与国际财务报告准则实现趋同。因为B股、H股上市公司可能就“一般性借款费用资本化”因素进行了追溯调整，理财投资者可以通过有关境内外会计准则差异调节表推断这一因素对2007年期初股东权益的影响。更重要的是，可以通过这一原“境内外差异”来推断：会计准则实现趋同后，新旧会计准则下的净利润差异。

    二、中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的有关变易或事项。境内不存在且受相关法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作规范的，如何进行处理？

    答：中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的。可以将境外子公司已经进行的会计处理结果。在符合《企业会计准则——基本准则》的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。

    点评：《企业会计准则——基本准则》在整个企业会计准则中，具有统领左右、沟通前后、把握全局的地位。它从基本的框架上锁定了具体会计准则的可能边界。在会计实务中，由于经济交易事项的不断发展、创新。具体准则的制定有时会出现滞后的情况，一些新的交易或者事项在具体准则中尚未规范但又急需处理，例如子公司在境外发生的有关交易或事项，应遵循基本准则进行处理，以确保各具体准则的内在一致性。

    三、经营租赁中出租人发生的初始直接费用以及融资租赁中承租人发生的融资费用应当如何处理？出租人对经营租赁提供激励措施的，如提供免租期或承担承租人的某些费用等。承租人和出租人应当如何处理？企业（建造承包商）为订立建造合同发生的相关费用如何处理？

    答：第一，经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益；金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。

    承租人在融资租赁中发生的融资费用应予资本化或是费用化，应按《企业会计准则第17号——借款费用》处理，并按《企业会计准则第21号——租赁》进行计量。

    第二，出租人对经营租赁提供激励措施的，出租人与承租人应当分别下列情况进行处理：

    1.出租人提供免租期的。承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。

    2.出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配；承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。

    第三，企业（建造承包商）为订立合同发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。

    点评：1.新《企业会计准则第21号——租赁》第二十三条和第二十七条规定，在经营租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益（管理费用）。以上新解释又根据重要性原则，将金额较大的资本化，再分期计入当期损益，体现了会计上的配比性原则。

    2.原旧借款费用准则规定不适用于与融资租赁有关的融资费用，以上解释拓宽了新借款费用适用范围，将承租人在融资租赁中发生的融资费用先按借款费用准则处理，再按租赁准则计量。

    3.出租人对经营租赁提供激励措施的相关规定，与2007年4月30日财政部发布会计准则实施问题专家意见（二）规定一致，并且继承了旧会计制度的相关规定，没有新旧处理差异。

    4.新建造合同准则第15号第17条所述的“因订立合同而发生的有关费用”，是指企业为订立合同而发生的差旅费、投标费等。建造承包商与客户在进行商务谈判时，有可能签订一项合同，也有可能达不成一致意见。由于商谈的结果具有不确定性，为简化核算，该准则规定因订立合同而发生的有关费用，应在发生时直接确认为当期费用（管理费用）科目核算。而以上解释要求费用能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本，，较15号准则更加详细、科学。

    四、企业发行的金融工具应当在满足何种条件时确认为权益工具？

    答：企业将发行的金融工具确认为权益性工具，应当同时满足下列条件：

    第一，该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。

    第二，该金融工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算的，如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中，所指的发行方自身权益工具不包括本身通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。

    点评：以上解释与《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第六条与第七条表述一致，特别是在当前金融衍生工具不断创新与发展的情况下，以上解释对非衍生工具或衍生工具在权益工具中的界定更加清楚，对卖方和买方规避风险起着向导性的作用。

    五、嵌入保险合同或嵌入租赁合同中的衍生工具应当如何处理？

    答：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，嵌入衍生工具相关的混合工具没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，同时满足有关条件的，该嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆，作为单独的衍生工具处理。该规定同样适用于嵌入在保险合同中的衍生工具。除非该嵌入衍生工具本身属于保险合同。

    按照保险合同约定，如果投保人在持有保险合同期间，拥有以固定金额或是以固定金额和相应利率确定的金额退还保险合同选择权的，即使其行权价格与主保险合同负债的账面价值不同。保险人也不应将该选择权从保险合同中分拆，仍按保险合同进行处理。但是，如果退保价值随同某金融变量或者某一与合同一方不特定相关的非金融变量的变动而变化。嵌入保险合同中的卖出选择权或现金退保选择权，应适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》；如果持有人实施卖出选择权或现金退保选择权的能力取决于上述变量变动的，嵌入保险合同中的卖出选择权或现金退保选择权，也适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

    嵌入租赁合同中的衍生工具，应当按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》进行处理。

    点评：有时，一项衍生工具可能是包括该衍生工具和主合同在内的混合（组合）金融工具的组成部分。嵌入衍生工具是嵌入到主合同中，使混合工具的全部或部分现金流量随着特定的利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数或其他变量的变动而变动。在我国实务中，嵌入保险合同或嵌入租赁合同是衍生工具的重要内容，以上主要是对《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》的解释。

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