国际环境财务会计指南与实务的历史进程、最新动态评述及启示
发布时间：2016-06-18 11:08
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国际环境财务会计指南与实务的历史进程、最新动态评述及启示
[日期:2013-04-17]
【关键词】资产弃置会计 土地污染会计 排污权会计碳会计 可再生能源会计 指南与实务 评述及启示
1、引言
经过三十多年的发展，环境会计在理论和实务上已取得了较大进展，并逐渐形成公认的两大领域：环境财务会计与环境管理会计[①]。与“通过设计和实施适当的与环境相关的会计系统和管理系统对环境业绩和经济业绩进行的管理”的环境管理会计不同（IFAC，1998），环境财务会计是对企业环保投资和支出和由此而获得经济效益进行的确认、计量、记录和报告活动（肖序，2007），其特征为企业经济盈利与环保责任并重，其目的是为外部决策者的信息需求服务，其关键在于企业环境事项的会计处理规范。
自上世纪末以来，各国政府机构、相关国际组织及职业协会对环境会计事项及要素发布了一系列的指南规范。其主要可分为两部分：
（1）上世纪90年代初至2000年初各国际机构和会计协会等发布的一系列研究报告书。如加拿大特许会计师协会（CICA）的报告书（1993）、联合国贸易发展委员会（UNCTAD）的ISAR指南（1998）、欧洲委员会（EC）及欧洲会计师联合会（FEE）的报告等（1999）。
（2）21世纪初各国会计准则委员会发布的相关特殊环境事项的会计准则和指南。如 FASB之SFAS 143号（2001）、SFAS 144号、SFAS 146号（2002）、GASBS 49号（2006）等；IASB之IFRS 5号（2004）、IFRS 6号（2004）、IFRIC 解释指南1号、5号、6号（2004）； ABSJ之日本企业资产弃置会计基准18号（2008）等。
上述准则或解释指南的发布，极大地促进了企业相关环境事项的会计处理规范。近年来，随着一系列环境问题的不断恶化，国际社会愈加重视企业的社会责任；同时，各国会计准则的国际趋同也进一步加快， IASB和各国会计准则委员会纷纷发布相关特定环境事项的会计处理指南及解释公告，再一次掀起了环境财务会计准则及规范研究的新高潮。
2、国际环境财务会计的历史进程与发展动向
国际机构对环境财务会计的关注始于上世纪80年代，ISAR成立后不久，便开始对跨国企业的财务报告中环境信息披露问题作了专门调查，并在90年代末发布第一份环境财务会计的国际指南（ISAR，1998；UNCTAD，1999），作为环境会计研究的集大成者，其意义十分重大（陈毓圭，1998）[②]。而CICA出版的《环境成本与负债：会计与财务报告问题》等研究报告首次规范了环境成本及负债的会计处理流程，也较有影响。此外，日本环境省、EC及FEE也在同一时期发布了相关报告和指南，从确认条件、测定方法及披露方式等方面对环境成本与负债作了规定（環境省，1999；EC，2001；FEE，1999）。其中，环境成本的焦点是：(1)环境成本核算分类；(2)环境成本资本化与费用化的划分。环境负债的重点在于：(1)责任人的义务比例分担；(2)预计支出的合理估计；(3)补偿问题。虽然这些报告或指南均是从各自立场出发，制定的规范也各有差异，存在着应用指导性的欠缺。但是，其经过小范围的实验和探讨，形成的一些初步理论框架为国际环境财务会计发展奠定了良好的基础。可以说，这一时期主要关注财务会计领域内的环境事项（环境成本与环境负债）（阪/大森，2008），是环境财务会计的初级发展与形成期。
进入新世纪后，国际会计环境发生了深刻的变化。一方面，社会公众对企业的关注开始从环境问题转向社会责任的承担；另一方面，国际会计准则的协调与趋同进度进一步加快，受此影响，国际机构或相关组织的研究停滞不前，环境财务会计指南或规范的研究开始转向会计准则制定机构或专业委员会。由此，各国会计准则委员会开始对新出现的一系列环境问题进行规范，诸如温室气体排放、资产废弃及土壤污染等。这一时期相关准则涉及（井上/阪，2008）：与环境设备相关的会计基准；排污权会计准则；与未来弃置、修复支出相关的会计规范；污染净化负债的会计指南；环境再生基金的会计准则；产品回收、处理义务的会计指南；未来关闭、弃置债务的会计准则等。核心则是环境资产和环境负债。
环境资产事项主要集中在资产弃置、环保设备及排污权等方面。而会计处理的争论焦点则在于环境资产确认的两种方法：IASB倾向于增加的未来利益法（Increased future benefits approach，IFB）；而FEE、EITF及ISAR等基本上采纳未来利益额外成本法（Additional cost of future benefit approach，ACOFB）。经济与环境角度不同是这两种方法的外在直观表象，但实质在于背后的利益计算构造——资产负债观（A/L Approach）和收益费用观（R/E Approach）的差异，而这两者关联的核心在于资产本质和操作可能性[③]。其不同的会计理念在美国财务会计基准（EITF89-13、EITF90-8）和国际会计基准（IAS 16及草案43号）中得到体现，在准则趋同背景下，两者的演进路径如图2所示。至此，IASB和FASB已过渡到A/L Approach，SFAS 5放弃R/E Approach。此外，日本等国在此时期也开始逐渐与国际会计准则趋同，严守“未来经济利益增加”的资产定义（德贺，2003）。
环境负债的会计处理问题最早起源于美国，自从上世纪70年代起就开始了准则和指南方面的探索，如从或有债务准则（SFAS 5，APBS）到资产弃置债务会计基准（SFAS 143，SFAC 6），再到污染修复债务的会计规范（GASBS 49），FASB在环境负债会计规范过程中占着主导地位，并将有关环境负债处理规范推进到具体准则层面（详见表1），90年代超级基金法案的出台进一步促使了环境负债会计处理规范；而IASB对环境负债的会计处理主要体现在IAS 37、IFRIC 1等规范中，并逐渐与FASB相协调（图1）。
从会计要素的定义看，环境资产和环境负债的概念扩张是未来环境财务会计的发展趋势之一。除以传统经济收益流入来界定传统资产的思维方式外，环境收益的直接或间接贡献能力也将是环境资产的确认要件之一（松尾，2009）；相应的，随着越来越多与环境相关的义务从表外（offbalance）的相关信息披露到表内（onbalance）的确认，其环境收益的预期损失或流出也必将成为环境负债的确认要件。具体而言，环境负债的扩张呈现两个特征：（1）负债确认从费用观（flow法）向资产观（stock法）转变（SFAS 143、IAS 37修订草案等），并引入公允价值计量观（SFAC 7等），这一点与环境资产的发展趋势相似[④]；（2）负债概念扩展的动态性。FASB一开始便认定衡平法义务和推定义务，比一般负债概念大。随后，SFAS 143及GASBS 49使其范围进一步扩大；而IAS 37修订草案更是去掉“或有负债”用语，界定了无条件债务（unconditional obiligation）和附条件债务（conditional obiligation），并删除原有确认负债的条件之一——负债导致未来经济流出的可能性，增设10余案例，将环境负债范围扩展到新的高度。
图1 资产确认观和费用确认观下环境成本的会计处理流程
①法定义务下的负债范围扩展；②推定义务下的负债范围扩展；③平衡义务下的负债范围扩展；④无义务性项目下的负债范围扩展。
图2 环境负债的扩展方向
表1环境资产及环境负债的IASB和FASB会计准则及指南汇总
FASB会计准则及指南
FASB会计准则及指南
要素
事项
时间
准则及指南
关键点
时间
准则及指南
关键点
环境资产
环境关联设备
2004
IAS 16《有形固定资产》修订版
为环境规制而新增的相关设备确认为资产。
1989
EITF89-13《石棉弃置成本会计》
确认石棉弃置费用的资产合计额
1990
EITF90-8《环境污染成本资本化》
除延长设备寿命、预防未来环境污染及预定资产销售成本以外的环境污染处理成本全部费用化。
排污权
2004
IFRIC 3《排污权》废止
排污权以公允价值确认无形资产，取得价格与公允价值差额依据IAS20处理，对应排污义务依据IAS37确认为负债。
2003
ETIF03-14
矿产资源
2004
IFRS6《矿产资源勘探及评价》
披露勘查评估支出、以及相对应的资产、负债、收益、费用及现金流等。进行资产减值测试。
1977
SFAS19《石油天然气公司会计》
未来环境修复费用在设备使用期限内发生。
1982
SFAS71《法规影响的会计处理》
未来环境修复费用在设备使用期限内发生。
2001
SFAS143《资产弃置债务会计》
环境修复义务以公允价值计入负债，同时，以相同金额确认该资产帐面价值的合计额。
环境负债
污染修复负债
1998
IAS37《准备、或有负债及或有资产》
对法律确认的土壤污染净化等债务，在未来支出能合理估计条件下计入负债。
1975
SFAS5《或有事项会计》
负债确认条件为未来支出很可能发生，且金额能合理估计。
2005
IAS37修订草案《非金融负债》
删除负债发生概率的确认基准，计量采用公允价值。
1993
EITF93-5《环境负债会计处理》
披露环境保险费用回收预定额及折现值。
1996
SOP96-1《环境修复负债》AICPA
环境修复负债的确认、计量与披露。
环境修复基金
2004
IFRIC 5《对来自拆卸、复原及环境复原基金权益的权利》
企业修复成本的支付义务确认负债，权利的帐面价值变动在收益表中披露。
制品回收处理义务
2005
IFRIC 6《参与特殊市场产生的负债：电子电气废弃物》
向家庭销售电器导致的废弃物处理费用由参与特定市场的企业确认为负债。
2005
FASB员工立场143-a《电子电器废弃物会计》
与电子电器废弃物EU指令相关的电子电器废弃物的负债会计处理指南。
将来关闭、弃置义务
2004
IFRIC 1《现有除却、复原及相关负债之变动》
在有形固定资产废弃导致预计费用变动的情况下，变动金额依据IAS16、IAS37处理。
2001
SFAS143《资产弃置债务会计》
长期资产弃置债务在资产取得日以公允价值确认为负债，同时对应资产帐面价值在使用年限内摊销。
2005
FASB解释47《附条件资产弃置债务会计处理》
SFAS143内，以未来事项为条件的债务，仅在公允价值可合理估计的情况下确认负债。
2002
SFAS146《关闭、处置活动费用的会计处理》
关闭、处置活动的相关费用在发生时以公允价值确认。
3、国际环境财务会计发展动态与比较
3.1资产弃置会计
资产弃置义务的会计问题起源于石油天然气行业。1977年，FASB发布FAS19，其第37段中首次规定了拆除和恢复成本的会计处理方法。1996年，FASB发布《与关闭或移去长期资产相关的负债会计》征求意见稿，才有了第一份系统的资产弃置会计规范。但由于在对其进行修订时各方争议很大，故在此后的近五年时间里FASB就这一问题进行了多次讨论（FASB，1998）。2000年2月FASB公布《长期资产报废债务会计处理》修订草案后，资产弃置会计逐渐开始走向成熟和规范。2001年6月，FASB正式发布FAS143《资产弃置债务会计处理方法》，相对于1996年及2000年的公开草案， FAS143改变了以往处理的不统一性和准则规范的零散性，在义务的范围、初始确认、弃置成本处理及后续确认和计量等方面更为详细、合理。2005年3月，FAS 143解释公告的发布进一步明确了附条件资产弃置义务，全面规避或有事项会计规范，有助于企业及时确认负债，避免了充分信息下以不能合理估计为由推迟确认负债的做法；随后，FASB又对其与FAS157有冲突部分进行了修正完善。至此，除资产弃置债务后续计量外，对这种非金融负债的会计处理已充分体现了公允价值计量思想。
与此同时，其他国家和机构也纷纷开始对此进行探讨。英国许多企业在上世纪70年代晚期至80年代初开始讨论拆卸、恢复和废弃成本问题，即DR&A成本。上世纪90年代，英国会计准则委员会（ASB）发布FRS 12《准备、或有负债和或有资产》，要求不管义务是法定还是推定，对现时义务皆需计提准备。2000年1月，英国石油行业会计委员会发布综合推荐实务公报(SORP)替代1988年的SORP3，系统地讨论了FRS 12在石油工业的应用问题。IASB在IAS 16中指出了固定资产成本包括估计资产拆卸、搬移费及场地清理费等，这些费用的确认应以IAS 37所确认的准备为限，其准备的计量方法采用最佳估计。2001 年6月，IASB下属采掘业筹划委员会发布《采掘业会计问题文本》讨论稿指出,不管投资前的活动采用何种会计方法,必须制订环境恢复成本的会计处理方法。2004年，IFRIC 1规范了资产弃置义务的未来现金流量和折现率变化的会计处理。FASB在后续计量上与此不同，不单独考虑折现率的变化的影响。
日本起步虽晚，但发展很快。针对固定资产弃置债务问题，日本会计准则委员会（ASBJ）于2008年3月正式发布企业会计基准18号和适用指南21号（ASBJ，2008）。ASBJ听取各方评论的过程中，发现各利益相关者对除却费用的会计处理、全部确认为负债的理由、费用分配及风险资产的会计处理争议最多；后期草案公示时，其焦点又转向为费用分配及信息披露，大多数皆认为需设定更为详细的指南来予以规范。由此，相比于FAS143，ASBJ18则增加了“最有可能且金额单一的未来现金流”这一限定条件。与此同时，以河野正男教授为首日本会计研究学会环境会计工作组于2008年3月对企业界资产弃置会计应对情况及影响进行了调查分析，从东京、大阪及名古屋证交所的电力天然气、钢铁、矿业及仓储运输等行业中选择143家上市公司作为调查样本，结果发现，企业会计人员对资产除却成本会计处理熟悉程度明显好于资产除却债务，且大多数会计人员对弃置债务并不理解或未考虑进行处理，认为其金额合理估计十分困难，极易造成会计处理的随意性，使客观真实性受到损害。尽管课题组就其草案和准则的发布分别对企业进行调查，但大多数企业的回答仍然一致。因此，课题组建议ASBJ自 2010年后再予以实施。
表2 FASB、ASBJ及IASB的资产弃置会计准则比较
通过上述准则比较分析可知，美国在资产弃置会计基准方面走在全球最前端，日本紧随其后。可以说，ASBJ 18是SFAS 143在日本的“翻版”[⑤]。我国和IASB则未单独制定准则，仅在相关条款中有所涉及。例如IAS37及修正草案中例举了因环境破坏导致处罚或清理费用以及治污费用的处理问题，主要观点与FAS143基本一致，仅在弃置准备金的计提方法上有所不同。从日美的准则制定历程可知，其会计处理开始从主体观走向市场观。相对于以报告主体自身信息和假设为核心的主体观而言，市场观更加强调财务报告目标和决策的有用性。而使用公允价值计量有助于实现决策有用性目标，具有相关性、可比性、一致性和及时性特点（Mary E.Barth，2006），确认与披露公允价值信息对投资者而言具有信息含量（Wayne R.Landsman, 2007），因此，未来公允价值在会计准则体系中的普遍应用已成发展趋势。
3.2土地污染会计
近年来，随着土地保护法规的不断严格，土壤污染问题逐渐成为企业一个重要环境事项。在超级基金法案的严格规定下[⑥]，FASB、AICPA、SEC及GASB等机构发布了一系列与土壤污染相关的会计规范。一开始，FAS No.5、FIN 14等文件将土壤污染事项列入环境负债范畴。不过，FAS 5未对或有事项金额估计作出详细规定，FIN 14采用最好估计法虽在一定程度上弥补了其不足，但FIN 14亦未能从根本上解决土壤污染义务的金额估计问题。针对 FIN 14有可能导致环境负债低估等不足，FASB于1993年发布EITF No. 93-5《环境负债会计处理》，对负债补偿问题与预计负债分别进行处理，直至1996年被AICPA的SOP 96-1所吸收和替代。SOP 96-1在合理可估计下分别对部分负债进行确认计量，从而为土壤污染的会计处理提供了实际可行的操作指南。为了解决FASB未能有效规范环境或有事项中的不确定性的会计处理和实务中披露的多样化，SEC于1993年发布了SAB No. 92员工会计公告。该公告较之FASB规范更为详细，比FAS 5更具可操作性，更符合环境负债作为承担现实义务的经济后果特征。但是2003年SEC的实证调查发现，许多公司在其2001年度的定期报告中，未能确认和披露环境负债，特别是按SAB 92的要求进行的确认和披露。与此同时，为了更好地规范其信息披露，2001年EPA、SEC特别针对国家优先名录（NPL）列示的企业，联合发布EPA- SEC公告，强调须按照SEC Regulation S-K，Item 101、103、303等规定予以逐项披露。
除会计专业机构外，美国材料与试验协会(ASTM)于2001年发布环境事项货币化成本和负债估计（Standard E 2137-01）和环境负债披露（Standard E 2173-01）。对环境负债披露提供了建议，其规范在金额估计方法上全面考虑了实务中的发生概率，具有较强的可操作性。因美国政府也有可能成为超级基金下的潜在责任方，为此2006年美国政府会计准则委员会发布了第49号公告GASBS No．49。尽管GASBS 49为针对政府的会计准则，但企业和政府在超级基金下的流程基本一致，故GASBS 49对企业土壤污染会计处理有着极其重要的借鉴。在美国一系列的会计规范和指南中，当以SOP 96-1与GASBS 49最为突出。
表3 SOP 96-1与GASBS 49之比较
欧盟各国尚未出台土壤污染会计准则，更多的是体现在土壤污染法规及关联制度中。荷兰石油行业于1993年开始实施石油销售用的地下油罐储藏法案。由于尚无土壤污染会计准则，故企业界主要依据IAS 16中关于有形固定资产的解体、撤除费用等规范，以及IAS37中推定义务的典型事项进行会计处理。其会计处理具体流程与FASB规范虽有所不同，但实质基本一致。1998年3月，德国制定联邦土壤污染法案，详细规定了责任方应承担的状态责任和行为责任，其致使企业在确认环境负债时，金额预计会进一步增加。虽然法律上严格规定了企业对土壤净化义务范围的界定，但实务中并没有像美日企业导入基于资产弃置债务概念的会计处理方式，其主要通过整合环境责任的担保制度和基金制度来应对企业所面临的土壤污染风险。欧盟在2002年第6次环境行动计划中，界定了4个优先领域和7个主题战略（Thematic Strategies）。其中，土壤保护战略主要涉及主题战略、框架构建与修正指令、主题战略的影响评价。欧盟虽无土壤污染财务会计准则或规范，但上述土壤保护法规的出台，必定会促使IASB在此方面的完善和修正，并将与美日会计准则规范等逐渐协调。
与欧美相似，日本对土壤污染会计的重视也是来源于法律法规的严格要求。其会计处理主要集中于污染场地所属的地表资产（如建筑物等）的财务影响和土壤污染处理的负债确认。一方面强调地表资产的减值问题，通过对未来现金流的估计来不断修正相关资产的实际价值，并在报表内加以反映（对价值减损计量方法及折现率选择等尚处于探讨阶段）；另一方面，由于无相对应会计准则，其更倾向于将土壤污染修复的负债问题列入资产弃置债务范畴，即试图通过对ASBJ 18的扩展来涵盖土壤污染问题。在信息披露方面，日本企业界则较为积极（小川，2008）。其土壤污染信息披露企业数从2001年的0家增至2008年的31家，涵盖电器机械、纤维制品、造纸化工等行业；报内披露项目主要以特别损失列示，其中以土壤污染对策费用为最，也有部分企业将其在负债项目或营业外收支项目列示。此外，还有6家公司依据环境会计指南（2005年版）将相关费用列入环境保全成本项目。
对比美国、欧盟及日本等国的土壤污染财务会计处理方式，不难发现，除美国在严格法案下通过SOP96-1、GASBS 49等指南进行单独规范外，欧盟和日本等国并未出台单独准则或指南。其中，欧盟的发展趋势在于：在法律层面推行土壤保护强制性法规，将其进一步严格化；在企业会计层面则以IAS会计基准中的资产弃置债务概念为基础进行处理，不过，各国在净化义务、责任划分等方面各异，因此，具体会计实务也有所不同；日本除了在法律层面仿照美国超级基金模式外，会计处理上则同时考虑地表资产价值减损和修复义务负债确认两个方面，较之前者更为周全，且意图将土壤污染负债直接列入现有会计基准的适用范围。
3.3排污权交易会计
作为环境管理的有效手段，排污权自上世纪70年代提出后得到了迅速发展。目前排污权的会计处理成为了近年来环境财务会计的热点与难点之一。1993年3月，美国联邦能源管制委员会(FERC)首次发布排污权交易会计的委员会文件18CFR Parts 101 and 102，该报告对排污权分类、价值评估、费用确认及报告等做了详细规范（GISPRI，2003），后Jacob R．Wambsganss 和 B Rent．Sanford在1996年对此进行了修正。2003年，FASB下的紧急任务小组对参与总量-交易机制下的排污权会计基准草案（EITF03-14)进行讨论，其集中于：（1）总量-交易机制的参与者是否应将排污权确认为一项资产？（2）如是，该资产的性质是什么？由于该草案可能影响到相关事项的会计处理，最终未将其列入议事日程（EITF，2003）。2004年SFAS 153发布后，美国排污权市场存在着不同有效期排污权互换的市场交易行为，FASB成员和业实务者对此提出质疑，因此，2007年2月，FASB不得不再次启动排污权会计项目，旨在为排污权交易的会计处理提供一个全面指南（FASB，2007）。从内容上看，FASB已跳出了FERC委员会文件的束缚，和IASB观点相接近。
针对欧盟25国排污权交易制度（EU-ETS）项目，IASB于2004年发布IFRIC第3号《排污权》，旨在规范总量-交易模式的排污权交易会计处理。其主要集中于三方面：（1）C&T制度是净资产还是负债？（2）在确认为资产的情况下，其本质是什么？（3）在确认为负债、递延收益或收益的情况下，这些项目本质是什么？该如何计量？但是，IFRIC 3却存在着先天性的致命缺陷（图3）：其一，资产（排污权）和负债（排污权支付义务）的成本计量基础与IAS 38不一致；其二，递延收益（政府补助金）和费用（排污费用）的计量基础存在差异；其三，在后续计量上也存在着复合计量和报告模式，收益和费用不匹配，不能如实地反映企业的经济真实性。因此，该解释公告发布后，引来各方的极大争议。如欧洲财务报告咨询工作组等也对此不满（EFRAG，2006）。IASB于2005年6月撤回IFRIC 3（IASB，2008）。可以说，IFRIC 3作为排污权会计草案，是一个不成功的实验版本。2005年9月，IASB决定将排污权会计项目与IAS 20准则同步修订，但IAS 20及对其影响较大的IAS 37准则修订被推迟，排污权会计项目亦被推迟。直到2007年12月，，由于排污权交易机制的全球化发展及其会计处理的不统一等原因，IASB再次启动排污权交易项目，在议程文件中，与PwC&IETA提出了三种会计处理方法供企业参考（PwC&IETA，2007）[⑦]，以此作为过渡。与IFRIC3不同，IASB在新项目中与FASB通力合作，重新从排污权交易所涉及的会计问题上系统地设计会计准则,其关键点更为细致（IASB，2008）。
图3 IFRIC 3主要问题点图解
日本会计准则委员会（ASBJ）在2004年11月发布实务对应报告15号《排污权交易会计处理》，但由于2006年7月ASBJ 7《企业分离会计基准》和ASBJ 9《存货评估会计基准》的公布，使得ASBJ 15不得不予以修正（ASBJ，2006）。修改后的实务报告以京都议定书为依据，将排污权作为无形固定资产入账，而以交易为目的的排污权则按金融商品会计基准处理。
除各国的理论研究外，实务方面也进展较快，2008年7月至9月，美国《财富》杂志从全球500强企业中随机抽出符合EU-ETS行业种类条件的81家公司样本，分析其符合SEC提出文件Form 10-K 和Form 20-K规定的原始资料，如年度财务报告、合并报表及附注等，结果如下：
表4 排污权交易会计的信息披露企业情况表（行业）（N=80）
①附注中披露的信息主要集中在会计政策、无形资产、存货、金融商品、准备、营业收益与支出等项目。期间2家公司合并重组，最终样本为80。表中括号内表示信息不详。
由上表可知，38.75%的公司在财报中披露了排污权信息，另有42.5%的公司在经营讨论与分析（MD&A）、管理报告、环境报告及社会责任报告中披露相关会计信息，此外近20%的公司并未披露。从行业角度看，矿业、能源及电气等行业披露较为积极，其与行业温室气体排放的环境规制有关；从地域看，欧洲，北美的在F/S、附注中披露比例较大，其源于欧盟EU-ETS，美国SO2排污交易制度对公司影响较大，东亚等地域的公司并不倾向于排污权信息在表内披露，如日本的8家企业中的6家皆未在F/S、附注中披露。在唯一的国际性指南IFRIC 3废除后，企业在实务中的处理呈现多样化（PwC and IETA，2007），由于美国实行排污权交易制度的历史最长、欧盟刚刚开始启动，而其他地域尚未展开，故在企业实务的会计处理及信息披露等方面表现得尤为明显。
归纳上述各国一波三折的研究进程，可知排污权会计涉及面广，难点较多，而其争论的焦点在于以下几点：（1）排污权交易机制下的排污权是否应确认为一项资产？（2）若确认为资产，应归属于哪一类资产？存货、无形资产还是金融资产？（3）参与排污权交易的企业排污时是否存在环境负债？采用总额法还是净额法？（4）排污权资产价值与环境负债价值之间的是否存在联动关系？这四个问题目前尚未形成真正意义上的共识。
3.4其它环境财务会计指南与实务进展
近年来，随着各国环境法规的愈加严格，以及京都协议书及排污权交易制度等的迅速发展，因全球气候变化引起的会计问题开始受到西方会计学界的关注，碳会计应运而生。
碳排放配额分配主要通过碳排放交易机制来实现，而京都协定书下的CDM、JI机制提供了类似的框架。因此，最初以碳排放及交易为核心的温室气体排放的会计问题被纳入排污权会计框架内进行探讨。随着碳排放、交易及披露的日益关注，有学者指出，基于碳排放或交易的温室气体排放引起的会计事项不应仅仅局限在传统的排污权框架内，而应同时设置一个类似于社会会计中的碳账户对其不确定性和风险进行处理（Gray，2002；Jan Bebbington et al.，2008）；有学者将碳固及鉴证也纳入其中（Janek Ratnatunga et al，2008）。从最新研究进程看，碳会计主要涉及：碳排放配额的财务会计处理，与碳排放风险、不确定性核算与报告、碳排放信息披露及管理等（Jan Bebbington et al.，2008； CDP，2009）。温室气体排放的主要特征是风险和不确定性（Stern，2006），因此，碳会计有必要针对潜在风险和不确定性引致的收益和损失作出反应，即核算和报告。事实上，相关行业和企业已经开始积极地披露其相关风险（Pinkse and Kolk，2007），全球最大的投资者合作应对气候变化项目——碳披露项目（CDP），旨在促进机构投资者和企业管理层就气候变化开展对话（IGCC，2006）。此外，随着ISO 碳生态足迹制度的标准化（ISO，2006）、日本温室气体排放量的计量、报告及披露制度（環境省，2009）、英国查尔斯王储发起的可持续会计项目（ICAEW，2008）的推进，从而使得企业日益关注于表外碳信息披露问题，其非财务信息逐渐向财务信息方面展开。
梳理当前研究文献，笔者认为碳会计规范还有几点值得进一步探讨：（1）企业的碳排放如何进行会计处理和其碳管理该如何披露？一方面，AASB 141、EITF03-14、FASB 153及撤回的IFRIC 3等准则及规范都涉及到了碳排放配额及交易的财务会计问题，但一个不容忽视的真相是，公司对与碳相关的核算、抵押或鉴证时却无有效指南可以遵守，诸如 “碳汇”（Carbon Sinks）等在会计框架内的确认和计量还未取得共识，且对碳会计的账户设置也有不同的看法；另一方面，目前虽有较多国际大公司对CDP作出积极反应，但在信息披露上仍存在较多问题，特别是在认知度和价值维度方面（Kolk，2008）；（2）市场对公司碳披露与碳管理的反应如何？ Johnston et al.等研究者发现美国SO2排放交易机制下，市场对公司的排放配额具有价值正相关性（Johnston et al.，2008），表明对投资者而言，其更多地是将排放配额视为一项资产。鉴于CO2与SO2的高度相似性，有必要深入了解公司在面对全球气候变化风险和碳排放交易机制时的价值相关性验证，因为对会计准则指定机构而言，实证研究成果可更好地为高质量的碳会计标准出台提供借鉴和基础。
由于传统能源的高污染性和不可再生性，致使各国积极对新能源或可再生能源开发和研究，以再生能源认证制度等为基础的会计处理问题也日渐紧迫，即可再生能源会计（可再生能源信用资产会计，RECAA）（Janek Ratnatunga et al，2008）。在2005年京都协定之后，日本绿色电力认证制度和RPS法案制度、欧美再生能源制度等规范推广进一步加快。因此，企业新能源制度的导入，对会计系统的财务影响也日渐增大。以英国RPS制度为例，新能源的每年度交易价格不断变动，导致RPS所对应的削减成本也不断变动。对此，国际排污权交易协会（IETA）和英国排污权交易组织（UK-ETG）在其讨论稿（IETA，2002）和英国会计准则13号《衍生和其他金融工具：银行和类似机构的披露》中对此作了规范。IFRIC3对再生能源配额证书的会计问题也有所涉及，但并未详细例举说明。RPS证书与排污权交易之间关系较为紧密，但由于RPS证书流动性较低，与排污权交易在账户开设、信用额转移及账户信息披露等方面又具有其自身的特殊性，因此，RPS证书所涉及的会计问题已开始受到欧美及日本等国的重视，但目前尚未有明确的规范出台。按ASBJ的观点（ASBJ，2008），具有环境附加价值属性的RPS证书与有价证券的性质相似，极有可能以金融衍生工具会计的相关准则为依据进行探讨。
4、评述及启示——我国环境财务会计准则体系构建展望
纵观国外环境财务会计的发展历程，其早期研究理论尚不深入，限于框架探讨，相关环境事项的核算并不完整，各国的侧重点也有所不同。但近几年来，各国研究发展十分迅速，更具针对性；从各自为重开始走向国际协调和统一；实务操作也在逐步规范化，包括环境资产、负债等的确认、计量及披露等具体细节方面。此外，在会计准则制定过程中，公允价值概念已得到普遍运用[⑧]。目前，我国环境财务会计发展已开始从国外理论借鉴转向国内实务指导，在理论和实务上已经取得了一定的进展，但与FASB、IASB等发布的一系列渐成体系的环境财务会计规范相比，我国则处于规范零散性的起步阶段，理论与实务差距较大。
通过对我国会计准则及实务现状的剖析，笔者认为，构建我国环境财务会计准则体系已迫在眉睫，而国外的相关发展经验则为我们提供了以下借鉴和启示：
（1）在构建我国环境财务会计准则体系时，不必拘泥于国外或现有的会计准则，亦不应遥遥无期地等待相关准则规定的修订或出台（IFRIC为试图建议IASB修订IAS 38等准则以避免上述计量和报告的不匹配，但因相关准则修订的推迟而使IFRIC 3的缺陷继续存在）。而应针对实际情况，在充分考虑到未来的发展趋势后，边行边试，循序渐进。以资产弃置义务为例，首先可对现有准则中已涉及的条款进一步细化。在配套准则成熟时，可充分借鉴FAS143及ASBJ18中确认标准和计量的期望现金流量技术，鼓励资产弃置义务事项仍应包括预计义务，为企业应对未来风险作好准备。
（2）国外对环境财务会计准则及指南研究起步较早，理论体系上较完善。在我国学习与借鉴的过程中，如何处理好“拿来主义”和“自主主义”的关系十分重要，因为我国市场发展成熟度和企业运行机制的先天不足决定了国外经验难以照搬照抄，必须有选择性的予以借鉴。以排污权会计为例，国外排污权交易市场较为成熟，其会计规范基本以公允价值计量为基础；而我国目前主要为存在交易的非活跃市场和无交易市场。因此，在会计规范构建上，可借鉴SFAS 157将公允价值划分为三级次(fair value hierarchy)的思想，依据市场活跃度的不同，对排污权资产或负债进行分层处理，在我国排污权交易机制及相关准则完善后，再全面引入公允价值法。
（3）在环境财务会计指南制定过程中，从我国国情和未来准则发展需求出发，着重于公允价值理念的借鉴，设计相应灵活的准则体系构架和实务流程。我国土地污染修复义务主要由企业自行或委托专业机构进行修复设计、履行修复活动，并接受主管机构的监督审核、验收。在构建土地污染会计规范时，可借鉴GASBS 49和FAS 143中公允价值的运用，吸收SOP 96-1和GASBS 49中合理估计修复支出的判断基准和分部分阶段确认计量负债的思想，依据企业实际，设计土壤污染会计处理流程，避免会计处理滞后。此外，我国面对日益增长的碳排放压力和低碳经济规划，会计学术界应积极面对，尽早开始对碳会计规范进行研究。
（4）制定的环境财务会计规范能否在企业中得到有效实施，政府管理部门相对应的政策宽松度也是一个至关重要的因素。如在资产弃置债务的会计处理中，弃置费用能否在所得税前抵扣在一定程度上决定了企业规范实施该项政策的意愿和能力。此外，各个环境财务会计准则的相互完善和协调极为重要，因为相同的一个环境事项，会因各个准则或规范的不匹配而导致企业实务处理结果大相径庭。这一点，在土壤污染修复义务所导致的环境成本资本化方法上已有明显体现。
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Historical Process, Latest Developments Review and Its Implications to International Environmental Financial Accounting Guide and Practice
Zhifang Zhou1，2 Xu Xiao1 Hiroyuki Yagi2 Akira Omori 2
（1Business School of Central South University, Changsha, Hunan, 410083；
2 Faculty of Business Administration of Yokohama National University, Yokohama, Kanagawa, 2408501）
【Abstract】In recent years, as a series of environmental issues, such as global climate change, CO2 emissions, asset disposal and soil pollution et al., resulting in increasing urgency of the accounting standards related to specific environmental matters in enterprise, so the standard-setting bodies, international agencies and professional associations in developed countries have been carrying out the guidelines and standards of environmental financial accounting in theory and practice. This paper reviews the history process of international environmental financial accounting research comprehensively, introduced the latest standards, guideline and practice in environmental financial accounting which developed in Europe, United States, Japan as well as related research institutions, aimed to provide reference for environmental financial accounting standards in China.
【Key words】Assets Retirement Accounting; Land Pollution Remediation Obligations Accounting; Emission Rights Accounting; Carbon Accounting; Renewable Energy Accounting; guideline and practice; Review and inspiration
作者联系：
周志方：（1982～）男，湖南湘乡人。横滨国立大学、中南大学联培博士研究生
研究方向：环境会计、企业循环经济分析。
联系方式：Email: zzf3721@163.com
国内通讯地址：湖南省长沙市中南大学校本部14舍417室 熊菲转周志方收（410083）。
国内联系人：李晓青 15874167998
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* 本文为湖南省研究生科研创新基金阶段性研究成果、国家社科基金项目后续研究成果、日本文部科学省之国际环境财务会计最终研究成果。感谢横滨国立大学经营学部学部长八木裕之教授之研究团队所有成员的建议与评论，以及九江学院会计学院许松涛副教授的信息支持。本文文责自负。
[①]有关学者认同广义的环境会计，即包含宏观层面（Burrit，2000；张白玲，2003）和中观层面（大森明，2008），宏观环境会计主要涉及绿色国民经济核算，如SEEA2003等（United Nations，2003），其环境资产帐户更多的是以自然资源等为对象；中观层面则主要指以某一地域政府机构为对象开发的环境预算或环境核算系统（日本称为自治体环境会计），如生态预算（ecoBUGDET）等（ICLEI，2004）。由于其在核算方法、计量基础及数据来源等方面与微观环境会计有所不同，因此学术界对环境会计范围界定尚存争议；此外，还有学者从不同视角扩展了环境会计的研究范围（许家林，2000；殷勤凡，2008）。
[②] ISAR的研究历程可分为4个阶段：第一阶段：环境信息披露研究（1987-1993）；第二阶段：财务会计框架内的环境会计研究（1993-1999）；第三阶段：生态效率测定、披露研究（1999-2002）；第四阶段：以企业管理为目的的透明度和信息披露研究（社会责任信息披露）（2002-现在）。
[③] 从资产本质角度考虑，收益费用观与ACOFB法具有一致性，资产负债观能与IFB法融合；从操作可能性看，收益费用观与ACOFB法、资产负债观与IFB法在资产确认时点与企业经营者的随意性之间更具相似性。
[④] 在flow法下，遵循了费用确认基准的“原因发生主义”，其未来支出发生的可能性与利益流出的可能性紧密相关，而负债范围的扩展推翻了基于收益费用配比原则的“保守主义”，使得负债确认的资产观逐渐取代了费用观（松本，2007）。
[⑤]由于美国环境法规十分复杂且严厉，规定了企业对各种环境修复义务应承担的巨额费用，故在财务会计中期产弃置债务对象较多，需有独立准则来予以规范，日本在此点上也较为相似。
[⑥]截止至2008年7月，国家优先名单（NPL）已列示1255个场所，且数量不断在增加中。
[⑦] 这三种方法的关键点在于期初无偿取得的配额是否作会计处理？期中实际排污量超出配额部分是否入帐？期末是否对无偿取得的资产进行评估？负债金额计量是否以排放配额为限，不足部分是否计入准备？
[⑧]虽然2008年金融危机的出现使公允价值会计的计量模式备受争议和苛责，金融界意在将会计作为经济危机事件替罪羊（刘峰等，2009），但这并未影响到IASB和FASB在相关环境财务会计指南或草案中全面推进公允价值的信心，如目前仍在酝酿之中的“新版”排污权会计指南。可以预见，作为未来会计模式的主导方向，环境财务会计将会全面采纳基于市场观的公允价值模式。
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