互联网发展趋势的看法_论文：当代财务会计的发展趋势

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论文：当代财务会计的发展趋势

【摘要】本文在对财务会计存在的历史必然性进行认识的墓础上，着重探讨了:(1)财务会计在20世纪的发展，包括财务会计与传统会计相比在确认、计量、记录和报告四个基本程序方面的继承与发展;(2)未来财务会计确认和计量的模式、财务报告的彩色模式、规范财务会计确认和计量的会计准则的制定模式、国际会计准则协调化等方面论述财务会计的可能发展趋势;(3)对财务会计未来发展的两个具体趋势—事项会计及因特网上的财务报告进行了简单的探讨
【关键词】财务会计;发展趋势;会计准则

　　　　　　一、财务会计出现的历史必然性
　　会计的发展是反应性的（注：Chatfield，1977，A History of Accounting Thought， Krieger Publishing Company.）。财务会计是适应委托代理关系下所有权和经营权高度分离的经济环境而产生的、以对外报告为主要特征的会计。财务会计主要立足于企业、面向市场，目的是向企业外部的利益相关者提供评价受托责任履行情况及有助于进行各类经济决策的信息。透过资本市场的发展历程，我们发现这样一个事实：高质量的会计信息能够降低投资者在投资过程中所面临的不确定性，引导资本的趋利性流动，促使社会资源的优化配置；而低质量的会计信息将会增加投资者的决策风险，风险威慑投资，最终将导致资本市场规模的萎缩，影响资本市场，乃至一国经济的健康发展（注：杜兴强：《公司治理、会计信息及产权博弈》，《财会通讯》2003年第4期。）。
　　在传统会计发展相当长的一段时期内，由于企业筹集资金的方式主要局限于向银行借款（注：至于为什么早期企业筹集资金的方式主要是向银行借款的详细解释，请参见Ross（1977）、张维迎（1996）、杜兴强（2002）从不同侧面进行的有关详细解释.），所以“保密、保密、再保密”曾是当时资本市场中流行的惯例（注：Previts and Merino，1979，A History of Ac-Counting in America——An Historical、Interpretation Of The Cultural Significance of Accounting， John Wiley and Son， Inc.）。但是，在资金稀缺性的制约下，当少数几个初始所有者拥有的财务资本无法满足企业扩大规模所需的大量资金时、当银行出于财务风险的考虑不愿向企业提供资金时，企业面向社会公众筹集资金就成为必然。考虑到财务资本趋利性流动的基本特征，可以合乎理性地推定，企业之所以能够在资本市场上筹集到经营发展所需要的资金、投
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回事）；（3）导致会计信息披露要么过载（Overloading，对中小投资者而言），要么不足（对大投资者而言）。请注意管制存在时通用会计信息披露仍然无法完美地解决这个问题；（4）选择性会计信息披露，缺乏透明度，无法保证中小投资者的利益，，导致公司治理的紊乱。）。当然，由于准则制定机构无法——核实特定企业是否都遵循了公认会计准，这就催生了注册会计师审计作为独立，公正的第三方对企业管理当局提供的财务报表（后来发展为财务报告）进行审计，以取信于投资者（注：从历史史实看，会计信息规范和独立审计的出现是交互影响的以确切地辨别何者较早出现）。企业管理当局借助于财务会计提供的，经过审计的会计信息，就成为协调委托代理关系中各个利益集团的厉害冲突的一种机制，体现着契约关系的均衡（注：Watts，1977，“Corporate Financial Statements，A Product Of The Market and Political Process”，Australian Journal Of Management，2.）。
　　　　（二）20世纪财务会计的发展（注：参考了葛家澍《财务会计：特点·挑战·改革》，《财会通讯》1998年第3期；葛家澍《会计基本理论与会计准则问题研究》，中国财政经济出版社2001年版；葛家澍《财务会计理论方法准则探讨》，中国财政经济出版社2002年版。）
　　依托资本市场及公司治理背景，在公认会计原则的规范下，面对独立审计机制的约束与制衡，再加上学术研究的推动，20世纪财务会计的发展体现为一个对传统会计进行继承和革新的过程。财务会计继承了传统会计模式之中在会计实践之中得到检验而积淀下来的、合理并行之有效的、若干普遍接受的会计惯例。这主要指它在确认、计量、记录和报告等四个主要加工程序中保留了传统会计中的一些精华。尽管财务会计也是由确认、计量、记录和报告四个基本的会计处理环节所组成，但与传统会计的一个显著区别就是以报告作为其核心环节。因为尽管在传统会计阶段，所有者（所有权）和经营者（经营权）已经分离，但是当传统会计过渡到财务会计之后，这种分离的趋势更加显著——现代大型股份有限集团公司不仅在股东人数上是昔日的企业所无法比拟的，而且由于股东人数的剧增，“在区分所有权和控制权时，必须记住这样的事实——即使许多人在企业之中拥有一定的权益，但是他们实际上已不再具备能够控制经营者的能力，因此我们通常不再认为他们是企业的所有者”（注：Berle and Means，1944，“Modern Corporation and Property”，The Macmillan Company， P，75—76.）。实质上，在现代大型股份有限公司之中，众多的小股东尽管从法律意义上仍然是企业的所有者，但是他们不仅没有能力而且也不愿意去设法联合控制企业的行为，包括约束、替换经营者，在一个资本趋利化流动的不断完善的资本市场上他们所能、所愿意做的只有、也只能根据公司管理阶层及其代理人所编制的财务报告来进行决策——购买或抛售特定公司的证券、更改自己的既有决策，主动撤换乃至放弃自己“虚设”的股东权利——即“用脚投票”。鉴于此，企业的对外财务报告就成为，也必须是财务会计的首要目的。其实，在财务会计之中，初始确认、计量和记录只是为报告准备数据，只有把它列入财务报告（主要是指财务报表）才是最有用的信息，在财务报表中的确认和计量才是最终的，可信的。
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　　财务会计在确认、计量、记录和报告中的各个方面，都发展了传统会计，这主要体现在如下方面：
　　1、确认方面的发展。按照传统会计的观点，权责发生制是唯一的确认基础。资产负债表和利润表都是权责发生制的产物。但随着《现金流量表》（最初为《财务状况变动表》）先后被美国财务会计准则（FAS95）、国际会计准则（LAS7）、英国会计准则（FRSI）等国家或地区的准则制定机构确定为第三张财务报表后，在财务报表中确认的信息就不再是单纯地以权责发生制为基础了。换言之，自从现金流量表出现之后，财务会计已由过去以单一的权责发生制为基础转变为以权责发生制为主，兼用收付实现制。财务会计的确认以权责发生制为主，但是并不排斥使用收付实现制。这是因为考虑到现金具有较强的流动性，及时反映和监督现金的动态是会计的一项任务，当交易或事项发生时，凡是涉及现金，不论其影响到企业权责后果如何，都要先行记录（按收付实现制）而后调整（按权责发生制）。所以在日常的会计处理之中，两种确认基础缺一不可。而实际上，对于基本的财务报表而言，资产负债表和损益表是以权责发生制为基础，而现金流量表则以收付实现制为基础了（注：鉴于权责发生制和收付实现制的各自缺陷，若干年来，许多会计学者提出了诸如修正的权责发生制，现金流动制等会计确认的新思路，这也从另外一个角度表明了会计界对权责发生制和收付实现制“相互结合”观点的认同。）。美国FASB颁布的SFACNo.1的一个特点就是将权责发生制和收付实现制并提。
　　此外，对于收入的确认，尽管财务会计迄今仍坚持实现原则，但是实现概念的内涵和处延都有所发展——这主要体现为财务会计的“实现”不再像传统会计那样固执地坚持严格的已实现（Realized），而是将之扩展为可实现（Realizable），这也为全面收益表的出现奠定了理论基础。
　　2、计量的发展。传统会计强调会计信息的可靠性和稳健性惯例，因此主要采取历史成本计量属性。在财务会计的发展过程中，先后经历了世界范围内持续的通货膨胀、衍生金融工具和金融创新的日新月异，人们越来越对历史成本的局限性表示不满，转而寻求其它能够提供更符合相关性信息的计量属性。公允价值开始发挥前所未有的作用，譬如FASB指出，“公允价值是计量衍生金融工具唯一相关的计量属性”。不仅如此，FASB甚至雄心勃勃地试图将公允价值应用于所有资产的计量中。
　　从财务会计的发展过程看，历史成本已经不是唯一的计量基础（注：实际上，传统会计的计量属性也并非绝对的历史成本。对存货、短期投资等变现能力强的资产，就是按“成本与可变现净值孰低”或“成本与市价孰低”进行计价的。），财务会计的计量模式从一定意义上讲正是一种混合计量模式，而且会计实务界出现的多种计量属性并用的局面已被理论界所逐步认可。除历史成本外，现行成本、重置成本、公允价值（注：所谓公允价值，是指在一个公平、公正的资本市场上，熟悉情况的双方自愿进行资产交换和债务清偿时达成的变易价格。一般认为公允价值的最佳代表为公平、完全竞争的市场价格，也可以按照未来现金流量贴现值技术进行搜寻。）都可以用来对特定的资产项目进行计量，但必须关注计量的相关性和可靠性的有机权衡。
　　3、记录技术的发展。在财务会计中，已经逐渐实现了由手工簿记系统到电子数据处理系统的转变。不过，可以明确的是，虽然电子数据处理系统已经是大势所趋，但毕竟改变的只是记录所采取的技术手段，并未从根基上动摇会计记录所依据的基本原理——复式簿记原理。此外，电子数据处理系统的推广普及，可能因此影响“报告”环节，使因特网上的财务报告披露成为可能；再者电子数据处理系统替代手工记账系统，可以在一定程度上将会计人员从烦琐的记账工作中解放出来，使其有更多的时间和精力扮演参与决策的角色。
　　4、财务报告方面的发展。在传统会计中，财务报告其实就是财务报表，而且仅包括资产负债表和利润表。由于财务会计以对外报告为导向，所以在报告方面改革的力度最大。财务会计在传统会计提供的资产负债表和利润表之外，还增加了两张基本的财务报表：（1）“现金流量表”（反映某个期间资金或现金的流量，体现企业在该期间内现金资源的增减变动及其结果）；（2）“全部已确认利得和损失表”或“全面收益表”。
　　同传统的会计报表相比，财务报表需要增加表外附注，并十分重视附注的作用，这也是为了适应外部信息使用者的需要，旨在提高报表内容的可理解性。这样，就形成子财务报表（指表内，Face）、财务报表附注（Notes）和补充资料（supplementary Information）等不同部分。表内项目与表外附注共同组成财务报表不可或缺的整体。不过，表外附注的主要作用在于帮助报表使用者理解和使用报表，它所揭示的信息不能代替表内信息，也不能通过表外附注来更正表内错误。在财务会计中，财务报表仍是报告的主要手段，在财务报表之外增加了“财务报告的其它手段”（Other Metals 0f Financial Reporting），简称其它财务报告。概括起来，财务会计就形成如下的信息披露体系：
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　　更有甚之，企业对外报告的范畴已经超越了财务信息的范畴，包含了大量的非财务信息。现在，企业的年度报告范畴如下：
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　　5、20世纪90年代以来会计界对财务会计和报告模式缺陷及改进的若干观点，列示如右表（注：本文并未完全列举相关文献及其代表性观点，只选择量具代表性的文献，公告及其观点，相关的论述请参见各份具体的文献。）。
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　　6、小结。综合上述，今天我们看到的财务会计及报 ……（未完，全文共20242字，当前只显示4873字，请阅读下面提示信息。）

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