公允价值给财务会计概念框架带来的反思.doc.doc

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网友cjc201601近日为您收集整理了关于公允价值给财务会计概念框架带来的反思.doc的文档，希望对您的工作和学习有所帮助。以下是文档介绍：公允价值给财务会计概念框架带来的反思中图分类号:F230文献标识码:A文章编号:1004-5937(2014)32-0028-03一、引言公允价值是当前财务会计研究最活跃的领域之一。2014年1月26日,财政部发布《企业会计准则第39号――公允价值计量》,并于2014年7月1日起施行,实现了我国公允价值单一计量准则的国际趋同。公允价值首先是一个会计计量问题,但是它的影响又不仅仅局限在会计计量领域,公允价值在会计准则中的广泛运用引发了人们对财务会计一些基本理论问题的反思。与此同时,IASB于2011年重启了财务会计概念框架的研究和修订工作。2013年7月18日,IASB发布了一份内容广泛的概念框架讨论稿(DiscussionPaper),计划在2014年底发布征求意见稿(ExposureDraft),并于2015年完成概念框架的修订工作。本文初步分析公允价值给财务会计概念框架带来的反思,以期为概念框架的持续改进提供有益的启示。二、公允价值给财务会计概念框架带来的反思公允价值对财务会计概念框架的影响是多方面的。按照当前概念框架的逻辑,分别从财务报告目标、信息质量特征、财务报表要素、确认与计量、列报与披露五个方面展开分析,最后讨论公允价值对会计假设的影响。(一)财务报告目标财务报告的目标是当前财务会计概念框架的逻辑起点。无论是“受托责任观”还是“决策有用观”,实际上都是“信息观”的产物,即首先认为财务会计是一个向利益相关者提供信息的系统,在此基础上再来论述其所提供的信息有什么作用。从这个意义上说,当前的概念框架名为“目标导向”,实际上仍是“本质导向”(任世驰和李继阳,2010)。与“信息观”相对应的是“计量观”,“计量观”认为会计信息可以直接反映报告主体的价值。理论上,如果报告主体所有的资产和负债都以公允价值计量,那么财务报表基本上就反映了报告主体的价值。从会计准则的发展历程来看,在财务报表内越来越多地确认公允价值信息已是大势所趋。然而“信息观”并不必然要求公允价值在表内确认,表外披露公允价值同样能够提供决策有用的信息。因此可以说,公允价值更加符合“计量观”的要求(谢诗芬,2004)。那么,如果公允价值在会计准则中得到越来越多的应用,财务报告的目标又将如何定位呢?在IASB和FASB联合制定的财务会计概念框架第一章“通用目的财务报告的目标”中,两个准则制定机构依然坚持“信息观”,而不认可“计量观”:“通用目的财务报告不是用来反映报告主体的价值,然而财务报告提供的信息能够帮助当前和潜在的投资者、借款人和其他债权人估计报告主体的价值”(o.8OB7)。就目前的应用范围看,公允价值尚不足以动摇“信息观”的主导地位,但如果公允价值应用范围进一步扩大,财务报告目标的定位将受到挑战。是继续坚持“信息观”,还是转而采用公允价值所代表的“计量观”,是财务报告目标研究需要进一步思考的问题。(二)信息质量特征历史成本计量模式被诟病的主要原因在于它反映的是“过去”的信息,从而缺乏与当前和未来决策的相关性。公允价值被认为反映了“当前”的信息,因此比历史成本更具有相关性。然而,公允价值所谓“反映当前”的特征,也引起了人们对相关性这一会计信息最重要质量特征的反思。什么叫相关性?“相关的财务信息能够让信息使用者的决策产生差异”(o.8QC7)。从这一界定可以看出,相关性是通过信息使用者使用会计信息之后的决策所体现出来的。换句话说,如果使用者没有做出决策,就观察不到所谓的相关性。然而,因为目前的财务报告尚无法做到实时提供,使用者在做出决策时,他看到的无论是会计上的历史成本还是公允价值,实际上都是“过去”的信息。比如,假设某企业2015年3月31日披露了2014年12月31日的资产负债表,不管这张资产负债表上的项目是采用历史成本还是公允价值计量,对于信息使用者来说,都是过去的信息。因此,说公允价值能够反映“当前”从而更相关,不是一种实事求是的论断。正如葛家澍(2009)所说:“如果说,报告日是当前,那么,过了报告日岂不是过去?……过去能够成为一个时间段(即时间的积累)。未来也是一个时间段。……当前则不同。它总是指某一时日,是一个瞬间,一过即逝。公允价值(假定属于一级估计)是当前资产的市场价格,……这个市场价格不过是其假想(估计)的价值而已!”因此,从相关性角度来说,公允价值和历史成本没有本质差别。公允价值的意义可能并不在于能够反映“当前”,更重要的是公允价值计量模式反映了一段期间资产或负债公允价值的增减变化,这才是公允价值相对于历史成本的优势所在。另一个争论是“如实反映”,以前的概念框架将其称为“可靠性”。很多研究指出,历史成本比公允价值更可靠。然而,历史成本和公允价值谁更“如实反映”(或者说“可靠”),取决于“实”到底是什么。历史是一面镜子,人们在做出当前的决策时,总是要了解过去。历史成本反映的是既成事实,当然符合“如实反映”的要求。但是对后续计量来说,历史成本保持不变或者只反映减值而不反映增值,对于价值变动这一“事实”来说,显然没有做到“如实反映”。而公允价值计量通过动态反映,达到了真正意义上的“如实反映”(任世驰和李继阳,2010)。以前人们通常认为公允价值比历史成本更相关,历史成本比公允价值更可靠。从上面的分析可以看出,如果仔细思考相关性和如实反映(或可靠性)的内涵,就可能得出不同的结论。因此,透过公允价值来进一步反思概念框架中信息质量特征的内涵,有助于我们深化对概念框架的理解。(三)财务报表要素“公允价值,是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”我国会计准则(包括基本准则和公允价值计量准则)中的这一定义是与国际财务报告准则以及美国财务会计准则一致的。这一定义将公允价值界定为“脱手价格”或称“退出价格”。陈美华(2014)指出,退出价格与初始计量中大量使用的进入价格相矛盾,与估值技术中成本法相矛盾,与非金融资产最佳用途判断相矛盾。既然退出价格带来了这么多矛盾,为什么准则还坚持如此界定公允价值呢?答案在于退出价格符合财务报表要素的定义。在概念框架的逻辑中,需先确定财务报表的要素,然后才是要素的确认和计量。因此,作为下游概念的公允价值计量属性,在逻辑上应当与作为上游概念的财务报表要素保持一致。概念框架中最重要的财务报表要素是资产(其他要素可以从资产推导出来),当前资产的定义仍然是:“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”资产最重要的特征是“预期会给企业带来经济利益”,即能够产生经济利益的流入。因此,一项资产的公允价值就应当是“出售该资产所能收到的价格”,从而体现了计量属性与要素的概念一致性。然而,即便公允价值定义与要素定义保持了一致,仍然不能说它们都是完善的。完全有可能是当前资产等要素的定义存在缺陷,进而导致了公允价值的定义也不够科学。IASB在2013年7月发布的概念框架讨论稿中,建议把资产定义修改为“过去事项导致的,由主体控制的现实经济资源”,“经济资源”是指“一项权利或其他有价

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