内部控制质量与会计信息质量关系研究

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山东大学 硕士学位论文 内部控制质量与会计信息质量关系研究 姓名：贾旭 申请学位级别：硕士 专业：会计学 指导教师：罗新华 20090325

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br />中文摘要

会计信息最基本的特征就是决策有用性，会计信息质量直接关系到决策者的
决策及其后果。在我国，会计信息失真严重，会计信息质量堪忧已是不争的事实。

如何不断完善会计信息披露，提高会计信息质量，一直是现代财务会计研究的一 个重要课题。目前理论界都一致认为：要提高会计信息质量，必须加强和完善企
业的内部控制，企业内部控制的有效性和完善性在很大程度上决定了会计信息质

量。内部控制是企业管理活动中的一个重要组成部分，其在实际工作中表现出来 了越来越重要的作用。提高内部控制水平，加强内部控制评价，在当今受到强烈
呼吁。

本文在理论界已有的研究基础上，针对目前研究中尚存的不足，围绕内部控 制评价体系的构建以及内部控制质量与会计信息质量关系这两大问题做了一些
创新性和有益的探索，以期对这些问题的研究提供新的思路。 首先，文章通过对内部控制、会计信息质量相关理论的回顾，以内部控制与

会计信息质量的共同的理论基础为切入点，从理论上分析了内部控制质量与会计 信息质量的关系，为后面两者关系的实证研究提供了理论上的支撑。 其次，在前人研究的基础上，本文借鉴ＣＯＳＯ报告和内部控制指引，参照
财政部最新发布的内部控制基本规范，构建了基于风险管理八要素框架下的内部

控制评价体系，并运用层次分析法，确定每个要素的权重，计算得出内部控制评 价指数（ＩＣＩ）。在会计信息质量衡量方面，本文选用修正的琼斯模型，用可操纵 性应计利润来衡量会计信息质量，即从盈余信息的角度分析上市公司的会计信息
质量。 随后，通过实证方法研究了内部控制质量与会计信息质量之间的关系。同时，

还用数据验证了内部控制中重要因素——内部控制环境与会计信息质量的关系， 检验了文章提出的两个假设。通过实证研究数据表明，内部控制质量对会计信息 质量有着正的推动作用，同时内部控制中的控制环境也对会计信息质量有积极的
影响作用。 最后，文章对如何提高内部控制质量和会计信息质量提出了一些政策建议。

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在总结了实证研究得出的主要结论后，提出文章研究过程中存在的一些不足之
处，并做了进一步的研究展望。

关键词：

内部控制质量；会计信息质量；层次分析法

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ＡＢＳＴＲＡＣＴ

Ｔｈｅ

ｍｏｓｔ ｅｓｓｅｎｔｉａｌ ｆｅａｍｒｅ ｏｆ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｉｓ ｔｈｅ ｄｅｃｉｓｉｏｎ ｕｓｅｆｕｌｎｅｓｓ．
ａ

Ｔｈｅ ｑｕａｌｉｔｙ ｏｆ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｈａｓ

ｄｉｒｅｃｔ
ａｎ

ｅｆｆｅｃｔ

ｏｎ

ｔｈｅ ｄｅｃｉｓｉｏｎｓ ａｎｄ

ｃｏｎｓｅｑｕｅｎｃｅｓ ｏｆ ｄｅｃｉｓｉｏｎ－ｍａｋｅｒｓ．Ｈｏｗｅｖｅｒ，ｉｔ ｉｓ

ｕｎｄｏｕｂｔｅｄ ｆａｃｔ ｔｈａｔ ｔｈｅ ｑｕａｌｉｔｙ ｏｆ

ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｉｓ ｂｅｃｏｍｉｎｇ ｗｏｒｓｅ ａｎｄ Ｗｏｒｓｅ ｉｎ ｄｏｍｅｓｔｉｃ．Ｈｏｗ ｔｏ ｉｍｐｒｏｖｅ ｔｈｅ ｑｕａｌｉｔｙ ｏｆ ｂｅｃｏｍｅ

ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ

ｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅ ａｎｄ ｔｈｅ ｑｕａｌｉｔｙ ｏｆ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ

ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ

ｈａｓ

ａｎ

ｉｍｐｏｒｔａｎｔ

ｓｕｂｊｅｃｔ ｉｎ

ｔｈｅ ｆｉｅｌｄ ｏｆ ｆｉｎａｎｃｉａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．Ｎｏｗ，ａｌｌ ｏｆ ｔｈｅｏｒｉｓｔｓ

ａｇｒｅｅ ｗｉｔｈ ｔｈａｔ：ｉｎ ｏｒｄｅｒ ｔｏ ｉｍｐｒｏｖｅ ｔｈｅ ｑｕａｌｉｔｙ ｏｆ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ，ｗｅ ｍｕｓｔ ｐａｙ ｍｏｒｅ ａｔｔｅｎｔｉｏｎ ｔｏ ｔｈｅ ｅｆｆｅｃｔｉｖｅｎｅｓｓ ｏｆ ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ，ｗｈｉｃｈ ｈａｓ
ｏｎ ａ

ｇｒｅａｔ ｉｎｆｌｕｅｎｃｅ

ｔｈｅ ｑｕａｌｉｔｙ ｏｆ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ．Ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ ｉｓ

ａｎ

ｉｎｄｉｓｐｅｎｓａｂｌｅ ｐａｒｔ ｏｆ

ｔｈｅ ｃｏｍｐａｎｙ

ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ

ａｃｔｉｖｉｔｉｅｓ ａｎｄ ｉｔ ｂｅｃｏｍｅｓ ｍｏｒｅ ａｎｄ ｍｏｒｅ ｉｍｐｏｒｔａｎｔ ｉｎ ｔｈｅ

ｐｒａｃｔｉｃａｌ ｗｏｒｋ．Ｔｈｅｒｅｆｏｒｅ，ｍａｎｙ ｐｅｏｐｌｅ ｈａｖｅ ａｐｐｅａｌｅｄ ｆｏｒ ｔｈｅ ｉｍｐｒｏｖｅｍｅｎｔ ｏｆ ｉｎｔｅｒｎａｌ

ｃｅｎｔｒｅｌ ａｎｄ

ｅｎｆｏｒｃｅｍｅｎｔ ｏｆ ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏＩ ａｓｓｅｓｓｍｅｎｔ．

Ｏｎ ｔｈｅ ｂａｓｉｓ ｏｆ ｅｘｉｓｔｅｄ ｓｔｕｄｉｅｓ ｉｎ ｔｈｅｏｒｙ ｃｉｒｃｌｅ，ｃｏｎｓｉｄｅｒｉｎｇ ｔｈｅ ｄｅｆｉｃｉｅｎｃｙ ｏｆ
ｃｕｒｒｅｎｔ ｒｅｓｅａｒｃｈｅｓ，ｔｈｉｓ ｔｈｅｓｉｓ ｍａｉｎｌｙ ｆｏｃｕｓｅｓ ｏｎ ｔｈｅ ｃｏｎｓｔｒｕｃｔｉｏｎ ｏｆ

ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ

ａｓｓｅｓｓｍｅｎｔ ｓｙｓｔｅｍ ａｎｄ ｔｈｅ ｒｅｌａｔｉｏｎｓｈｉｐ ｂｅｔｗｅｅｎ ｔｈｅ ｑｕａｌｉｔｙ ｏｆ ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ ａｎｄ ｔｈｅ
ｑｕａｌｉｔｙ ｏｆ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ

ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ，ｈｏｐｉｎｇ ｔｏ ｐｒｏｖｉｄｅ
ｏｎ

ｎｅｗ ｉｄｅａｓ ｆｏｒ ｒｅｌａｔｅｄ ｓｔｕｄｉｅｓ．

Ｆｉｒｓｔ，ａｆｔｅｒ ｒｅｖｉｅｗｉｎｇ ｔｈｅ ｒｅｌａｔｅｄ ｔｈｅｏｒｉｅｓ ｔｈｅｓｉｓ ｔａｋｅｓ ｔｈｅ ｃｏｍｍｏｎ ｔｈｅｏｒｅｔｉｃａｌ ｂａｓｉｓ

ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｑｕａｌｉｔｙ，ｔｈｉｓ ｃｏｎｔｒｏｌ ａｎｄ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ

ｏｆ ｉｎｔｅｍａｌ

ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ

ｔｈｅ ｑｕａｌｉｔｙ ａｓ ｓｔａｒｔｉｎｇ ｐｏｉｎｔ，ａｎｄ ｔｈｅｎ ａｎａｌｙｚｅｓ ｔｈｅ ｒｅｌａｔｉｏｎｓｈｉｐ ｂｅｔｗｅｅｎ ｐａｒｔ ｏｆ ｗｏｒｋ
ｃａｎ

ｔｗｏ ｔｈｅｏｒｅｔｉｃａｌｌｙ．Ｔｈｉｓ
ｅｍｐｉｒｉｃａｌ ｓｔｕｄｙ．

ｐｒｏｖｉｄｅ ｔｈｅｏｒｅｔｉｃａｌ ｓｕｐｐｏｒｔ ｆｏｒ ｔｈｅ ｌａｔｅｒ

Ｓｅｃｏｎｄ，ｔｈｉｓ ｔｈｅｓｉｓ ｃｏｎｓｔｒｕｃｔｓ ｔｈｅ ｅｖａｌｕａｔｉｏｎ ｓｙｓｔｅｍ ｏｆ ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ ｕｓｉｎｇ
。?ＣＯＳＯ’’ａｎｄ ｔｈｅ‘＇Ｇｕｉｄｅｌｉｎｅ ｏｆ ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ”ｆｏｒ ｒｅｆｅｒｅｎｃｅ，ａｄｏｐｔｓ ｔｈｅ ＡＨＰ

ｍｅｔｈｏｄ ｔｏ ｇｅｔ ｔｈｅ ｗｅｉｇｈｔ，ａｎｄ ｆｉｎａｌｌｙ ｇｏｔ ｔｈｅ ＩＣＩ ｃｈｏｏｓｅｓ ｔｈｅ
ｕｓｅｓ

ｉｎｄｅｘ．Ｆｕｒｔｈｅｒｍｏｒｅ，ｔｈｉｓ
ｃｏｎｔｒｏｌｌａｂｌｅ

ｔｈｅｓｉｓ

Ａｄｊｕｓｔｅｄ

Ｊｏｎｅｓ Ｍｏｄｅｌ ｔｏ ｃｏｍｐｕｔｅｒ ｔｈｅ

ａｃｃｒｕａｌ ｐｒｏｆｉｔ，ａｎｄ

ｉｔ ｔｏ ｍｅａｓｕｒｅ ｔｈｅ ｅａｒｎｉｎｇ

ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｑｕａｌｉｔｙ．Ｗｅ ｂｅｔｗｅｅｎ

ａｌｓｏ ｔｒｙ ｔｏ

ａｎａｌｙｚｉｎｇ

ｔｈｅ

ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ

ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ

ｆｏｒｍ ｔｈｅ ｅａｒｎｉｎｇ ｐｏｉｎｔ． ｔｈｅ ｑｕａｌｉｔｙ ｏｆ ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ

Ｔｈｉｒｄ，ｔｈｉｓ
ｑｕａｌｉｔｙ ｏｆ

ｔｈｅｓｉｓ ｓｔｕｄｉｅｓ ｔｈｅ ｒｅｌａｔｉｏｎｓｈｉｐ

ａｎｄ

ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ

ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｂｙ

ｍｅａｎｓ

ｏｆ ｅｍｐｉｒｉｃａｌ

ａｎａｌｙｓｉｓ．Ｍｅａｎｗｈｉｌｅ

ｉｔ ｐａｙｓ

蓼ｅａｔ ａｔｔｅｎｔｉｏｎ

ｔｏ ｔｈｅ ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ ｏｆ

ｉｎｔｅｒｎａｌ Ｃｏｎｔｒｏｌ—勺ｎｅ ｏｆ ｔｈｅ ｍｏｓｔ ｉｍｐｏｒｔａｎｔ

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ａｓｐｅｃｔｓ ｏｆ ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒ０１．’Ｔｈｅ ｒｅｓｕｌｔ ｏｐｐｏｓｉｔｅ ｅｆｆｅｃｔ ｐｌａｙｓ
ａｎ ｏｎ

ｉｎｄｉｃａｔｅｓ ｔｈａｔ ｔｈｅ ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ ｈａｓ ｔｈｅ

ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ａｎｄ ｔｈｅ ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ ｏｆ ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ

ｉｍｐｏｒｔａｎｔ ｒｏｌｅ．
ｏｎ

Ｌａｓｔ，ｔｈｉｓ ｔｈｅｓｉｓ ｇｉｖｅｓ ｓｏｍｅ ａｄｖｉｃｅｓ ｄｒａｗｓ ｔｈｅ ｍａｉｎ ｃｏｎｃｌｕｓｉｏｎ ｂａｓｅｄ
ｏｎ

ｈｏｗ ｔｏ ｉｍｐｒｏｖｅ ｔｈｅ ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ ａｎｄ

ｔｈｅ ｔｈｅｏｒｅｔｉｃａｌ ａｎｄ ｅｍｐｉｒｉｃａｌ ｒｅｓｅａｒｃｈ ａｎｄ ｐｏｉｎｔｓ

ｏｕｔ ｔｈｅ ｄｅｆｉｃｉｅｎｃｉｅｓ．Ｉｔ ａｌｓｏ ｆｏｒｅｃａｓｔｓ ｔｈｅ ｆｕｎｌｒｅ ｏｆ ｔｈｉｓ ｒｅｓｅａｒｃｈ．

Ｋｅｙ ｗｏｒｄｓ：Ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ

ｑｕａｌｉｔｙ；Ｑｕａｌｉｔｙ

ｏｆ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ；

Ａｎａｌｙｔｉｃ Ｈｉｅｒａｒｃｈｙ

Ｐｒｏｃｅｓｓ（ＡｒＷ）

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原创性声明
本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不 包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研 究作出重要贡献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本声明 的法律责任由本人承担。

论文作者签名：亟翌照

日

关于学位论文使用授权的声明
本人同意学校保留或向国家有关部门或机构送交论文的印刷件 和电子版，允许论文被查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位 论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩 印或其他复制手段保存论文和汇编本学位论文。 （保密论文在解密后应遵守此规定）

论文作者签名：

皿坠导师签名

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１绪论

１．１研究背景与意义

内部控制是企业管理活动的一个重要组成部分，在实际工作中表现出了越来
越重要的作用，这是当今的一种普遍共识。尽管在长期的研究中，国内外对内部

控制不断赋予新的不同的含义，但其作为一项重要的企业管理活动和市场经济的
一项基础工作，从性质上看，它是一种为实现企业既定的生产经营管理目标而进 行自我检查、自我调节和自我约束的动态系统；从其构成上看，它则包括了保证 企业各项工作和经营目标得以实现的内部管理控制，以及保证企业资产的安全完

整，并向有关方面提供真实可靠的财务会计信息的内部会计控制这两个子系统；
从其实施目标上看，ＣＯＳＯ则定位为：保证营运的效率效果、财务报告的可靠性、 相关法令的遵循性等。由此可见，企业内部控制的建立、完善和实施，与其提供 的财务会计信息的质量息息相关。 成功的企业由于内控有效而得以扩张，而内控失败必将使企业蒙受重大损

失，甚至破产。美国忠诚与保证公司的调查结论是：７０％的公司破产是由于内控
不力导致的。巴林银行、“郑百文＂、银广夏、中航油这些曾经辉煌的企业，犹如 一座大厦在顷刻间倒塌，原因只有一个，就是被人们称为现代企业稳健发展的“稳

定器’’——内控制度在这些企业成了一纸空文。而这些事件也从一个方面暴露了 内部控制质量对会计信息质量所起的关键性作用。内部控制质量的高低，对于提 高会计信息质量，保障公司的财产安全，减少财务舞弊事件，有效提高风险防范
能力有着至关重要的作用。

目前理论界对内部控制与会计信息质量的关系研究，以规范研究居多。在实
证方面只有少数研究内部控制环境中的公司治理与会计信息质量的关系。所以对 内部控制质量与会计信息质量关系的直接的实证研究还不多。本文力图在这一方

面有所突破，以期从新的角度对内部控制质量的评价以及内部控制质量与会计信
息质量关系研究做一些积极的探索。

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１．２文献述评

１．２．１内部控制研究述评

理论界对内部控制的研究也是非常广泛。吴水澎等（２０００），从控制论原理

出发，对内部控制做了多层面的理解。在研究了内部控制理论的最新进展之后，
提出该报告对构建我国企业内部控制综合框架的启发和借鉴意义。同时建议有关 部门和团体制定企业内部控制准则或指南，为企业内部控制建设提供一个框架和 参考依据。２００１年中国证监会颁布的《关于做好证券公司内部控制评价工作的通 知》为推动内部控制评价工作起到了重要的作用。朱荣恩等（２００３）介绍了美国

财务报告内部控制评价的发展历程以及对我国的借鉴作用，提出建立一套完整
的、公认的内部控制标准的必要性。王利勇等（２００４）运用可靠性理论和数理统

计知识构建内部控制系统评价的数学分析模型，利用该模型可计算程序的可靠度 和系统可靠度，判断内部控制的效果。林钟高等（２００７）通过构建中国上市公司 内部控制综合评价指数，用实证方法检验了内部控制与企业价值之间的关系。其
构建的内部控制评价指数评价体系基本涵盖了ＣＯＳＯ的五大要素，对内部控制的 评价提出了新的思路。

总之，随着实证研究方法的不断应用和理论界的不断探讨，人们对于内部控 制的评价目前已由原来的定性方法向定性与定量相结合思路进行转变，这也为今 后内部控制的相关实证研究提供了有利条件。
１．２．２会计信息质量研究述评

会计信息是一种既复杂又特殊的公共物品。会计信息之所以复杂，其原因是 每个人对信息的反应不同。对于同样一条信息，有人觉得有用，有人觉得没有用，
当然这也与个人的分析能力有关。

不同的学者从不同的角度出发，对会计信息进行了不同的定义。１９９６年著名 会计学家葛家澍教授从信息系统论角度出发，认为会计信息是指通过会计凭证， 把生产经营活动的各种信息系统，全面、准确、及时地汇集起来，再通过账务进 行加工处理，揭示出反映经济活动真实情况的各种信息。会计信息不仅包括财务 信息，还包括非财务信息。也有学者认为，会计信息是指由企业会计人员运用特
ｌＯ

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定的准则和方法；经过确认、计量、记录等过程，以财务报告等形式提供的有关 企业经济资源、资源上的权利、权利变动的经济活动和结果，以及企业经营管理 效率和绩效的信息①。
会计信息不仅会影响到个人决策，还会影响到市场的运作回。会计信息之所

以特殊，是因为它不像普通公共物品那样具有实物形态，它的主要功能在于帮助
会计信息使用者利用该信息进行相关决策。

对于会计信息的理论研究国内外各有侧重。
１．国内研究 国内学者不论是从理论上还是实证上都对会计信息质量进行了一系列研究，

并形成了丰富的研究成果。对会计信息质量的理论研究主要集中在会计信息质量
特征体系、高质量会计准则、会计信息透明度、公司治理与会计信息质量等方面。 对会计信息质量的实证研究主要集中在公司治理与会计信息质量、会计信息及时 性、会计信息稳健性等方面。

姜灵敏和王正飞（２００２）应用基于层次分析法的模糊综合评价法和改进功效 系数法对会计信息质量进行评价，并通过指标数据进行了实证，得到了比较满意
的评价结果。魏明海（２００５）从盈余质量、价值相关性、及时性、可比性、披露

质量和透明度六个侧面回顾了会计信息质量的经验研究，总结了会计信息质量经
验研究的主要特点。在此基础上，重点讨论多个财务报告目标下的会计信息质量 问题，前置性的会计信息质量特征问题、会计可以控制的会计信息质量问题，确 认计量与披露质量、盈余信息与资产负债表信息质量的关系，进一步完善检验会 计信息质量的变量问题。余爱琴（２００６）应用模糊评价法、功效系数法以及综合 评价法，运用现代数学、统计学工具和方法，将定性和定量分析结合起来，对会 计信息质量评价方法进行了探讨。 ２．国外研究

在国外，对于会计信息质量的研究主要从盈余质量、盈余管理、价值相关性、
及时性、预测价值、可比性、审计收费等角度进行探索。 早在１９３８年美国就开始制定会计准则对规范会计信息的披露。国外关于会计

信息质量的研究主要集中于会计信息质量特征和评价财务报告信息披露质量方

中傅林生．论上市公司会计信息质量．社会科学，１９９９，９
。Ｗｉｌｌｉａｍ Ｒ．Ｓｃｏｔｔ，Ｗ ｇｏｂｅｒｔ．Ｆｉｎａｎｃｉａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｔｈｅｏｒｙ．Ｐｒｅｎｔｉｃｅ Ｈａｌｌ，１９９７

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法的研究。
（１）会计信息质量特征方面

１９５３年，会计学家ＡＣ Ｌｉｔｔｌｅｔｏｎ就在其《会计理论结构》一书中这样写道：“充
分披露所有重要和重大的会计信息是财务报表的一个重要规则”，虽然作者没有

专门讨论会计信息质量问题，但是已表明作者对会计信息的重要性有了足够的认 识。相继会计理论界不少学者也对会计信息质量特征进行研究，并将其与财务会 计目标结合起来。美国会计学会（ＡＡＡ）于１９６６年发表了《基本会计理论》，突出
强调了会计信息的有用性，建议用相关性、可验证性、公正不偏性和可定量性四

个标准来评价会计信息的质量。美国会计原则委员会（ＡＰＢ）在其１９７０年发布的
第４号报告中，更明确地展开了对会计信息质量特征的研究，提出了７个有关财务

会计信息质量的目标，即相关性、易懂性、可验证性、中立性、及时性、可比性
和完整性。美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）从１９７８年１１月起陆续发表了《论

财务会计概念》共五辑。其中第二辑《会计信息的质量特征》（１９８０年５月）对会
计信息质量作了较深入的研究。 ＦＡＳＢ认为要使会计信息成为合乎需要的资料，其各种特征可以看作是构成

了一个质量的层次结构，其中最重要的特征就是决策有用性。欧洲经济共同体 （ＥＥＣ）在“第４号指令”中要求“按真实性而公允性的观点编制报表＂，澳大利 亚等国基本上把它作为会计信息质量特征的核心内容。加拿大特许会计师协会所
发布的“财务报表概念＂，提出四项主要质量特征：可理解性、相关性、可靠性

和可比性。国际会计准则委员会（认ＳＣ）于１９８９年７月公布了《编制和呈报财务
报表的结构》的公告，在该公告的第２４至第４６段中，对会计信息的质量特征做出 了说明，认为会计信息的主要质量特征包括四个标准：可理解性、相关性、可靠 性和可比性。 （２）关于会计信息质量评价方法

对于会计信息质量的衡量较多采用量化指标，许多学者侧重研究会计信息质． 量的某一方面，如及时性、复杂性和透明度等，或将盈余这种关键会计信息的质 量作为对会计信息质量的替代衡量。①具体来看，对于盈余质量，主要从其产生 的经济后果角度出发，研究了盈余质量与公司价值之间的关系。ＰＭ Ｈｅａｌｙ和ＫＧ Ｐａｌｅｐｕ（２００１）指出资本市场会计信息质量实证研究的一个主要局限性就是衡量
。田翠香．会计信息质量实证研究：评述与借鉴．上海立信会计学院学报阴，２００６
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质量方面的难度。 国外评价财务报告信息披露质量主要有两种基本方法：一种是由专家主观打
分得到披露质量排名，如美国投资与管理委员会（ＡＩＭＲ）指数、财务分析师联

盟的ＦＡＦ指数、标准普尔的财务透明度和披露信息指数（Ｔ＆Ｄ）、国际财务分析
与研究中心的ＣＩＦＡＲ指数。上述信息披露评级在指标设计方面比较注重信息披露 水平，虽然这种方法没有概念上的问题，然而实施起来比较困难，而且对信息的 真实可靠性不能给予有效的鉴定，或避而不谈，或简单的倚重审计意见。另一种 是建立一个披露指数，以披露的数量作为披露质量的指标（Ｃｈｒｉｓｔｉｎｅ
Ａ．Ｂｏｔｏｓａｎ，

１９９７）。在实证研究中，一些学者将Ｊｏｎｅｓ模型和修正的Ｊｏｎｅｓ模型得到的非正常应
计费用作为财务报表质量的代理变量。具体步骤如下：首先将总应计项目、收入、 应付账款和固定资产用滞后的总资产进行调整，然后运用修正的Ｊｏｎｅｓ模型将调 整的总应计项目对收入应收账款和固定资产等进行回归，财务报表质量就是总应

计项目被收入、应收账款固定资产等精确表示的程度。Ｊｅｎｎｉｆｅｒ

Ｆｒａｎｃｉｓ（２００２）

对Ｊｏｎｅｓ模型做了两点改进：首先，根据Ｔｅｏｈ，Ｗｅｌｃｈ和Ｗｏｎｇ（１９９８）的研究， 为了强调和Ｄｅｃｈｏｗ．Ｄｉｃｈｅｖ方法的不同，他们用非正常流动应计项目来估计财务 报表质量；第二，根据Ｍｃ Ｎｉｃｈｏｌｓ（２０００）和Ｋｏｔｈａｒｉ、Ｌｅｏｎｅａｎ Ｗａｓｌｅｙ（２００１）

的结论，将非正常应计项目（非正常流动应计项目）的绝对值根据公司绩效进行
调整（公司绩效的代理变量是资产回报可以得到一个新的财务报表质量衡量标 准）。ＰＭ Ｄｅｃｈｏｗ和ＩＤ Ｄｉｃｈｅｖ（２００２），ＭＥ Ｂａｒｔｈ等（２００１）通过未来现金流预 测的准确程度对会计信息质量进行衡量。此外，Ｆａｉｔｈ Ｍｉｃｈａｅｌ Ｅ．Ｕｚｏｋａ（２００５） 采用基于ＡＨＰ的方法对企业的财务信息进行评估。 对会计信息质量评价标准的研究，Ｓｏｎ
Ｋｕ Ｋｉｍ、Ｙｏｏｎ

Ｓ．Ｓｕｈ（１９９１）曾提出

在受托人目标下，会计信息分布函数属于正态分布或ＬＯＧ、ＬＡＰＬＡＣＥ形式，分

布函数“拟然率”的方差决定了会计信息质量，因此可以从“拟然率方差大小来
判断会计信息质量的优劣。Ｈｏｌｍｓｔｒｏｍ（１９９７），Ｇｒｏｓｓｍａｎ、Ｋｉｍ（１９９０）曾经得 出相似的结论。

从上可以看出：国外则侧重于通过对会计信息质量因素的分析，从多种角度
来寻找替代变量来量化会计信息质量水平。而国内对会计信息质量的评价多是定 性分析，或是借鉴国外的计量模型，进行修正，以此对其进行量化。

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１．２．３内部控制与会计信息质量关系研究述评 唐予华（２００３）探讨了我国上市公司内部会计控制与会计信息质量的内在联 系和作用规律，从公司治理和内部会计控制入手，研究提高会计信息质量的措施。 在国内首次系统地进行内部会计控制质量和会计信息质量的问卷调查与实地访 谈，对上市公司内部控制信息披露状况作了统计分析，得出有实际分析价值的第 一手数据。同时还借鉴ＣＯＳＯ报告关于内部控制构成要素的理论，建立递层的内 部控制评价指标体系，在国内首次建立了内部控制制度的综合评价模型（ＣＥＭ）。 强培东、吕红梅（２００３）就内控制度的建立和完善，对于提高会计信息质量的内 在关系作了剖析。郑树旺从二者之间的关系入手，首先澄清了内部控制中几个模 糊认识，进而阐述了提高内部控制质量对于提高会计信息质量的重要性，以及如 何通过加强内部控制，特别是加强内部会计控制来提高会计信息质量。刘立国、
杜莹（２００３）选取了因财务报告舞弊而被证监会处罚的上市公司作为研究样本， 从股权结构、董事会特征两方面，对公司治理与财务报告舞弊之间的关系进行了

实证分析。也就是对内部控制环境中的公司治理水平与会计信息质量的替代变量 ——财务舞弊之间进行了实证分析。杨义元（２００４）提出会计信息的质量依靠内 部会计控制，同时会计信息的质量又是内部会计控制结果的表现。文章指出了我
国企业会计信息质量的缺陷、内部会计控制与会计信息质量的关系；分析了内部

会计控制执行中存在的问题；论述了加强内部会计控制的内容和方法。裘宗舜、
柯东昌（２００５）提出内部控制对会计信息质量起着关键的作用，就二者的共同理 论基础（委托代理论、系统论、信息论和控制论）和二者一致性的具体表现这两

个层次来阐述完善内部控制对于提高会计信息质量起着关键作用。 尤建勇（２００８）从会计信息质量的角度分析了内部会计控制和公司治理之间 的关系。分析发现，公司管理者对内部控制的认识的不足、制度不健全和监管不 充分都造成了会计信息的失真；而内部控制的薄弱也造成了公司治理结构的不合 理。黎明梅（２００８）认为影响会计信息质量的关键在内部，内部控制环境构成了 一个企业的氛围，而会计信息的生成、传递和披露都离不开企业氛围的影响，完 善的内控环境直接影响会计的确认、计量、记录和报告等的有效完成，是影响会 计信息质量的关键所在。曹晖（２００８）认为当前企业会计信息质量不高，会计资 料失实现象严重，内部会计控制薄弱是一个重要原因，必须加强内部财务管理、

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完善内部会计控制、确保会计信息的真实、沟通和企业经营管理决策的有效执行，
从而实现企业的经营目标。 从上可以看出，对于内部控制与会计信息质量的关系研究，国内基本都停留

在规范研究阶段，学者们从二者之间的理论基础以及相互关系出发，阐述了内部
控制对于提高会计信息质量的重要作用。但是对于这方面得实证研究几乎很少， 仅有少数几篇文章是从研究公司治理结构对会计信息质量角度进行的实证分析。 出现这一现象的原因有以下几个方面： 首先，实证研究虽然近些年来在我国掀起了一股研究热潮，但相对于国内来

说，还是处于起步阶段，涉及到的实证领域大部分还是借鉴国外经典模型进行改
进。

其次，对于内部控制质量与会计信息质量的关系如要进行实证研究，首先要
解决内部控制质量和会计信息质量的计量问题。目前来说国内还没有一种权威 的、统一认可的方法来衡量内部控制水平，会计信息质量由于其自身的多面性，

对其量化也没有特定的指标，这也给实证带来一定的困难。
前面综述部分谈到了这一问题目前的研究成果并对进行实证研究所面临的

困难进行了分析。只要解决了两者的计量问题，进行实证研究便可迎刃而解。
２００６年上交所和深交所相继出台了上市公司内部控制指引，２００８年６月２８ 日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本 规范》。这些政策的出台以及我国社会各界对内部控制的重视，对于内部控制的 水平提高以及内部控制质量的评估和量化起到较好的推动作用，同时也对我们研

究内部控制质量与会计信息质量关系的实证研究指明了新的方向。 总之，我们应该在已有的理论研究的基础上，借鉴国外实证研究的经验，结
合我国的特点和政策法规，开拓思路，更新方法，深化对我国的内部控制与会计

信息质量的研究。为企业更好的实现战略目标，为信息使用者提供更好的信息提 供有力的支持。

１．３研究思路和方法

本文试图从新的视角，研究内部控制质量与会计信息质量的关系。首先从内
部控制和会计信息质量的理论入手，从其二者的共同理论基础和二者一致性的具

山东大学硕士学位论文

体表现这两个层次来阐述完善内部控制对于提高会计信息质量起着关键作用；其 次，‘通过建立内部控制评价模型来计算内部控制指数；再次，选择恰当的会计信
息质量衡量指标；最后，运用计算出的内部控制指数和会计信息质量指标，结合 上市公司数据，对内部控制质量与会计信息质量的关系进行实证检验。 文章的主要研究方法如下：

１．采用规范研究与实证研究相结合的方法，一方面从理论分析的角度，分 析内部控制与会计信息质量的共同理论基础，在此基础上用归纳法和演绎法分析 两者的关系。另一方面，通过构建内部控制指数以及上市公司数据，从实证的角 度分析两者之间的关系，验证了文章提出的两个假设，增强了结论的科学性。 ２．本文通过问卷调查方式，运用层次分析法，确定了内部控制评价体系中 八要素的权重，并将每个要素细化为容易评分的分指标，最后通过加权得出内部
控制综合评价指数。

１．４主要内容与创新点

本文研究的直接目的在于通过对现有文献充分分析的基础上，对文献研究中

尚存在的一些问题进行进一步的研究，即通过对内部控制的综合评价，分析内部 控制质量对会计信息质量的影响，并通过实证数据进行检验，以探求提高会计信
息质量、改善公司内部控制水平的新思路。 １．借鉴国Ｐ勺＃ｉ－研究成果，参照企业风险管理（ＥＲＭ）框架，在前人的基础上

对上市公司内部控制计量模型进行了完善，构建内部控制综合评价指数。
对于内部控制质量的计量，一直以来都是学者们研究的热点问题，目前对于 内部控制质量的计量方法也是非常之多。从评价过程角度来说，有调查法，健全

性测试法、符合性测试法，从评价方法角度来说，有定性方法、定量方法以及定 性和定量相结合的方法。总体来说，定性的方法，理论上虽然完美，但不易操作， 定量的方法操作简单，但如何科学、合理的设计评价体系却比较困难。 本文运用层次分析法和样本调查方式确定内部控制评价体系中八要素的权 重，再通过对上市公司年报内容的分析，对各分指标进行打分，得出内部控制指 数ＩＣｌ，以衡量内部控制质量。在样本选取过程中，选择信息披露评级为良好和 优秀的上市公司为研究对象，以合理保证数据来源的可靠性。

１６

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山东大学硕士学位论文
一曼曼曼曼蔓！曼曼

２．用实证方法检验内部控制质量与会计信息质量之间的关系：分别用内部

控制综合评价指数和会计盈余质量（即可操纵性应计利润）衡量内部控制质量和 会计信息质量，并通过实证方法检验二者之间的关系。 目前理论界对内部控制与会计信息质量的关系研究多为理论研究，对于实证

方面，只有学者从公司治理角度研究其与会计信息质量的关系。本文通过构建内 部控制指数（ＩＣＩ），量化内部控制质量，从实证角度分析内部控制质量与会计
信息质量的关系，弥补了这一研究领域上的空白。

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２内部控制与会计信息质量理论分析

２．１内部控制理论概述

２．１．１内部控制相关定义

内部控制是单位为提高会计信息质量，保护资产的安全和完整，确保有关法 律和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。ｏ
１９９２年ＣＯＳＯ报告对内部控制的定义是：“内部控制是一个受到董事会、经 理层和其他人员影响的过程，该过程的设计是为了提供实现以下三类目标的合理 保证：经营的效果和效率、财务报告的可靠性、法律法规的遵循性。”内部控制 的定义明确了四个要点：（１）是一个过程；（２）受人为影响；（３）为了达到三个 目标；（４）合理保证。

这个定义尽管非常宽，但从某种角度来说，又比较模糊，存在某些片面性。
所以在１９９４年修订后的报告上，提出了“保障资产的内部控制”的概念，即“预

防未经授权的获得、使用或处理资产……’’。可见，这一概念是非常勉强地运用
在内部控制框架中。 而新的ＥＲＭ框架非常明确了对保护资产概念的运用。新报告认为“保护资 产”或者“保护资源＂是一个广义的概念，资产或资源的损失可能由于偷盗、浪

费、无效率或错误的商业决策等。因此，广义的“保护资产＂目标范围集中为特 定的报告目标，使得保护资产适用于所有未经授权的获得、使用、处置资产。 本文所指的内部控制质量就是对内部控制制度的完善程度和内部控制的实 施效果水平的衡量。从理论角度来说，对于内部控制质量的评价就是对内部控制 的完整性、合理性和有效性三个方面进行的综合计量。
２．１．２内部控制的原则

内部控制原则从内容上说可以分为是职责划分和制定工作标准。职责划分包

ｏ‘内部会计控制规范—基本规范（试行）＇，２００１．０６
１８

山东大学硕士学位论文

括：组织规划、分工、授权、独立负责。制定工作标准是指企业制定各种作业程 序、管理办法和工作目标，以便员工按照规定的标准正确处理各项业务，实现预 定的目标。制定的工作标准必须要合理、公平、明确、可衡量，才能具有激励作
用，促使员工努力实现企业目标。 内部控制从性质角度有如下原则： （１）全面性原则。内部控制应覆盖公司的各项业务（作业）、各个部门和各 级人员，并渗透到决策、执行、监督、反馈等各个经营环节。

（２）制衡性原则。内部控制应当保证单位内部机构、岗位及其职责权限的 合理设置和分工，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间权责分明、 相互制约、相互监督。应避免一个人对某一项业务可以单独处理，或有绝对控制 权，而必须经过其他人或部门的审查、核对，以最上限度地减少错误和舞弊现象
的发生。 （３）关联性原则。各部门应保持相对独立，又应当相互配合。内部控制是 整个企业各个环节的控制，只有各个部门相互配合，才能保证内部控制制度得到 较好的执行。 （４）成本效益原则。内部控制的任何分工、审核、制衡，都必须考虑是否 符合成本效益原则。如果分工和制衡的成本高于其效益，则不应当采用该项控制。 如对于一些小企业而言，由于人员有限，指责划分可能不能像大企业那样细。但

是判断一项控制的成本效益并非易事，而需要较多的主观判断。判断一项控制是
否符合成本效益原则，应当站在企业整体利益的角度来综合考虑。如尽管一些控 制会影响工作效率，但对整个企业来讲，如果不采用该项控制，则可能对企业造

成更大损失，则仍应实施该项控制。企业应当充分发挥各机构、各部门及广大职 员的工作积极性，尽量降低经营运作成本，保证以合理的控制成本达到最佳的内
部控制效果。

（５）时效性原则。内部控制随着企业内外环境的变化，其效果也会发生变
化。因此，企业应当适时对内部控制进行评估，以发现可能存在的重大缺陷，并 采取措施予以补救。

１９

山东大学硕士学位论文 ２．１．３内部控制理论的发展

对内部控制的认识，经历了一个逐渐发展的过程。美国内部会计控制研究从
两点论、三点论、五点论发展到今天的八点论，日趋完整和深入。

这里出现了两个概念：内部控制与内部会计控制。二者之间既有区别也有联 系。内部会计控制这一概念是１９５８年由ＣＰＡ提出的，内部会计控制包括组织规划
的所有方法和程序。这些方法和程序与财产安全和财务记录可靠性有直接的联

系。内部会计控制包括授权与批准制度、从事财务记录和审核与从事经营或财产 保管职务分离的控制、财产的实物控制和内部审计等。 内部会计控制与内部控制是平行独立的概念还是从属概念，尚有各种不同认 识。但是制度论（内部控制是包括会计控制制度在内的各种管理制度）、系统论① （为实现目标而建立的包括会计在内的业务系统）、协调论＠（为达到目标而进行 的包括会计在内的全部协调方法）都无法把内部会计控制排除在内部控制之外。 就字面而言，按中文习惯，内部会计控制也是从属于内部控制的，但内部控制在
很大程度上是以内部会计控制为主的。

美国的内部会计控制的发展历程，可由下表（表１．１至表１．４）表示：
表１．１ 两点论（独立论） 《审计准则公告第１号》 （ＳＡＳｌ号），１９７２年１２月由

与保护资产安全和保证会计资料可靠
内部会计控制 性和完整性有关的控制 与提高经营效率、保证管理部门各项政 内部管理控制 策得以贯彻有关的控制

审计准则委员会（ＡｓＢ）发
布。

表１．２

三点论（结构论）

控制环境
利的确定和监控方法 《审计准则公告第５５号》 会计制度 恰当地确认、计量、记录和编报的方法 （ＳＡＳ５５号），１９８８年由审 计准则委员会（ＡＳＢ）发布。

管理哲学、经营风格、人员素质、责权

经济业务的审批和审核、员工的职责、 控制程序 业务记录和财产保管的控制

。刘明辉．内部控制纵横谈．时代财会．２００２，ｌ ｏ益地．试论内部控制与内部会计控制．企业内部控制高层研讨会企业内部控制高层研讨会会议材料ｉ ２００１
２０

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表１．３

五点论（框架论）

人员的道德和能力、经营理念与营运风 控制环境 格、职责划分与人员政策 风险评估 内外风险识别和风险分析 ＣＯＳＯ委员会提出，１９９４年 实现经营目标而采取的业绩评价、信息 控制活动 处理、实物控制和职责分离 资讯与沟通 监督 获取内外信息及员工的内外沟通 监控、评价企业内部的运行与结果 《审计准则公告第７８号》 （ＳＡＳ７８号），１９９５年由审 计准则委员会（ＡＳＢ）发布。 补充。

《内部控制——整体框架》
（ＣＯＳＯ报告），１９９２年由

表１。４ 目标设定 层层落实

八点论（框架论）

根据战略目标，制定相关的子目标并在

风险管理哲学和风险偏好；员工诚实性 内部环境 和道德观以及经营环境、文化 事项识别 找出影响企业的内外部因素

《企业风险管理——总
体框架》（Ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ砌ｓｋ

内外风险识别和风险分析，分析风险的
风险评估 可能性和影响 风险应对 制定不同的风险应对方案 买现经雷目杯ｍ米驭的业绩评价、信思 控制活动 处理、实物控制和职责分离 信息与沟通 监督 获取内外信息及员工的内外沟通 监控、评价企业内部的运行与结果

Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，简称ＥＲＭ），
２００４年９月由ＣＯＳＯ委员会 提出

以上我们可以看出，美国的内部控制理论在思路上不断的完善和充实，不断
的与现实相结合。目前最新的研究成果是企业风险管理框架，从风险这一新的角 度结合企业的战略目标，并结合企业的整个文化对内部控制进行了全面的诠释。

而我国直到２０世纪９０年代中后期才开始推行内部控制和内部控制评价的规 范化建设。２００１年财政部颁布了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》，并
在此后对最容易发生错误和舞弊的环节制定了控制规范。这一系列措施对新形式

下加强单位内部控制制度的建设具有重要的指导意义。２００２年中国注册会计师协

２１

山东大学硕士学位论文

会发布了《内部控制审核指导意见叛将内部控制审核定义为“注册会计师接受 委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认 定进行审核，并发表审计意见’’。界定了各方责任并指出：“按照国家有关法规的
要求，建立健全内部控制并保持其有效性，是被审核单位管理当局的责任。按照

本意见的要求，了解、测试和评价内部控制，出具审核意见，是注册会计师的责
任。”中国证监会对内部控制鉴证服务性质的界定也在不断发展。２０００年４月中国

证监会制定并发布了《关于加强期货经纪公司内部控制的指引原则》，２００１年发
布了《证券公司内部控制指引》。同时还要求商业银行委托所聘请的会计师事务 所对其内部控制制度尤其是风险管理系统的完整性、合理性与有效性进行评价， 提出改迸意见，并出具评价报告。

在美国萨班斯法案颁布之后，我国政府相关部门提出了借鉴该法案完善我国
上市公司内部控制制度的构想，其内容包括：进一步健全公司治理结构，完善公

司内部控制的组织体系；加紧制定有关企业内部控制制度指引，完善公司内部控 制的规范体系；继续加强公司内部控制的信息披露，建立上市公司“弱点申报＂ 机制；建立对企业内部控制制度建立和执行情况的评价检查机制：审慎对待境内
企业赴美上市行为，继续推动境外上市地多儿化，积极争取《萨班斯法案》相关

条款的豁免。中国证监会借鉴美国萨班斯法案中有关完善上市公司内部控制及其
报告制度的做法，推行上市公司控制评价制度。 ２００８年财政部为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风

险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益， 颁布了《企业内部控制基本规范》，从风险管理的各个角度对内部控制的制定和 执行进行了规范。此次基本规范的印发，标志着企业内部控制规范体系建设取得
重大突破。 国内对于内部控制的发展，虽然起步较晚，但目前为止也是紧随美国ＣＯＳＯ

报告最新的风险管理理论，随着新的内部控制规范的出台，相信我国的内部控制 建设和理论研究将会迅速发展起来。 ２．１．４内部控制与风险管理的关系

较之传统的内部控制观念，现代内部控制的内涵和外延均发生了较大的变

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ＩＩ

化，内部控制更深入地扩展到管理层面，尤其是内部控制成为风险管理的一个重

要方面。现在有两种普遍性的说法，一是认为内部控制的范围被过分扩大了，简
直涵盖了管理的所有范围；二是认为内部控制涵盖了风险管理。 对此，本文认为，内部控制不能够涵盖管理的全部内容，并非所有的管理活 动都是内控活动，也并不是说非内控性的活动就不重要了。比如，设定目标的决 策就是一种很重要的管理责任，但它不是内控，只是为内部控制提供了前提条件。 同样，许多管理方面的决策和一般性活动也并不都代表内控。当然，我们也必须 注意到，内部控制是管理中至关重要的部分。尽管目标的最初设定只是内部控制 的前提条件，但是内部控制并没有完全放弃对这方面的关注，内控的重要职能之

一就是监控目标的设定与实现过程。 内部控制与风险管理有很浓的重叠与共通之处。内部控制系统就是直接针对
企业各种风险的，内控的目标和风险管理也是相通的，因为风险管理的目标也是

“为了帮助组织提供经营的效率与效果＂。但是，风险管理与内部控制都有其各
自明确的内涵和外延。巴塞尔委员会提出，风险管理不同于内控之处在于：典型

的风险管理比较关注特定业务的战略的评审，旨在通过比较不同公司业务领域内 的风险与报酬来使收益最大化。另一方面，虽然内部控制中的信息与沟通也需要
进行风险管理，但它本身可以不理解为风险管理。所以，我们可以粗略地把内部 控制、管理和风险管理的关系直观勾勒如图２．１所示：

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图２－１内部控制、管理和风险管理关系图

ＣＯＳＯ委员会在２００３年发布的《企业风险管理框架》讨论稿中提出，内部 控制是风险管理的一部分，包含内部控制的风险管理框架为管理提供了更为强有 力的概念。可见风险管理比内部控制更广泛。讨论稿中将企业风险管理定义为： 由企业董事会、管理层和其他员工共同参与的，应用于企业战略制定和企业内部 各层次和部门的，用于识别可能对企业造成影响的事项，并在其风险偏好范围内

管理风险的，为企业目标的实现提供合理保证的过程。企业风险管理的目标包括：
战略目标、经营目标、报告目标和遵循目标。其中经营目标和遵循目标与内部控 制的目标一致，而报告目标则超越了内部控制目标的范围，扩展到了企业的对内 对外报告既包括企业的财务信息又包括非财务信息，战略目标则是更高层面的要 求。而风险管理的构成要素则包括：内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、

风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。很明显，ＣＯＳＯ的新报告试图将内部
控制的框架全面纳入风险管理框架。英国Ｔｕｍｂｕｌｌ报告也认为企业内部控制系统

是风险管理的重要环节，对完成组织目标也有重要意义，良好的内部控制依赖于 彻底的规范的对公司所处风险的性质与范围的评价。内部控制的目的是适当地管
理与控制风险而不是消灭它。

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２．２会计信息质量概述

山东大学硕士学位论文

２．２．１会计信息质量的定义

会计信息质量就是指反映一个企业一定时期的财务状况和经营成果的财务 报告披露有关内容的质量。∞ 会计信息质量本身是一个较为综合、全面和抽象的概念，很难找到一个合理 的指标对其进行准确的量化，但这又是进行会计信息质量实证研究必须解决的一

个关键问题。许多学者侧重研究会计信息质量的某一方面，如及时性、稳健性、
复杂性和透明度等，或将盈余这种关键会计信息的质量作为对会计信息质量的替

代衡量。这种做法虽然不能揭示全面的会计信息质量特征，但如能抓住其关键特
征，也较为可取。 ２．２．２会计信息质量的特征

会计信息的质量特征是会计信息所应达到或满足的内在品质。会计信息的质 量越高，对信息使用者进行经济决策的影响就越大。由于各国对会计信息目标的 理解不同，所以对会计信息质量特征的规定也不相同。 早在１９６６年，美国会计协会（ＡＡＡ）就已经对会计信息质量特征这一二问题开 始进行研究，并在其发布的《基本会计理论说明书》中指出，会计信息应包含的

质量特征为：相关性、可检验性、超然性和可定量性。美国会计原则委员会
（ＡＰＢ）１９７０年发布的第四号公告指出，会计信息应包含相关性、可理解性、可验 证性、超然性、及时性、可比性的质量特征。

美国对会计信息质量特征的研究从纯理论走向实际应用，是从美国财务会计 准则委员会（ＦＡＳＢ）１９８０年５月发布第２号财务会计概念公告——《会计信息
的质量特征》开始的。这份公告被认为是关于会计信息质量特征研究的集大成之 作。该公告列示了会计信息质量的层次结构，在将决策有用性作为财务报告目标 的前提下，提出了两条最摹本的会计信息质量特征：相关性和可靠性。相关性是

“导致决策差异的能力＂，具体包括信息的预测价值、反馈价值和及时性；可靠
性是指会计信息值得使用者依赖，又分为可验证性、中立性和反映真实性；可比
。李云英．浅析企业会计信息质量忉．四川有色金属，２００２，０２

山东大学硕士学位论文 性、一贯性等是一些次要的质量特征。会计信息质量特征还有两个约束条件：重 要性和效益大于成本。其中，该公告将反映真实性定义为“一项数值或说明，符 合它意在反映的现象＂，即会计信息反映了它所希望表述的内容：可验证性是指 不同的合格会计人员依据相同的会计资料和会计政策进行确认、计量、记录，应 能得出相同或相似的会计信息；中立性是指信息不应当有预定结果的偏向，在制 定或执行各种准则时，应主要关心所产生信息的相关性和可靠性。当会计资料一 没有重要差错或偏向、能如实反映它所反映或应当反映的情况并能提供使用者作 为依据时，就具有了可靠性。ＦＡＳＢ这一概念公告的颁布对许多国家研究会计信 息质量特征产生了重要的影响。 １９８９年７月，国际会计准则委员会（ＩＡＳＣ）公布的《关于编制和提供财务 报表的框架》提出了会计信息质量特征框架。ＩＡＳＣ也强调决策有用性，它所描 述的会计信息质量特征由四部分组成：可理解性、相关性（包括重要性和及时性）、

可靠性（包括真实反映、实质重于形势、中立性、谨慎性和完整性）、可比性。 此外，队ＳＣ还提出有关相关和可靠信息的约束条件，即及时性、效益大于成本。
其他国家也明确指出了各自的会计信息质量特征。英国会计准则委员会将会

计信息质量特征分为两类：与会计信息内容有关的质量特征——相关性和可靠 性；与会计信息表达有关的质量特征——可比性和可理解性。加拿大会计准则委
员会对会计信息质量特征的规定与ＩＡＳＣ基本相同。但认为可靠性包括：如实表 达、可验证性、中立性、稳健性等具体特征。 而我国在新会计准则中则指出：会计信息质量要求是对企业财务报告中所提 供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者 决策有用应具备的基本特征，它主要包括：可靠性、相关性、可理解性、实质重 于形式、重要性、谨慎性和及时性等。

２．２．３本文对于会计信息质量的判定

在对会计信息质量的高低进行判断时，本文参照了理论界对会计信息比较简 便的一种评价方法，那就是真实与失真。对于失真又可以分为合法失真和非法失 真两种。合法的会计信息失真主要是会计人员在依据会计规范提供会计信息的过 程中，由于个体经验不足，业务素质低下，而对会计规范理解产生偏差，观判断

山东大学硕士学位论文

失误造成会计信息失真；或者是由于会计规范本身的不确定性，造成会计信息与
经济活动的原状产生出入。这种会计现象危害性不大，。不具有主观故意性，随着 会计法律法规的健全和从业人员素质的提高，这种现象会自动逐步消失，此本文 不做讨论。

本文主要讨论的是非法的会计信息失真，这种会计信息失真具有很强的故意 违法性和法律当罚性。首先，相关行为人具有主观故意的违法意图（如骗取上市
或配股资格、粉饰业绩骗取股东信任、操纵股价等）；其次，相关行为人实施了 违法行为（故意隐瞒或歪曲事实真相），造成了公司会计信息失真这种结果，使 会计信息失去了应当具有的可靠性和相关性等会计信息质量特征，丧失了决策有 用性，并对股东权益、债权人利益和监管当局产生了巨大侵害。

因此，本文中所提到的上市公司会计信息低质量就是指：上市公司会计行为 人及其指使人为达到某种目的，违反相关会计法律法规，经过周密计划，故意隐 瞒或歪曲事实真相，造成的会计信息虚假。也就是我们常说的盈余操纵行为。

２．３内部控制与会计信息质量关系分析
内部控制的完善，尤其是内部控制环境的完善对于提高会计信息质量有重大
影响。治理会计信息失真应该重视企业内部控制的建立和健全。这几乎是大家普 遍认可的观点，那么两者之间的关系，在理论基础上有些什么共通之处呢？本文 将从两者的目标、内部控制信息披露要求、会计透明度、公司治理结构及审计各 个角度，分析这两者的共同基础。

２．３．１目标角度

ＣＯＳＯ在内部控制下的定义中，明确指出了内部控制的目标：财务报告的可 靠性、经营的效率和效果、相关法律和法规的遵循。可靠性要求按照国际公认会
计原则，提供公允地反映企业的财务状况和经营成果的财务信息。合理保证财务 报告可靠性成了内部控制所要实现的首要目标。 根据决策有用学派的观点，财务报告的目标是提供对投资者和债权人等决策 有用的信息。美国财务会计准则委员会在《财务会计概念公告》明确指出，会计 信息的首要质量是相关性和可靠性。由于内部控制把财务报告的可靠性作为它的

山东大学硕士学位论文一

首要目标，因此，它的目标与会计信息质量的要求在某种程度上具有很大的一致’ 性。内部控制的执行和内部控制目标的实现程度必然影响会计信息质量。
２．３．２内部控制信息披露的要求角度

２００２年美国国会通过的公众公司改革法案（Ｓａｒｂａｎｅｓ．Ｏｘｌｅｙ Ａｃｔ）正式提出 公司披露内部控制报告的强制要求。该法案第４０４条（ａ）第４条规定，所有根 据１９３４年证券交易法１３（ａ）或１５（ｂ）编制年度报告的上市公司都应在年度报 告中包含一份内部控制报告，从而促成了ＳＥＣ于２００３年８月发布内部控制报告

的具体规则，规定了内部控制报告的内容和形式。该法案明确规定，内部控制报 告应包含如下两条实质性内容：声明管理当局对建立和维持充分的关于财务报告 的内部控制结构和程序的责任；对发行债券公司在最近年度末关于财务报告的内
部控制结构和程序的有效性的评价。因此，内部控制信息开始纳入强制性信息披 露范围，当然也是财务报告信息披露的范围之内，这样会计信息中包含着内部控

制信息披露内容。同样根据ＣＯＳＯ给内部控制下的定义，内部控制包括信息与 沟通（会计信息）这个要素，而且内部控制信息报告包括对财务报表和财务报告 中其他财务信息是否公允的表达会计信息的披露。
２．３．３会计透明度角度

美国ＳＥＣ前主席Ｌｅｖｉｔ在１９９４年深刻的分析了美国证券市场存在的主题， 第一次提出了会计信息披露应具有透明度。随后在１９９６年美国ＳＥＣ发布了关于 ＩＡＳＣ“核心准则”的要素，第二项就是“高质量”，并对“高质量＂解释为可比 性、透明度和充分披露。１９９８年９月，巴塞尔委员会发布了《增强银行信息透 明度》的研究报告，确定了具有透明度的会计信息应符合六大质量特征：全面性、
、

相关性、及时性、可靠性、可比性和重要性。透明度要求公司披露可靠、相关的 信息，有助于信息使用者准确评价一家银行的财务状况和经营业绩、风险评估和 风险管理。透明度的这些理解和要求与内部控制的目标和内容有很大的一致性。 如：风险评估既是内部控制的八大要素之一，也是会计信息具有透明度的要求；
合理保证财务报告可靠性是内部控制的目标之一，也是透明度对此的明确要求。

山东大学硕士学位论文 ‘２．３．４公司治理结构角度

现代财务会计产生的动因是现代企业中所有权和经营权的分离。企业外部的
资源所有者（委托人）将其所拥有的资源（资本）委托给企业经理人员（代理人） 经营管理，并对代理人进行监督和控制。所有者对企业的经营管理和绩效进行监

督和控制的一整套制度安排称为公司治理结构。财务会计作为一个信息系统，在
这套制度安排中扮演信息提供者的重要角色，成为所有者控制经营者的一个重要 工具。财务会计和公司治理结构之间的关系是系统和环境的关系。①显然，系统 要与环境相适应、相协调，这样才能有助于系统，特别是人造系统的目标的实现。 因此，公司治理结构这－Ｎ度环境在很大程度上会影响财务会计的信息质量，从 而影响该系统的目标的实现程度。 而对于公司治理和内部控制的相互关系，本文比较赞同李连华２００５年提出

的嵌合论。如果从公司治理结构和内部控制各理论元素及其结构特征来分析，将 二者的联系认定或概括为主体与环境的关系，显然是不准确的。因为这两个管理
系统在主体、目标和内容上有着很多的重合点和交叉性。所以，本文认为“嵌合 论＂更能准确地描述公司治理结构和内部控制的相互关系。与“环境论＂相比， 这种观点可以突出三点思想：第一，内部控制与公司治理结构不是内部与外部、

主体与环境的关系，而是“你中有我、我中有你＂的相互包含关系。离开公司治 理结构，内部控制就没有完整性，当然也就不可能取得内部控制方面的成功；第 二，公司治理结构和内部控制具有内在的结构上的对应与一致性。在设计内部控 制制度时，需要注意与公司治理结构的模式与特征相适应；第三，与内部控制对 公司治理结构的依赖性一样，公司治理结构同样也离不开内部控制制度，如果没 有完善的内部控制做支撑，公司治理结构所追求的公平与效率的目标也必然会落
空。因此我们也可以说，公司治理结构、内部控制都对会计信息质量产生重大的 影响。

２．３．５现代审计角度

建立内部控制是现代制度基础和审计的基础，调查和评价内部控制是现代审 计的主要内容。而且，内部控制制度使审计科学走向成熟。注册会计师要通过符
。陈汉文，林志毅，严晖．公司治理结构与会计信息质量——由“琼民源”引发的思考．会计研究，１９９９

由东大学硕士学位论文

合性测试即对内部控制进行的测试然后据以确定实质性测试的性质、时间和范 围，最赁对被审单位的会计报表的合法性积公允性发表意见。这种意见具有鉴证 作用，具有降低或提高社会公众对会计信息的可信度，从某种意义上说这也是对 会计信息质量的一个评估。一个完善的内部控制对注册会计师去正确评估会计信 息质量也是不可缺少的。 会计信息失真的原因是多方面的，既有社会和政治原因，也有经济原因；既 有外部原因，如会计准则不完善，财政、证券监督不力，中介机构执业不规范与
管理当局合谋等，也有内部原因，帮企业法入治理结构不完善、内部控制混熬。

一个完善的会计（财务）控制体系，不仅能防止公司内部经营风险和错弊，
也能遏制管理层乱用职权与违法乱纪等行为造成的会计信息虚假。而无数事实证 明：企业憋经营失误童接与管理混戬和会计控制不当密切相关。

从以上多个角度的分析，我们可以看出内部控制与会计信息质量有着共同的 理论基础和共同的目标，同时，内部控制制度的完善与执行程度，对于会计信息 质量有着较大的影响傺用。内部控铡有利于保证会计信息的真实性、可靠性。良 好的内部控制也是高蕨量的会计透明度的必然要求。

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３我国内部控制质量与会计信息质量现状及问题分析

３．１内部控制质量现状及成因分析

３．１．１内部控制质量现状

在政府、证券监督管理部门和行业监管机构等制定的有关法律、法规的指引 下，我国企业内部控制建设正在经历着循序渐进、逐步完善的发展过程。 １９９６年ＣＰＡ协会发布《独立审计具体准则第９号——内部控制与审计风险》， 财政部２００１年至２００４年先后发布《内部会计控制规范——基本规范》，《内部会 计控制规范——货币资金》、《内部会计控制规范——采购与货款》、《内部会计控 制规范——销售与收款》、《内部会计控制规范——扫保》、《内部会计控制规范一 一对外投资》、《内部会计控制规范——工程项目》等具体会计控制规范性文件。
中国证监会２００１年和２００２年分别发布《证券公司内部控制指引》、《证券投

资基金管理公司内部控制指导意见》，２００６年发布《首次公开发行股票并上市管
理办法》。在《首次公开发行股票并上市管理办法》中规定：首次公开发行股票

的发行人的内部控制在所有重大方面必须是有效的，并须由注册会计师出具无保
留结论的内部控制鉴证报告。中国人民银行２００２年颁布的《商业银行内部控制 指引》，较为完整地借鉴了ＣＯＳＯ的内部控制框架，确立的内部控制五要素与 ＣＯＳＯ内部的五要素完全相同，即包括控制环境、风险识别与评估、控制活动与 措施、信息沟通与反馈、监督与评价。 ２００６年国资委以ＥＲＭ框架为参照制定发布的《中央企业全面风险管理指

引》，丰富了我国内部控制规范体系的内容，标志着我国企业内部控制规范建设
工作取得了突破性进展。 虽然说在内部控制制度、法规的逐渐完善下，企业的内部控制水平较之以前 有所提升，但是还是存在一些问题，如：内部控制制度、体系不完善；企业领导

风险管理意识不强，内部控制观念淡漠；内部控制执行、监督不到位等等。

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山东大学硕士学位论文
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３．１．２内部控制质量现状成因

我国内部控制质量之所以出现上述现状，有其特定的原因。
１．基本面上的原因

（１）我国企业内部会计控制的基础薄弱。部分企业尚未建立有效的内部控 制制度，或者内部会计控制制度不完善，没有形成整体系统。对内部会计控制缺 乏统～领导和部署，以致使有些单位会计兼职过多、职责不清，会计的事前审核、
事中复核、事后监督都流于形式。

（２）单位领导）ｃ孪加强内部会计控制制度建设的观念淡漠，认识不到使。目 前一些单位领导对加强内部会计控制制度的知识掌握不多，重视不够，有的领导 仅把会计的职能理解为记账、算账和报账，没有把财务工作纳入企业的管理活动
中，没有视其为企蝮经营决策的参谋。片瑟邋认为内部会计控制制度是一种既浪

费时间和精力，又消耗财力的管理形式，它看不见、摸不着，又没有直接回报等， 因而不重视内部会计控制制度的组织建设、人员配备和经费投入。 （３）内部会计控制的执行和监督、检查、考核体制不健全。有些企业内部 会计控制制度的执行与检查流于形式，没有建立整套的评判考核制度，奖惩制度 也没有制度化。此外，内部会计控制的监督体制也不健全，各职麓部门、各个浅
位之间缺乏必要韵协调与监督。 ２．深层原因

之所以会出现以上的内部控制闯题，究其根本，与内部控制固有的局限性是 离不开的。内部控铡露有静局限性假如没有得到较好的控制，也会直接导致内部 控制的失效。ＣＯＳＯ报告指出，内部控制绝不是包治百病的灵丹妙药，再完善的 陡部控制也不能解决企业存在的所有问题和困难。 这些闻题具体包括以下几个方蔼： （１）不能解决治理阶层人员素质问题； （２）不能左右政府政策或经营环境： （３）不能绝对傺证企业完成经营露标； （４）不能绝对保证企业决策中不出现失误。 其中局限性之一，即内部控制不能解决治理阶层人员素质问题在现今尤为突 出。企监管理当局，单位主要负责入的道德品行素质几乎决定了一个金监的命运。

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３．２会计信息质量现状及成因分析

会计信息是辨部信息使用者进行投资、信贷等决策的重要依据。可靠性是会 计信息的一项基本质量要求。但在我国，会计信息严重失真，对外部信息使用者 的决策产生了误导，会计信息的有用性大打折插。会计信息的失真原因是多方面 的，丽企业内部控制不健全，是其中一个重要的方面。提高会计信息质量，根治 会计信息失真，除了完善会计准则建设、加强注册会计师管理等措施外，也应当 建立健全内部控制。 ８．２．１会计信息质量的现状

会计信意质量是指会计信息麓否寞实、全蕊、及时地反映会诗主体鲍经薷活 动成果及财务状况，而真实性作为会计信息的本质属性，它是会计信息质量的核 心内容。我国目前普遍存在着会计信息质量不高的问题，主要体现在会计主体提 供的会计信息不符含真实性的要求，直接影响了藩家的财政税收，在一定程度上 扰乱了国家经济秩序，阻碍了我图现代化的进程。２００７年ｌＯ月财政部发布的第 十三号会计信息质量检查公告表明，在对财政部直接组织专员办检查８１户企业 和３７家会计师事务所，各省级财玫部门就地检态企事业单位７２６８产、会计炳事 务所６００家的会计信息质量抽查中发现，搿部分国有企业会计核算和财务管理有 待规范，个别企业甚至存在严重的会计违规行为。天津市海运股份有限公司连续 两年伪造银行存款１．５亿元，以隐瞒大般东占雳上市公司资金的闻题。黑龙涯省 电力有限公司２００５年通过虚构售电量，虚增收入５．１亿元。’’一些提供窜计服务 的会计师事务所在审计中也存在审计程序不到位、收集审计证据不充分的问题， 特别是一些上市公司存在利用关联方交易虚增利润、避免连续亏损等问题，十分 严重。“浏阳花炮股份有限公司为了避免２００３年、２００４年连续亏损，将以前年 度发生的费用１ ８５９万元及欠缴税款７８６万元推迟计入２００５年度。航天通信控股
集团股份有限公司２００３年至２００５年划出资金通过其他单位进行周转，虚增利润
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ｌＯ万元。’’２００７年８月，又爆出了大唐电信违反企业会计相关规定导致２００４

年度虚增利润３７１８６５９７．５３元，并在２００４年年报披露虚假财务信息被证监会处 以３０万元罚款的盈阕。这些情况的出现都说明我国企业会计信息披露存在不少
问题。
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山东大学硕士学位论文

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３．２．２会计信息质量现状成因分析

从我国目前的状况来看，不论是上市公司还是非上市公司，会计信息都难以 达到高质量会计信息应该具备的质量标准，而我国会计信息质量低下这种状况不 是偶然的，是有其深层次的原因。而造成这些状况的原因既有客观的，也有主观
的。 １．我国会计信息质量低下的客观原因

（１）会计制度、会计准则、会计技术本身的局限性是导致会计信息不能充
分、真实的反映企业业绩的一个客观因素。在我国，虽然近些年已相继制订或修

订了《会计法》、《公司法》、《会计基础工作规范》等法律法规，但由于这些法律
法规是根据一定时期政治、经济环境的具体情况制定的，往往带有一定的滞后性 和局限性，这就使得会计人员在处理新的经济业务时，常常带有较大的灵活性，

导致会计信息失真的可能性。此外这些法律法规还存在某些内容空泛，又没有制
定出相应的实施细则，造成在实际工作中可操作性差，客观上也容易使会计核算 产生一定的随意性，造成会计信息失真。

（２）采用计算机记账带来的一些问题。将计算机引入会计工作是一种进步， 但是，由于会计人员的计算机素养普遍不高，虽然精通会计业务，但是对计算机 知识了解有限，无法将计算机知识和会计知识有机结合起来，因此容易造成会计
信息化人员在会计信息处理上产生漏洞；加之现有财务软件普遍在安全性方面存

在缺陷，在实际使用过程中也缺乏通用性和标准性，使得使用计算机的单位在内 部控制方面往往存在许多漏洞，某些为了自身利益的会计人员极有可能钻此空子 而在会计信息上造假，从而影响会计信息的重要性和真实性，这个问题由于其“不
可见性”，其危害性可能更大。

（３）社会审计监督不力也是导致会计信息质量低下的又一原因。注册会计 师其职责在于以客观公正的立场对企业的财务报表提供鉴证服务，保证会计信息 的真实。但是，由于注册会计师队伍水平参差不齐，加之许多人缺乏职业道德和 管理部门监督不力等原因，并没有能真正发挥其应有的作用。 ２．我国会计信息质量低下的主观原因。 从信息提供者的角度看，信息提供者有基于各种目的提供虚假会计信息的动
因。

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山东大学硕士学位论文
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企业利益是在与会计信息相关的利益中处在首要地位的。企业通过提供虚假 会计信息可骗取投资者、债权人及国家有关管理机关的信任，’并因此获得投资、
贷款或减少税金支出等经济利益。 企业负责人依靠权利影响或迫使会计人员，通过制造虚假会计信息，骗取投 资者的信任，并因此获得职务、薪金、股票升值等方面的利益；会计人员作为会

计信息的直接生产者，他们对会计信息质量的影响也发挥着重要作用，有的会计
人员未能恪守应有的职业道德，不能坚持原则，不正确履行职责，弄虚作假，忘 记了自己的权利与义务，甚至为了私利，知法犯法，与领导共同作弊，并由此获 得薪金、升迁、奖励等利益，也在相当程度上使会计信息真实性失去了保障。正 是这些复杂的利益关系构成了虚假会计信息产生的内在动因。但是，企业并非完 全拒绝真实会计信息而单纯制造虚假会计信息，因为真实会计信息是管理者了解 财务状况和现金流量，改善经营管理，提高经济效益的重要依据。所以，为了满 足企业管理的需要，管理者也要求生产真实会计信息。这就足以说明，在实际工 作中，为什么有的企业会设置真假两套账，以分别满足企业利益的不同需要的原

因。所以说只有通过完善的内部控制以及严格的外部监管才能更好的保证高质量
的会计信息。

山东大学硕士学位论文

４模型构建与指标选择

４．１内部控制评价模型构建

内部控制评价是对单位特定日期的财务报表有关的内部控制的完整性、合理 性、有效性进行认定和评价。内部控制评价可以应用在经营管理、审计监督等多

个领域。长期以来，人们把内部控制评价作为一种科学的审计方法，同时，随着
内部控制重要性的提高，实践中人们已经越来越多的将其作为独立的－Ｉ＇７鉴证业 务而单独展开。

４．１．１内部控制综合评价指数的设计原则

１．理论与现实相结合原则 综合评价指数必须切实反映中国上市公司内部控制大体现状。中国上市公司 的发展历程有历史因素的影响，也受到一系列外来因素的推动，在发展过程中所

出现的问题也带有中国特色的鲜明印记。因此，我们不能简单地把西方国家的比
较成熟的内部控制模式（如ＣＯＳＯ）作为参照物，盲目地认为符合ＣＯＳＯ的机制 就是良的，反之则是劣的。 ２．成本效益与重要性原则 综合评价指数应当对当前企业内部控制最突出的问题给予关注。中国上市公

司内部控制最突出的问题是控制环境紊乱，表现为很多上市公司不关注内部控 制，公司治理结构不健全，国有股一股独大，同时国有股大股东的代表者不能有 效约束代理人的违规行为，因此，造成对公司高管人员监管失效，甚至与大股东 联合侵害中小股东的利益。因此，在我们的内部控制综合评价体系的各项分指标 里面，反映这些问题的指标所给予的权重应该是最大。
３．可操作性原则

综合评价体系应当以内部控制整体机制为基础，以内部治理指标为主，同时 以外部治理指标为辅。因为外部治理机制更多地表现为整个国家的法律、政治以 及金融生态制度等环境，其作用效果是针对整个资本市场中的上市公司，相对而

山东大学硕士学位论文 言，我．｛门研究中国特定转轨时期的市场环境下的内部治理机制时：应当以真实反 映内部治理机制情况的指标作为我们分析的重点。
４．１．２内部控制评价的标准

１．内部控制的完整性 内部控制的完整性包含两层含义：一方面是指企业根据生产经营的需要，应 该设置的内部控制都已设置；另一方面是指对生产经营活动的全过程进行自始至 终的控制。完整性是内部控制评价一般标准中首要的一条，也是其他一般标准的 基础。若内部控制的完整性都达不到，则内部控制的合理性与有效性就无从谈起。 完整性标准还要求对内部控制以不同方法进行评价时，都能呈现出一种系统

性，如从资源利用角度看，应建立人力资源控制系统、物力资源控制系统、财力 资源控制系统、信息资源控制系统。从经营环节看应有供应环节控制系统、生产
环节控制系统和销售环节控制系统。 理解内部控制的完整性，还要认识到内部控制本身并不是一种单独的管理制 度或者管理活动，也不是所有管理制度或管理活动的综合体，当然也不只是一种 管理手段、方法或所有管理手段和方法的总和。其实质上是一个发现问题、解决 问题、发现新问题、解决新问题的循环往复的过程。 我们在对内部控制的完整性进行判断时，还应当考虑到企业经营规模及业务 复杂程度的影响。一般而言，企业经营规模越大，业务复杂程度越高，则对内部 控制完整性的要求就越高。另外，在对内部控制的完整性做出评价时，还应充分

注意到企业控制环境的影响，企业管理当局对内部控制及其重要性的态度、认识
等都是内含于内部控制整体性的。 ２．内部控制的合理性 内部控制的合理性同样包括两层涵义：一是指内部控制设计和执行时的适用

性；二是指内部控制设计和执行时的经济性。在满足了完整性这条首要标准之后，
合理性是对内部控制更深～层次的要求。如果内部控制不具有完整性，则合理性

与有效性就无从谈起。同样，若只追求全而又全的各种内部控制措施、方法等， 而忽略设计和执行中的适用性和经济性，其结果只能是完全背离实施内部控制的 初衷，甚至会给企业的正常生产经营造成负面影响，有效性也同样成了无稽之谈。

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由东大学硕士学位论文
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’在评价内部控制的合理性时，适用性是首要的。它是指企业所建立的内部控

制制度适应企业的特点和要求。各行鲎及各企业由于其组织规模、交易性质、经 济技术条件、人员素质等存在着差异，就相应地需要制定出不同特点的内部控制 制度，照搬其他企业的做法是行不通的。对某～特定企业来说，评价其内部控制 盼适用性要注意以下逡容：控制点的设要是否合理；有没有安摊过多或不必要的 陉制点；在每一个需要控制的地方是否都建立了控制环节；控制职能是否划分清 楚；人员间的分工和牵制是否恰当，即既不能分工过细，又能超到相互牵制的作
惩。

然而，内部控制的适用性要以经济性为限制条件。内部控制的最终目的是提 高企业的经济效益，减少低效和投资浪费，因而制定内部控制要以成本效益原则 为指导。一方面内部控制的设计和运行应有重点，对企业经济活动有重要影响的
部门和环节应实施强有力的控制；另一方面要在实行内部控制所花费的成本和由

此产生的经济效益之间保持适当的比例，即因实行内部控制所花费的代价不能超 过由此两获得的效益，否则就得不偿失。
３．内部控制的有效性 内部控制的有效性也有两层涵义：一是指企业的内部控制政策和措施没有与

国家法律法规相抵触的地方；二是指设计完整、含理的内部控制在企业的生产经 营过程中，能够得到贯彻执行并发挥作用，实现其为提高经营效率效果、提供可 靠财务报告和遵循法律法规提供合理保证的目标。有效性是内部控制的精髓，如 果一种内部控制制度不能实现“有效控制’’，则实质上就不存在什么内部控制制 度了。在内部控制评价的三个一般标准中，内部控制的有效性以其完整性与合理 性为基础，内部控制的完整性与合理性则以其有效性为目的。若不具有完整性与 合理性，则内部控制的有效性无从谈起；同理，若没有了有效性，则内部控制的 完整性与合理性也就丧失了基本的意义。 有效性要求内部控制制度能有效地防止错误与舞弊的发生，产生效率和效 益。这不仅仅需要内部控制总体上是有效的，翁量需要各项具体制度也要有明确 的目的并发挥其自身的作用。因此，内部控制系统要相互协调，决不能顽此失彼、 自相矛盾，既要有制约作用，又要有协调机制，以有利于整体功能的发挥。

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山东大学硕士学位论文
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４．１。３内部控制综合评价体系及模型构建

前面所述的内部控制评价的三个标准属于评价内部控制的～般标准，把这些 标准结合，实质上就是对企业内部控制发表评价意见，或者说是对企业管理当局
璺灵的内部控制孛明书孛的认定是否宠当发表意见。

但是在要在实证中量化内部控制水平，仅仅将其划分为上面的三个～般标准 还不够，还需要对内部控制进行更细致、易量化的指标。①我们在借鉴最新ＣＯＳＯ
报告规定的志部控制夕℃大要素，结合２００６年９冀２８墨出台的深圳涯券交易新蠹

部掇制指引，我们提出一个内部控制综合评价指数（ＩＣＩ）的概念。
参照ＣＯＳＯ报告内容，我们将内部控制评价体系分为八个部分，依次是目

标设定、志部环境、风险确认、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、
监掇。然后将每个部分再细分为易于评分的分指标（见表４一１）。 １．目标设定

在最薪豹ＣＯＳＯ报告中，在鏊标设定帮分，强谖了公司管理层应根据企鲎 的风险偏好设定企业的战略目标，并要求在公司内部层次分解和落实。从战略这 一个更高的角度来制定企业目标。
２．控制环境

我们在控制环境中主要选用公司治理指标结构来反映控制环境的好坏，因为 它决定着内部控制的健全性和有效性。在目前现有的关于内部控制与会计信息质 量方面的研究，多数是研究公霭治理与会计信息质量的关系。由此也可见控制环 境的重要地位。处于方便定量和数据收集可能性的考虑，我们选择了一部分说明 公司治理指数的指标，以此说明内部控制环境问题。在选择分指标时，本文还特 别淀重７文化方瑟的影赡，因为一个企业的文化，对风险的一种理念、管理的飙 格，将对企业的各方面的发展发挥重要的导向作用。
３．风险确认（事项识别）

风险确认就是对影嘀公司霹标实现的内部、外部事件进行识剔。只有缝够有 效识别、确认风险，才能采取后期的有效措施。
４．风险评估

风险评估是公司管理层对影响其曩标实现的ｔ毒Ｊ，ｂ各种风险进行分析，考虑其
园林钟高，王书珍，内郝控ｉｔｉｔｌ－与企业价值棚奖性：实证分析，经贸研究。２００７．０２，Ｐ１２９－１３４

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可能性和影响程度，以便公司制定必要的对策。本文设计的分指标为是否有风险 提示、绩效评价制度、内部控制自我评价等来体现评估风险方面，企业的控制水‘
平。 ５．风险应对

公司管理层按照公司的风险偏好和风险承受能力，采取规避、降低、分担或 接受的风险应对方式，制定相应的风险控制措施。本文以针对检查出的（包括内、
外部的检查）内部控制缺陷是否采取改进措施来评价风险应对。 ６．控制活动

在内部控制活动中，管理当局要采取一定的手段和方法，以达到对内部控制
客体进行制约、检查和调节的目的。本文选择内部控制制度设计的控制点是否健

全以及公司的董事会对内部控制活动的安排这两个要素来评价控制活动的优劣。
一个是从体制方面衡量，另一个是从实施方面来评价。 ７．信息与沟通 一个良好的信息与沟通系统可以使企业及时掌握组织发生的各种情况，从而

保证企业的经营和管理流畅地进行。本文选择独立董事参加会议的情况、董事会
会议次数以及企业是否有投资者关系管理制度、是否公开信息披露控制来反映公 司的沟通情况，这些制度越完善，信息与沟通的情况就越好。 ８．监控 监控又可分为持续性和独立性评估，一般是两者的结合。在我国公司法中，

监事会富有监督董事会工作的重任，本文将监事会对该年度有关内部控制事项的 独立意见、审计报告类型以及企业是否受到证监会或交易所的谴责等纳入到持续
性监督中，共同反映企业的监督状况。

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表４矗内部控制评价表 目标设定
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是否结合公司的风险偏好设定战略目标 是否将公司的目标在内部进行分解并落实 独立董事比例 第一大股东持股比例 第一大股东是国有股还是非国有股 第二到第十大股东持股比例 董事长或副董事长是否兼任总经理 高管人员是否持有本企业股份 企业是否注重文化建设 是否有审计委员会 是否有股权激励计划 年报中是否披露公司的内外部风险因素 是否对子公司的风险进行控制 是否对公司特有风险做出内控安排 年报中是古有风险提不及对策措施 企业八项计提的政策符合度 企业是否有绩效评价制度 是否有内部控制自我评估报告

设定了与公司战略相关的目标取１，否则取 是取１，否取０ 独立董事人数占董事会人数比例 年末第一大股东持股比例 若是国有股取ｌ，非国有股取０ 第二大到第十大股东持股比例之和 如果兼任取１，否则取０ 若企业五大高管持股取ｌ否则取０ 若注重取１，否则取０ 是则取ｌ，否则取０ 是则取ｌ，否则取０ 有关于企业发展优劣分析取１否０ 有评价取１无评价取０ 是取ｌ否取０ 年报中有则取１，否则取０ 符合取１，不符合取０ 有则取ｌ否则取０ 有则取ｌ否则取０

内部环境
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风险确认
Ａ３

风险评估
Ａ４

风险应对
Ａ５

控制活动
Ａ６

对检查出的内控缺陷，是否及时采取改进措 是则取１否则取０、 施 对公司的各个业务流程是否都设有控制点 是则取ｌ否则取０ 董事会日常工作中关于内部控制活动安排 年报中说明安排取ｌ，否则取０ 独立董事参加会议的情况 董事会会议次数 企业是否有投资者关系管理制度 是否公开信息披露活动控制 监事会对该年度内有关事项的独立意见 财务报表的审计报告类型 当年是否更换事务所 独立董事占参加会议的人数比例 大于或等于８次取２，小于８次取１ 有则取１否则取０ 是则取ｌ否则取０ 无缺陷ｌ非重大问题０重大问题．１ 无保留取２，保留１，否定０，拒绝．１ 是取ｌ否Ｏ 是ｌ否０ 是ｌ否０

信息沟通
Ａ７

监控
Ａ８

企业是否受到证监会或交易所谴责
是否对内部控制制度的落实情况进行检查

根据以上分析，我们构建的内部控制指数模型为：

庀，＝口ｌＡｌ＋口２彳２＋口３彳３＋口４彳４＋口５么５＋口６彳６＋口７４７＋口８彳８
其中，ＩＣＩ代表内部控制指数 ％～％系数利用层次分析法计算得来①。

Ａ１￣Ａ８代表内部控制八大要素每一部分的得分之和，根据内部控制评分表
和年报信息，通过打分方式计算而来。圆

。口１～口８之和等于１００％

西此处内部控制评分表计算出来的内部控制指数（ＩＣＩ）取值范围为ｏ－１００。
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４．２控制变量的选择

为了更好的观测解释变量与被及时变量之间的相关性，本文加入两个控制变
量，以避免变量缺失产生的偏差。

首先是企业规模。企业规模的大小将直接影响内部控制的完善程度和健全程 度。一般来说，企业规模越大的公司，其企业文化、组织结构和公司治理程度都 较好，对会计信息的要求、控制也更严格。所以我们在研究内部控制质量与会计
信息质量关系时，不可忽略企业规模的影响。一般对企业规模数据，我们常取规

模的对数，以缩小数量级的影响。
其次是公司前两年是否亏损。亏损公司对于其经营业绩十分敏感，若连续亏

损将有下市的风险。有研究表明，亏损公司有较强的盈余操纵动机。也就是说， 前两年存在亏损的企业，其对应计利润的操纵程度越大。

４．３会计信息质量衡量指标选择
关于会计信息质量的计量一直是近期研究的热点问题。会计信息质量是会计
信息作为企业提供的一种产品和会计人员工作的成果所具有的优劣程度，它的高 低有一定的衡量标准。会计信息质量特征正是选择或评价可供取舍的会计准则、 程序和方法的标准，它比会计目标更具体地指导财务会计的确认、计量和信息传 递。 只有先界定好什么是会计信息质量，会计信息质量的特征有哪些，才能为我

们选择会计信息质量量化标准打下基础。关于会计信息质量应具备哪些特征，目 前不论是准则制定机构、理论界还是实务界对此并没有统一定论。但较一致的一
点就是他们纷纷把可靠性（ｒｅｌｉａｂｉｌｉｔｙ）和相关性（ｒｅｌｅｖａｎｃｅ）作为会计信息的主 要质量特征。 可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报

告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信 息真实可靠、内容完整。 相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决 策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况

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山东大学硕士学位论文 做出评价或者预测。

从研究综述中，我们可以看到，许多学者侧重研究会计信息质量的某一方面， 如及时性、稳健性、复杂性和透明度，或将盈余这种关键会计信息的质量作为对
会计信息质量的替代衡量。这种做法虽然不能揭示全面的会计信息质量特征，但 如能抓住其关键特征，也较为可取。美国ＳＦＡＣ Ｎｏ．１指出：“财务报告的基本焦

点在于由盈余及其要素的计量所提供的有关企业业绩的信息。旧盈余质量是会计
信息质量经验研究中介入最多、程度也最深的一个侧面。这可能是因为，盈余是 ～种最重要、最综合、投资者最为关心的信息，同时盈余也代表了最典型的会计

确认和计量。盈余质量是会计信息质量的一个典型代表。＠所以本文在研究内部 控制与会计信息质量关系时，则侧重与内部控制对会计盈余信息质量方面的影
响。

对盈余信息质量的衡量，较为常用的模型是修正琼斯模型。本文处于数据选
取的考虑，选择使用修正的琼斯模型的横截面数据（可操纵应计利润）来衡量盈 余质量。可操纵应计利润越高，盈余信息质量越高，也就意味着会计信息质量越 低。反之，可操纵应计利润越低，盈余信息质量越低，也就意味着会计信息质量 越高。

在盈余管理实证研究中，关键是要在会计盈余（主要是应计利润总额）中分
离出哪些是未经管理的、哪些是已经人为管理的。所以，一般将应计利润总额分 为操控性应计利润和非操控性应计利润两部分，并以操控性应计利润作为验证盈 余管理假设的依据。为此，自海利（Ｈｅａｌｙ，１９８５）开始，许多会计学者在这方面

做出了努力，但科学、准确的察觉、检测盈余管理行为的方法仍处于探索当中。
考虑到无形资产和固定资产的影响，本文选用修正的琼斯模来计量盈余信息 质量，该模型为：

丝：鱼－Ｉ－．型笪堕型４－．鱼丝．４－塑丝帆
Ａｉｒ－ｌ Ａｆｆ＿ｌ Ａｉｒ－ｌ

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表示收入差，岫，表示应收账款之差，地表示固定资产，巩表示无形资产。
通过０７年的数据代入上述模型，估计出模型的系数后，再用０７年的数据代
。田翠香．会计信息质量实证研究：评述与借鉴阴．上海立信会计学院学报，２００６ 雪魏明海．会计信息质量经验研究的完善与应用川．会计研究，２００５，０３

其中：尉。表示总应计利润，以一。表示总资产，口“～口。，为模型的系数，ａｅ，ｅｚ，，

。‘

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一一．一； ＩＩ毫曼曼舅曼曼皇曼曼曼曼皇皇曼舅舅曼曼曼曼皇曼曼曼曼曼蔓曼曼舅曼曼皇 入模型，可以求出估计的总应计利润，而非可操纵性利润＝净利润．经营现金净流

一一一一一．

山东大学硕士学位论文

量，将估计的总应计利润减去非可操纵性利润的差额即模型中的残差项，就是可 操纵性应计利润ｙ，也就是盈余管理可操纵程度。】，越大，则会计信息质量越 低，】，越小，则会计信息质量越高。
上述研究变量符号及含义见表４．２： 表４－２研究变量的经济含义

蔓曼舅曼曼！！曼曼曼曼量！曼曼曼皇曼蔓曼舅舅ＩＩ曼皇曼蔓曼蔓曼！曼曼曼曼曼曼！曼曼曼蔓舅曼曼曼皇曼曼曼曼曼曼曼量曼曼曼皇舅舅曼曼！！曼曼笪曼蔓
５实证分析

山东大学硕士学位论文

５．１研究假设

关于内部控制与会计信息质量的关系，目前理论界一直都是从规范的角度来 研究，对于实证方面，如何说明二者的关系却少有人问津。原因在于，内部控制 本身的计量和会计信息质量的多面性，使得二者的量化问题一直处于探讨阶段。 本文通过选定一定的量化标准，将内部控制和会计信息质量量化，通过构建模型，

试图分析二者之间的关系。本文对于会计信息质量主要关注其真实性方面，也就
是从盈余信息质量方面进行考虑。

假设１：在其他条件一定的情况下，内部控制质量与可操纵性应计利润成负 相关关系，即内部控制指数越高，可操纵应计利润越小，也就是会计盈余信息质
量越好。 企业内部控制质量越好，表明其在内部控制体系、组织结构、文化建设、内

部审计健全方面都做得较好，管理当局、会计人员、内部审计人员都能各司其职，
组织结构内部运行正常，这样盈余动机、盈余操纵的现象就会较少，可操纵应计 利润就越小，会计盈余信息质量越高。 假设２：在其他条件一定的情况下，内部控制环境与可操纵性应计利润成负 相关关系，即内部控制环境越好，可操纵性应计利润越小，也就是会计盈余信息 质量越好。 企业的内部控制环境主要包括员工的诚实性和道德观、员工的胜任能力、管 理当局的管理哲学和经营风格、董事会或审计委员会、组织结构、授予权利和责

任的方式、人力资源政策和实施等。控制环境构成了一个单位的氛围。
管理当局的诚实性和管理哲学，是充分的公允披露、防止故意隐藏不利消息

或进行盈余操纵的保证。即使建立良好的内部控制也会因执行者的能力不足或道 德败坏而达不到应有的效果。在利润导向环境下，价值观容易扭曲，诚信意识丧 失，管理当局为了自身的薪酬和奖励操纵会计信息，会计人员为了自身利益或被 迫或自愿与管理当局合谋提供虚假信息，从而使会计信息严重失真。内部审计制

４５

山东大学硕士学位论文

度如果不健全，业务程序不规范，就无法发挥内部审计的监督作用，内部审计则
形同虚设，这也将严重影响会计信息质量。所以当内部控制环境较好的时候，企

业的盈余操纵动机就会减弱，会计信息质量就叫高。

５．２样本选择和数据来源
本文的内部控制指数评分，需要依据上市公司２００７年年报数据和内容，所
以对于年报信息披露水平、质量要求较高。因为沪深两市上市公司中，深市有对 上市公司的信息披露评级，便于内部控制指数计算数据的收集和筛选，所以本文

选择用２００７年深市上市公司为研究对象。我们从深市有信息披露评级的６４３家 企业中，去除信息披露评级为及格和不及格的２１４家后，剔除计算内部控制指数
和会计信息质量数据缺失的企业，随机选取５０％企业，以选取的１４１家作为样本 公司。 数据来源于：巨潮资讯网站、深圳证券交易所网站、ＣＳＭＡＲ数据库

５．３统计性描述和实证结果

５．３．１统计说明

在本部分中，本文将搜集到各变量数据进行了统计处理，并对他们的代表性 统计特征进行了描述，以便直观地观察这些变量的变化趋势。
１．内部控制指数相关数据分析

在对１４１家样本的内部控制打分之后，我们首先观察一下样本公司内部控制
各要素的基本情况，见表５一ｌ：

４６

山东大学硕士学位论文‘
。

表５．ｆ内部控制评分表标准分值分析表

注：本表中的最大值、最小值都是采用标准值，也就是０－１范围的分值。这样便于各要素之间的对比。

结合评分表和表５．１，我们可以看出： （１）目标设定方面：大部分的公司对企业的战略目标都比较明确，但是能

够在内部进行分解并落实的比较少（均值仅为５８％）。这也就是说，大多数的公 司，虽然对公司的发展有大体的战略目标，但是如何将这一目标进行落实，如何
将目标具体化、可行化、如何进行目标的分解仍然是企业需要努力的方向。 （２）内部控制环境方面：总体说来，企业对文化建设的重视还不是十分到 位；目前样本公司中，已经实施股权激励的企业还较少（只有１２家）；样本公司 中，第一大股东为国有股东的占６６％；高管持股的企业占７０％左右，总体水平 还是偏低。 （３）风险应对方面，几乎所有企业都能够对发现的风险采取积极的应对方 式，并采取相应的措施来解决。均值为０．９７１，接近１。这也能说明，目前对于 上市公司来说，对于发生的有利、不利因素，企业大都能积极的面对，及时采取 措施，这种应对风险的态度，表明我国企业的风险意识也在逐渐加强。 （４）信息沟通方面：三分之二以上的企业已经有投资者关系管理制度，８０％ 的企业公开信息披露活动控制，均值也达到０．７３８４。这也从另一个侧面反映企业 对信息透明方面所做出的努力和成效。 （５）监控方面：会计师事务所的审计意见中只有４家出具的是带说明段的

无保留审计意见，其他都是标准的无保留审计意见；没有一家受到证监会的谴责。
总体水平都较好，均值达到０．９６９８。纵观近两年，证监会加强了监管力度，对于 监督机构提出的一些关于内部控制方面的改进建议，大多数的上市公司都能认真

４７

山东大学硕士学位论文

采纳，虚心改善。。随着内部控制指引的出台，和多方的共同努力，我国．上市公司
的内部控制水平也将逐渐提升。

由此我们可以看出，从评分情况来看，样本上市公司，即信息披露较好的企 业，内部控制水平都处于中等水平以上，但仍有一些问题是大多数企业目前仍需 继续努力提高与改进的，如战略目标的分解与落实，实施股权激励措施，建立健
全投资者关系管理制度等等。

在对每一个样本公司的内部控制指标打分后，我们通过问卷调查方式①，运 用层次分析法（ＡＨＰ）圆，计算出了内部控制八大要素的权重，结果如下：目标 设定（９．ｏｏ％）、内部环境（３６．６５％）、风险确认（２．２７％）、风险评估（１．７７％）、
风险应对（１．７７％）、控制活动（９．１５）、信息与沟通（１７．５４％）、监控（２１．８５％）。

通过计算出来的八大要素的权重以及评分表，我们最终计算出内部控制综合评价
指数（ＩＣＩ）。 ２．一般描述统计分析 从描述性统计分析表中我们可以看出，２００７年的可操纵性利润均值为负，

也就说明，整体的盈余操纵程度还是较小的，这可能与新会计准则的实施以及各
部门监管力度的加强有关。内部控制指数均值为６８．５２，也就是说信息披露较好

的企业，其内部控制质量整体处于中等水平。内部控制环境均值为Ｏ．５７，表明样
本公司内部控制环境总体水平一般。
表５．２研究变量的描述性统计表

５．３．２回归分析

１．内部控制质量与可操纵性应计利润回归分析 根据上述计算的２００７年ＩＣＩ指数和可操纵应计利润，本文运用ＳＰＳＳｌ６．０软
毋本问卷调查对象是会计学专家、会计专业人士，共发放１００份，收回有效８２份． ｏ层次分析法设计见附录ｌ。
４８

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山东大学硕士学位论文
Ｉ＿ＩＩ，！Ｉ－

．ＩＩ曼曼曼！曼笪舅曼曼曼曼舅舅皇笪皇皇舅曼曼篡

件进行普通线性回归分析结果如下： 表５－３内部控制指数与可操纵性应计利润回归分析表

注：…、”、。分别袭不１％、５％、１０％的显著性水平

从回归结果我们可以看出，内部控制指数与可操纵应计利润成负相关，显著

性水平也较高。这也就是说，内部控制质量越好，盈余管理可操纵程度越低，会
计信息质量也就越好。资产的规模与可操纵应计利润负相关，也就是说资产规模 越大，盈余管理可操纵程度越低，会计信息质量也就较好。规模越大的企业，其

内部控制制度一般来说会更加完善，体系更加健全，内部控制水平一般比小企业 好。企业越是亏损，其操纵利润的动机越强，可操纵应计利润越大，这也与现实
情况相符，验证了假设１。 ２．内部控制环境与可操纵应计利润回归分析 回归结果如下表５＿４：
表５．４内部控制环境与可操纵性应计利润回归分析表

注：一、“、。分别表示１％、５％、１０％的显著性水平

从上表我们可以看出，内部控制环境与可操纵性应计利润成负相关关系，而
且Ｐ值在１０％的条件下显著（ｐ＝０．０７６），也就是说，内部控制环境越好，可操纵 性应计利润也就越小，会计盈余方面的信息质量也就越高。也可以在一定程度上

反映出，内部控制环境对于提高会计信息质量有促进作用，验证了假设２。

４９

山东大学硕士学位论文
量曼皇舅曼曼！曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼舅曼曼皇鼍！皇皇曼皇曼曼量曼曼曼曼曼Ｉ

ＩＩＩ一一ｌ皇曼曼曼舅舅舅曼曼曼量曼曼皇曼曼曼皇曼量蔓量曼—一

６总结

６．１政策建议
本文通过构建内部控制评价指数，研究了内部控制质量与会计信息质量之间 的关系，并得出了内部控制质量对会计信息质量有正的推动作用，同时内部控制
环境也发挥了重要的影响。对于如何提高内部控制水平，增强会计信息质量，可 以从一下一个方面着手： １．加强内部控制理论研究，提高企业对内部控制的认识和理解

理论和实践是相互促进的。一方面，科学理论既可以用来指导实践，又可以
促进实践按照正确的方向快速发展；另一方面，实践是检验真理的唯一标准。要 根据实践的结果来验证理论是否正确，是否需要改进。实践中出现的新现象、新 问题，又可以为理论研究注入新的内容。加强内部控制理论研究，需要借鉴国际

上的理论经验，同时着重研究我国特殊情况下的特殊问题，具体问题具体分析，
建设适合我国国情的内部控制理论。 与此同时，对内部控制进行广泛宣传和推介，使企业充分认识到内部控制包 含企业经营活动各个环节的控制过程和活动，是一项复杂的系统工程。只有提高

企业管理层和员工对内部控制的认识和理解，才能形成一个良好企业文化，拥有 一个良好的内部控制氛围，从而促进内部控制规范的建设和实施。
２．加强内部控制制度建设，建立和完善企业内部控制规范体系

企业内部控制制度是实施有效的企业内部控制的基础和前提。一是要加强企 业内部牵制制度的建设。内部牵制由适当授权、不相容工作的责任分工、凭证和
记录、接近控制、独立检查等环节组成。内部牵制控制既包括上、下级之间的互

相制约，又包括相关部门之间的相互制约。二是要加强企业财务内部控制制度的 建设。企业财务内部控制主要包括控制好关键岗位的人、关键的财务程序及关键 物件等。三是要加强企业内部审计制度的建设。上市公司有条件的应该设立审计 委员会，选用合格的内部审计人员，加强内部审计的独立性，使企业内部审计真
正起到监督和保护企业资产的作用。

山东大学硕士学位论文 虽然以美国为代表的西方发达国家的企业已经开始将内部控制的重点逐渐

转向风险管理，但从我国目前的现状来看，建立和完善统一的内部控制规范框架
仍然是我国内部控制建设的第一要务。虽然在２００８年财政部出台了《内部控制

基本规范》从风险管理角度对内部控制进行了规范。但与完整的ＣＯＳＯ报告的
八要素还有一定的距离。完善的内部控制体系框架是企业实施内部控制、防范企 业风险的基础，只有打下坚实的基础，才能够保证企业内部控制的顺利实施和全 面风险管理的有效推进。

３．完善企业组织结构，优化内部控制环境
企业必须结合自身的具体情况，建立一套适应本企业的合理的组织结构体

系，使企业内部机构设置和权责分配方式达到相互牵制和协调控制的要求。建立
合理的组织结构的关键是把握好集权与分权的关系，形成有效的内部控制机制。

在完善企业组织的同时，还应加强对企业高层管理人员的培训，使企业管理
层树立正确的经营理念和较强的风险管理意识；加强对企业员工的职业道德建 设。通过这些基础性工作，优化企业内部控制环境，以保证企业内部控制制度的 顺利实施。

４．政府着力推动，加强内部控制的外部监督
从内部控制的责任看，促进内部控制的完善不仅是企业的责任，也是国家及 其它有关各界的责任。企业在内部控制的设计与执行上，都会碰到许多实际困难， 单凭企业的力量往往会力不从心。企业在内部控制的设计与执行过程中，离不开

政府及有关部门的着力推动。政府及有关部门应从内部控制的视角制定有关法律
法规注重不同法律法规条款之间的衔接性，以提高实务的可操作性。通过国家立 法的手段，加强内部控制的外部监管力量，在全社会提高内部控制意识，有效防

范治理阶层人员的道德风险，为企业创造执行内部控制的公平环境，有效发挥内
部控制的作用。

６．２本文的主要结论

本文在内部控制与会计信息质量的共同的理论基础上，分析了我国目前的内
部控制与会计信息质量现状。随着信息社会的不断发展，会计信息使用者越来越 注重会计信息的质量，在财政部新出台的内部控制基本规范以及深沪两市出台的

５ｌ

山东大学硕士学位论文 ■■鼍舅舅—皇曼曼皇鼍皇舅量皇鼍曼量■鼍罾量皇舅量皇舅蔓皇鲁曼皇舅皇Ｉ————ｉ舅皇■●量—皇曼鼍■ 上市公司内部控制指引大环境下，完善公司内部控制体系，提高内部控制质量已
。

成了当务之急。 本文以２００７年深市１４１家信息披露评级为良好以上的上市公司（包括良好

和优秀）为研究对象，通过构建内部控制评价体系，运用层次分析法，计算出样 本公司的内部控制评价指数（ＩＣＩ），，同时用修正的琼斯模型计算出的可操纵应计 利润来反映盈余会计质量，以此作为会计信息质量的替代变量。通过ＳＰＳＳｌ６．０ 软件对两者进行回归分析，从实证角度对内部控制质量与会计信息质量进行了检 验，同时还检验了内部控制环境对会计信息质量的影响。
文章得出的结论为： １．内部控制质量与可操纵应计利润负相关，也就是说，内部控制质量越好，

可操纵性应计利润越低，即内部控制质量越好的企业，其会计盈余信息质量越高。
２．内部控制环境与可操纵性应计利润负相关，也就是说，内部控制环境越 好，可操纵性应计利润越低，也即内部控制环境越好，会计盈余信息质量越高。

本文对内部控制与会计信息质量的研究，提供了实证研究方法上的支持，同
时也对内部控制的评价方法提供了新思路。

６．３研究局限性及展望
本文的一个较大的不足就是，评价内部控制质量凭借的是企业的年度报表信
息，所以评价质量会受到信息披露质量的影响。所以本文在选择样本时，只选择

了信息披露评级为良好和优秀的公司作为研究对象，对于信息披露质量不高的企
业，其内部控制质量数据较难获取，或者披露不实，不易评价。所以从外部信息 使用者角度，很难了解其实际的内部控制水平。

其次，本文在内部控制指数设计体系中，除了内部控制环境大多是公司治理 角度的一些指标，在其它要素的衡量中，大部分是采用ｌ和０的计分方式，打分
的区间较小，所以对于企业在这些内部控制要素方面的衡量，差异不是十分明显，

所以在每一要素单独与会计信息质量相关性方面，显著性不高。 再次，本文选择使用修正的琼斯模型计算出的可操纵应计利润作为会计信息 质量的替代变量，对于会计信息质量的衡量一直是理论界颇有争议的问题，不同 的学者也从不同角度，多个方面采用了多种方法来衡量会计信息质量，本文选择

５２

山东大学硕士学位论文
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Ｉｔ

！，ｉ皇曼皇皇

了较为经典的方法来衡量会计信息质量，如果采用其他方法来衡量会计信息质 量，对于本问题的分析结果有何影响还值得进一步研究。 所以，在今后的模型设计中，可以考虑更加细化分指标的计量，得出更加精 确的内部控制指数，在会计信息质量衡量方面，也可以考虑用其他方法，其他模
型或是从其他角度进行分析。这样对于内部控制中各个要素对会计信息质量的影 响分析，将会更加全面、充分。

山东大学硕士学位论文

附录１

内部控制调查问卷

尊敬的

女士／先生：

您好！首先感谢您在百忙中给予我们这份问卷的帮助和支持！

您的支持是本研究不可或缺的部分，请将您的真实感受反映在问卷上，回答 没有对错之分，但您填写问卷的完整性和真实性将是决定我们此次研究是否有效
的关键。您所提供的资料仅供学术研究之用，在本研究完成之后，若您或贵公司 需要，将奉赠研究摘要一份，以答谢您的热情协助。

一、基本信息（请在相应选项上打“√一即可）
您所在单位行业类型
您的性别 您的年龄 √高等学校 口男 口建筑房地产业 √女 Ｉ：：１２５—３４岁 １２１３５—４４岁
１：３４５—５５

口制造业

Ｅｌ其他

√２０－－２４岁
口博士

口５５岁以上 口大专以下

文化程度
工作年限

√硕士、双学士

口大学本科口大专

√卜２年口３－５年口６一１０年Ｅｌ １１—１５年口１５年以上

二、问卷内容

本次调查问卷是针对“内部控制八要素”而设计的，目的在于通过征求专家
意见，运用层次分析法（ＡＨＰ），确定各要素的权重。如下图所示：

ｉｌｌ东大学硕十学位论文

首先，请您在与“内部控制质量”相关的三个因素中，确定两两之间的比重。
即第一准则层（ＡＢＣ）对目标层的重要程度。如果您认为“Ａ完整性＂比“Ｂ合 理性一重要，且重要Ｎ倍，那么请您在下表中的“行Ａ，列Ｂ”空格中填写Ｎ（理 论上Ｎ为１．９），如果Ｂ是Ａ的Ｎ倍，请在此格填写Ｉ／Ｎ，以此类推。由于，Ａ

比Ｂ与Ｂ比Ａ的值互为倒数，所以您只需填写表格对角线的上半部分。另外，

您在填写时不必考虑各要素之间的“传递性＂，即如詈＝２，石Ｂ＝３，那么昙不一定 等于兰Ｂ×昙＝詈。这是由客观事物的复杂性与人的认识的多样性所决定的。
Ｎ ｌ ３ ５ ７ ９ ２，４，６，８

含义 表示两个因素相比，具有同样的重要性 表示两个因素相比，前者比后者稍重要 表示两个因素相比，前者比后者明显重要 表示两个因素相比，前者比后者强烈重要 表示两个因素相比，前者比后者极端重要 表示上述两相邻等级的中间值 表示相应两因素交换次序比较的重要性

倒数

烦请您依据上表有关Ｎ的描述，完成下面表格中两两要素之间的重要性之
比。

‘×
Ａ Ｂ

Ａ

Ｂ

Ｃ

Ｃ

‘＼ ‘＼ ＼ ‘＼ ＼ ＼
其次，请您逐项填写第二准则层对第一准则层的重要程度。如您认为在Ａ

准则中，ＤＩ的重要程度是Ｄ２的Ｎ倍，请在以下第一个表格的第一行第二列填
写Ｎ。

ＩｉＪ东大学硕士学位论文

Ａ Ｄｌ Ｄ６ Ｄ７ Ｄ８

Ｄｌ

Ｄ６

Ｄ７

Ｄ８

＼

＼ ＼． ＼ ＼． ＼ ＼ ＼． ‘＼ ＼
Ｄｌ Ｄ２ Ｄ３ Ｄ４ Ｄ５ Ｄ６ Ｄ７ Ｄ８

Ｂ Ｄｌ Ｄ２ Ｄ３ Ｄ４ Ｄ５ Ｄ６ Ｄ７ Ｄ８

＼ ＼． ＼ ＼． ＼ ＼ ＼ ＼． ＼． ＼ ＼ ＼． ＼． ＼． ＼ ＼． ＼． ＼． ＼． ＼ ‘＼． ＼． ＼． ＼． ＼＼ ＼． ＼＼ ＼ ＼ ＼． ＼． ＼． ＼ ＼＼ ＼ ＼．
Ｄｌ Ｄ２ Ｄ３ Ｄ４ Ｄ５ Ｄ６ Ｄ７ Ｄ８

Ｃ Ｄｌ Ｄ２ Ｄ３ Ｄ４ Ｄ５ Ｄ６ Ｄ７ Ｄ８

＼． ＼． ＼ ＼ ＼． ＼ ＼． ＼．

‘＼ ＼． ＼． ＼ ＼． ＼． ＼． ＼＼ ＼． ‘＼． ＼＼

＼ ＼ ＼ ＼． ＼．

＼． ＼． ＼． ＼ ＼． ＼ ＼． ＼． ＼ ＼．
“内部控制研究一课题组
２００８年１２月２０日

ＩＩｌ东大学硕十学位论文

附录２内部控制评价体系

本文参照ＥＲＭ框架，按八大要素对企业的内部控制进行评价。
以下为内部控制评价表：
目标设定
Ａｌ

内部环境
Ａ２

是否结合公司的风险偏好设定战略目标 是否将公司的目标在内部进行分解并落实 独立董事比例 第一大股东持股比例 第一大股东是国有股还是非国有股 第二到第十大股东持股比例 董事长或副董事长是否兼任总经理 高管人员是否持有本企业股份 企业是否注重文化建设 是否有审计委员会 是否有股权激励计划 年报中是否披露公司的内外部风险因素 是否对子公司的风险进行控制 是否对公司特有风险做出内控安排 年报中是否有风险提示及对策措施 企业八项计提的政策符合度 企业是否有绩效评价制度 是否有内部控制自我评估报告

设定了与公司战略相关的目标取ｌ，否则取０ 是取ｌ，否取０ 独立董事人数占董事会人数比例 年末第一大股东持股比例 若是国有股取ｌ，非国有股取０ 第二大到第十大股东持股比例之和 如果兼任取ｌ，否则取０ 若企业五大高管持股取ｌ否则取０ 若注重取ｌ，否则取０ 是则取ｌ，否则取０ 是则取ｌ，否则取０ 有关于企业发展优劣分析取１否０ 有评价取ｌ无评价取０ 是取ｌ否取０

风险确认
Ａ３

风险评估
Ａ４

风险应对
Ａ５

年报中有则取ｌ，否则取Ｏ 符合取ｌ，不符合取Ｏ 有则取ｌ否则取０ 有则取ｌ否则取０ 对检查出的内控缺陷，是否及时采取改进措 是则取ｌ否则取０ 施 对公司的各个业务流程是否都设有控制点
，

控制活动
Ａ６

信息沟通
Ａ７

董事会日常工作中关于内部控制活动安排 独立董事参加会议的情况 董事会会议次数

是则取ｌ否则取０ 年报中说明安排取１，否则取０ 独立董事占参加会议的人数比例 大于或等于８次取２，小于８次取１ 有则取ｌ否则取０ 是则取ｌ否则取０ 无缺陷ｌ非重大问题０重大问题．１ 无保留取２，保留ｌ，否定０，拒绝．１ 是取ｌ否０ 是ｌ否０ 是ｌ否０

企业是否有投资者关系管理制度
是否公开信息披露活动控制 检查监督
Ａ８

监事会对该年度内有关事项的独立意见 财务报表的审计报告类型 当年足否更换事务所 企业是否受到证监会或交易所谴责 是否对内部控制制度的落实情况进行检查

ｄｌ寒大学硕÷学位论文

附录３实证样本公司

＿＿■＿＿＿＿＿＿－＿－－－■■■＿ＩＩＩＩＩＩＩＩ一一——一一一一ＩＩＩＩＩＩＩＩＩＩＩＩＩＩｌｌｌ

ｔｌｌｌｔ——，

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证券代码

公司简称

证券代码

公司简称

Ｌ【ｌ东大学硕十学位论文

证券代码
０００８０３ ０００８１１ ０００８２１ ０００８２３ ０００８２５ ０００８２６ ０００８３５ ０００８３８ ０００８４８ ０００８５０ ０００８５１ ０００８５２ ０００８６０ ０００８７５ ０００８７６ ０００８７８ ０００８８２ ０００８８３ ０００８９０ ０００９０３ ０００９０５ ０００９０６ ０００９１２ ０００９１３ ０００９１７ ０００９２６ ０００９３７ ０００９３８ ０００９３９ ０００９４９ ０００９５１ ０００９５３

公司简称 金宇车城

证券代码
０００９６０ ０００９６３ ０００９６６ ０００９６９ ０００９７２ ０００９７５ ０００９７７ ０００９８３ ０００９９０ ０００９９７ ００１６９６ ００１８９６ ００２００１ ００２００７ ００２００８ ００２００９ ００２０１３ ００２０１４ ００２０１７ ００２０２４ ００２０２６ ００２０３０ ００２０３３ ００２０３５ ００２０３６ ００２０３７ ００２０４０ ００２０４３ ００２０４６ ００２０４９ ００２０５０

公司简称 锡业股份 华东医药 长源电力 安泰科技 新中基 科学城 浪潮信息 西山煤电 诚志股份 新大陆 宗申动力 豫能控股 新和成 华兰生物 大族激光 天奇股份 中航精机 永新股份 东信和平 苏宁电器 山东威达 达安基因 丽江旅游 华帝股份 宜科科技 久联发展 南京港 兔宝宝 轴研科技 晶源电子 三花股份

烟台冰轮
京山轻机 超声电子 太钢不锈 合加资源 四川圣达 国兴地产 承德露露 华茂股份 高鸿股份 江钻股份 顺鑫农业 吉电股份 新希望 云南铜业 华联股份 三环股份 法尔胜 云内动力 厦门港务 ＊ＳＴ建材 泸天化 钱江摩托 电广传媒 福星股份 金牛能源 紫光股份 凯迪电力 新乡化纤 中国重汽 河池化工

Ｉｈ农夫学硕＋学位论文
１Ｉ ＩＩ Ｉ Ｉ ｌ Ｉ！Ｉ Ｉ，，ｌｌｌＩｌｌｌＩ ＩＩ ＩＩＩＩＩＩＩＩＩＩｌ■鼍—一

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—■ｌ［一［［——……ｍ ｍ—ｍ…一Ｉ
山东大学硕七学位论文 １２：６－９．

ＩＩ．

ＩＩＩ一———■．ｉ｜＿

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６ｌ

＿——Ｉ
２．

山东大学硕十学位论文

＿…Ｉ——一——ＩＩ——Ｉ■———■

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●边

ｌｌＩ东大学硕十学位论文
—置鼍皇曼舅量——董蔓量舅Ｉ
．

Ｉ＇，．，，．．．．．．ｐ

Ｉｐｌｌ

ＩＩＩＩＩ

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【５９】张丽清，张丽霞．加强企业内部控制提高会计信息质量【Ｊ】．经济师，２００１，
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【６０】赵凌云．完善内部控制保证企业会计信息质量【Ｊ】．承德职业学院学报，２００７，
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【６ｌ】中国成本研究会编．企业内部控制原理、经验与操作【Ｍ】．中国财政经济出版
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【６２】周淑芬．会计信息质量现状及对策分析网．中国会计网，２００７，０５．
【６３］周瑜，郑垂勇，周晓平．内部控制评价体系的构建【Ｊ】．现代管理科学，２００８，
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【６４］朱连生，刘熙宝．公司治理与内部控制对会计信息质量的定位【Ｊ】．中国农业会
计，２００７，０２．

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【６７］朱荣恩．建立和完善内部控制的思考【Ｊ】．会计研究，２００１，０１． ［６８］ＡＣ
Ｌｉｔｔｌｅｔｏｎ．Ｓｔｒｕｃｔｕｒｅ ｏｆ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ

ｔｈｅｏｒｙ［Ｍ］．Ａｍｅｒｉｃａｎ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ

Ａｓｓｏｃｉａｔｉｏｎ

Ｕｒｂａｎａ，１
ｏｎ

９５３．

【６９］Ｂａｓｅｌ

Ｃｏｍｍｉｔｔｅｅ

Ｂａｎｋｉｎｇ Ｓｕｐｅｒｖｉｓｉｏｎ．Ｉｎｔｅｒｎａｌ Ｃｏｎｔｒｏｌ Ｓｙｓｔｅｍｓ ｉｎ Ｂａｎｋｉｎｇ

Ｏｒｇａｎｉｓａｔｉｏｎｓ，１ ９９８．

【７０］Ｂｕｓｈｍａｎ，心Ｓｉｍｉｔｈ，Ａ．Ｆｉｎａｎｃｉａｌ

ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ａｎｄ ｃｏｒｐｏｒａｔｅ ａｎｄ Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ，２００ １．３２：２３７－３３３．

ｇｏｖｅｒｎａｎｃｅ【Ｊ】．Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ 【７ １］Ｃｈｏｒａｆａｓ，Ｄｉｍｉｔｒｉｓ

Ｎ．Ｒｅｌｉａｂｌｅ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ｒｅｐｏｒｔｉｎｇ ａｎｄ Ｉｎｔｅｒｎａｌ

Ｃｏｎｔｒｏｌ［Ｍ］．Ｊｏｈｎ

Ｗｉｌｅｙ＆ｓｏｎｓ，ｌｎｃ，２０００． 【７２］Ｃｈｕｌｅｅｐｏｒｎ Ｃｈａｎｇｃｈｉｔ，Ｃｌｙｄｅ Ｗ．Ｈｏｌｓａｐｐｌｅ．Ｔｈｅ
ｆｏｒ ｍａｎａｇｅｒｉａｌ ｅｖａｌｕａｔｉｏｎ ｏｆ ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｏｆ ａｎ ｅｘｐｅｒｔ ｓｙｓｔｅｍ Ｓｙｓｔｅｍｓ ｉｎ

ｉｎｔｅｒｎａｌ

ｃｏｎｔｒｏｌｓ［Ｊ］．Ｉｎｔｅｌｌｉｇｅｎｔ

Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，Ｆｉｎａｎｃｅ＆Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，２００４，ｌ ２．

【７３］Ｃｈｒｉｓｔｉｎｅ

Ａ．Ｂｏｔｏｓａｎ．Ｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅ

ｌｅｖｅｌ ａｎｄ ｔｈｅ

ｃｏｓｔ

ｏｆ ｅｑｕｉｔｙ

ｃａｐｉｔａｌ［Ｊ］．

Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｒｅｖｉｅｗ，１９９７．

【７４］ＣＯＳ０．Ｉｎｔｅｒｎａｌ Ｃｏｎｔｒｏｌ…Ｉｎｔｅｇｒａｔｅｄ 【７５］ＣＯＳＯ．Ｆｒａｕｄｕｌｅｎｔ

Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ：Ｅｘｅｃｕｔｉｖｅ Ｓｕｍｍａｒｙ，１ ９９２．

Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ｒｅｐｏｒｔｉｎｇ：１ ９８７－１ ９９７，Ａｎ Ａｎａｌｙｓｉｓ ｏｆ Ｕ．Ｓ．Ｐｕｂｌｉｃ

Ｃｏｍｐａｎｉｅｓ．ｈｔｔｐ：ＷＷＷ．ＣＯＳＯ．ｏｒｇ，１ ９９９，３．
６３

ＩＩＪ东大学硕十学位论文

【７６］Ｅｉａｚａｒ Ｂｅｒｋｏｖｉｔｃｈ，Ｒｏｎｅｎ Ｉｓｒａｅｌ．Ｔｈｅ ｓｔｒｕｃｔｕｒｅ［Ｊ］．ＴＩｌｅ

Ｄｅｓｉｇｎ ｏｆ Ｉｎｔｅｒｎａｌ Ｃｏｎｔｒｏｌ ａｎｄ Ｃａｐｉｔａｌ

Ｒｅｖｉｅｗ ｏｆ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ｓｔｕｄｉｅｓ，１９９６． Ｈ，Ｊａｎｔａｎ

【７７］Ｆａｄｚｉｌ，ＥＨ，Ｈａｒｏｎ

Ｍ．Ｉｎｔｅｒｎａｌ

ａｕｄｉｔｉｎｇ ｐｒａｃｔｉｃｅｓ ａｎｄ ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ

ｓｙｓｔｅｍ【Ｊ】．Ｍａｎａｇｅｒｉａｌ ａｕｄｉｔｉｎｇ ｊｏｕｒｎａｌ，２００５，０１． 【７８］Ｆａｍａ，Ｅ．Ｅ，Ｍｉｃｈａｅｌ
Ｃ ａｎｄ Ｊｅｎｓｅｎ．．Ｓｅｐａｒａｔｉｏｎ ｏｆ Ｏｗｎｅｒｓｈｉｐ ａｎｄ

Ｃｏｎｔｒｏｌ［Ｊ］．Ｔｈｅ

Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｌａｗ ａｎｄ Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ，１ ９８３（２６）：Ｐ３０ １—３２５．

【７９］Ｆａｍａ．Ｅ．Ｅ

Ａｇｅｎｃｙ Ｐｒｏｂｌｅｍｓ ａｎｄ ｔｈｅ Ｔｈｅｏｒｙ ｏｆ

ｆｉｒｍ［Ｊ］．Ｊｏｕｒｎａｌ

ｏｆ Ｐｏｌｉｔｉｃａｌ

Ｅｃｏｎｏｍｙ，１ ９８０：２８８—３０７．

【８０］Ｈ Ｍ

Ｈｅｒｍａｎｓｏｎ．Ａｎ ａｎａｌｙｓｉｓ ｏｆ ｔｈｅ

ｄｅｍａｎｄ

ｆｏｒ ｒｅｐｏｒｔｉｎｇ

ｏｎ

ｉｎｔｅｒｎａｌ

ｃｏｎｔｒｏｌ［Ｊ］．

Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｈｏｒｉｚｏｎｓ，２０００．

【８ １］Ｊａｙａｎｔｈｉ

Ｋｒｉｓｈｎａｎ．Ａｕｄｉｔ ｃｏｍｍｉｔｔｅｅ ｑｕａｌｉｔｙ Ｒｅｖｉｅｗ，２００５．

ａｎｄ

ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ：Ａｎ ｅｍｐｉｒｉｃａｌ

ａｎａｌｙｓｉｓ［Ｊ］．ＴＩ他Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ 【８２］Ｊｅｒｚｙ
Ｓｔｅｆａｎｏｗｓｋｉ，Ｓｚｙｍｏｎ

Ｗｉｌｋ．Ｅｖａｌｕａｔｉｎｇ
ｒｕｌｅｓ

ｂｕｓｉｎｅｓｓ ｃｒｅｄｉｔ ｒｉｓｋ ｂｙ ｍｅａｎｓ ｏｆ

ａｐｐｒｏａｃｈ?ｉｎｔｅｇｒａｔｉｎｇ ｄｅｃｉｓｉｏｎ

ａｎｄ

ｃａｓｅ－ｂａｓｅｄ

ｌｅａｒｎｉｎｇ［Ｊ］．Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ

Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｉｎｔｅｌｌｉｇｅｎｔ Ｓｙｓｔｅｍｓ ｉｎ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．Ｆｉｎａｎｃｅ＆Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，２００ １，１ ０．

【８３］Ｊｅｎｎｉｆｅｒ Ｆｒａｎｃｉｓ，Ｋ

Ｓｃｈｉｐｐｅｒ，Ｌ

Ｖｉｎｃｅｎｔ．Ｅｘｐａｎｄｅｄ

ｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅｓ ａｎｄ ｔｈｅ ｉｎｃｒｅａｓｅｄ Ｒｅｖｉｅｗ，２００２．

ｕｓｅｆｕｌｎｅｓｓ ｏｆ ｅａｒｎｉｎｇｓ

ａｎｎｏｕｎｃｅｍｅｎｔｓ［Ｊ］．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ
Ｉｍｐｏｒｔ Ｒｅｌｉｅｆ

【８４］Ｊｏｎｅｓ

Ｊ．Ｅａｒｎｉｎｇｓ

Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ－ｄｕｒｉｎｇ

Ｉｎｖｅｓｔｉｇａｔｉｏｎｓ［Ｊ］．Ｊｏｕｒｎａｌ

ｏｆ

Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｒｅｓｅａｒｃｈ，ｌ ９９ ｌ：Ｐ ｌ ９３￣２２８．

［８５］Ｊｏｎｅｓｏｎ
ａｕｄｉｔ

Ｅ

Ｎ，Ｗａｌｋｅｒ

Ｋ

Ｂ，Ｗｅｓｔｅｒｇａｒｄ

Ｅ．Ｓｕｐｐｌｉｅｒ

ｃｏｎｃｅｎｔｒａｔｉｏｎ

ａｎｄ ｐｒｉｃｉｎｇ ｏｆ

ｓｅｒｖｉｃｅｓ

ｉｎ Ｎｅｗ

Ｚｅａｌａｎｄ［Ｊ］．Ａｕｄｉｔｉｎｇ：Ａ Ｊｏｕｒｎａｌ

ｏｆ Ｐｒａｃｔｉｃｅ＆Ｔｈｅｏｒｙ，

１９９５，１４（２）：７４?８９． ［ｓ６］Ｊ Ｏｏｙｉｅ，Ｗ
ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ｇｅ，Ｓ

ＭｃＶａｙ．Ｄｅｔｅｒｍｉｎａｎｔｓ

ｏｆ ｗｅａｋｎｅｓｓｅｓ ｉｎ ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ

ｏｖｅｒ

ｒｅｐｏｒｔｉｎｇ［Ｊ］．Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｎｄ Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ，２００７（４４）：１ ９３．２２３．
Ｔｉｒａｓ，ＳＳ Ｖｉｃｈｉｔｌｅｋａｍ，Ｕ Ｏｒｅｇｏｎ．Ｔｈｅ Ｉｎｔｅｒａｃｔｉｏｎ ｂｅｔｗｅｅｎ

【８７］ＪＲ ＳＭＩＴＨ，ＳＬ

Ｉｎｔｅｒｎａｌ Ｃｏｎｔｒｏｌ Ａｓｓｅｓｓｍｅｎｔ ａｎｄ Ｓｕｂｓｔａｎｔｉｖｅ Ｔｅｓｔｉｎｇ ｉｎ Ａｕｄｉｔｓ ｆｏｒ Ｆｒａｕｄ［Ｊ］．
Ｃｏｎｔｅｍｐｏｒａｒｙ

Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｒｅｓｅａｒｃｈ，２０００．
Ｐａｇｅ．Ｒｉｓｋ ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ：Ｔｈｅ ｒｅｉｎｖｅｎｔｉｏｎ ｏｆ ｉｎｔｅｒｎａｌ

【８８］Ｌａｕｒａ Ｆ．Ｓｐｉｒａ，Ｍｉｃｈａｅｌ
ｃｏｎｔｒｏｌ

ａｎｄ

ｔｈｅ ｃｈａｎｇｉｎｇ ｒｏｌｅ ｏｆ ｉｎｔｅｒｎａｌ

ａｕｄｉｔ．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ［Ｊ］，Ａｕｄｉｔｉｎｇ＆

Ａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ Ｊｏｕｒｎａｌ，２００３．

【８９１ Ｍ

Ｒａｍｏｓ．Ｊｕｓｔ ｈｏｗ ｅｆｆｅｃｔｉｖｅ ｉｓ ｙｏｕｒ ｉｎｔｅｒｎａｌ

ｃｏｎｔｒｏｌ［Ｊ］．Ｊｏｕｍａｌ

ｏｆ Ｃｏｒｐｏｒａｔｅ

Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ＆Ｆｉｎａｎｃｅ，２００４． 【９０］Ｍ
Ｒａｍｏｓ．Ｊｕｓｔ ｈｏｗ ｅｆｆｅｃｔｉｖｅ ｉｓ ｙｏｕｒ ｉｎｔｅｒｎａｌ

ｃｏｎｔｒｏｌ［Ｊ］．Ｊｏｕｒｎａｌ

ｏｆ Ｃｏｒｐｏｒａｔｅ

Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ＆Ｆｉｎａｎｃｅ，２００４．
６４

山东大学硕士学位论文

Ｉ ．Ｉ．．．．．．．ＩＩ．Ｉ．．．．．．．．．．．．．．．．Ｉ．．．．．．．＿．．．．．．．．．．．．．．．．＿，．．．．．——————．．．，——．．．．．．——，．．．．，，——．．．．—．．．．．．．．．．．—．，—————，—————，．．．．，—一————————ＩＩ ——
【９ １］ＭＤ Ｂｅｎｅｉｓｈ，ＭＢ
ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ Ｂｉｌｌｉｎｇｓ，ＬＤ

Ｉ————————————Ｉ——－－
ａｎｄ

Ｈｏｄｄｅｒ．Ｉｎｔｅｍａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ ｗｅａｋｎｅｓｓｅｓ
Ｒｅｖｉｅｗ，２００８．

ｕｎｃｅｒｔａｉｎｔｙ［Ｊ］．Ｔｈｅ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ

【９２］－ｖｍ

Ｂａｒｔｈ，ＤＰ Ｃｒａｍ，ＫＫ Ｎｅｌｓｏｎ．Ａｃｃｒｕａｌｓ ａｎｄ ｔｈｅ ｐｒｅｄｉｃｔｉｏｎ ｏｆ ｆｕｔｕｒｅ ｃａｓｈ Ｒｅｖｉｅｗ，２００ １． Ａｓｓｕｒａｎｃｅ

ｆｌｏｗｓＵ］．Ｔｈｅ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ 【９３］Ｐ

Ｍｕｎｔｅｒ．Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ Ｑｕａｌｉｔｙ

ａｎｄ

Ｉｎｔｅｒｎａｌ Ｃｏｎｔｒｏｌ ｆｏｒ

Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ

Ｄｅｃｉｓｉｏｎ

Ｍａｋｉｎｇ［Ｊ］．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｅｄｕｃａｔｉｏｎ，２０００．
Ｄｉｃｈｃｖ．１１１ｅ ｑｕａｌｉｔｙ ｏｆ ａｃｃｒｕａｌｓ ａｎｄ ｅａｒｎｉｎｇｓ：Ｔｈｅ ｒｏｌｅ ｏｆ ａｃｃｒｕａｌ

【９４］ＰＭ Ｄｅｃｈｏｗ，ＩＤ
ｅｓｔｉｍａｔｉｏｎ

ｅｒｒｏｒｓ［Ｊ］．Ｔｈｅ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｒｅｖｉｅｗ，２００２．

【９５］ＰＭ

Ｈｅａｌｙ，ＫＧ Ｐａｌｅｐｕ．Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ

ａｓｙｍｍ哪，ｃｏｒｐｏｒａｔｅ

ｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅ，ａｎｄ

ｔｈｅ ｏｆ

ｃａｐｉｔａｌ ｍａｒｋｅｔｓ：Ａ ｒｅｖｉｅｗ ｏｆ ｔｈｅ ｅｍｐｉｒｉｃａｌ ｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ａｎｄ Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ，２００ １．

ｌｉｔｅｒａｔｕｒｅ［Ｊ］．Ｊｏｕｒｎａｌ

【９６］Ｒ

Ｈｏｉｔａｓｈ，Ｕ Ｈｏｉｔａｓｈ，ＪＣ Ｂｅｄａｒｄ．Ｉｎｔｅｒｎａｌ

ｃｏｎｔｒｏｌ ｑｕａｌｉｔｙ

ａｎｄ ａｕｄｉｔ ｐｒｉｃｉｎｇ ｕｎｄｅｒ

ｔｈｅ

Ｓａｒｂａｎｅｓ—ＯｘｌｅｙＡｃｔ［Ｊ］．Ａｕｄｉｔｉｎｇ，２００８，ｖ０１．２７（１）：１０５—１２６．
Ｊ．Ｓｍｉｔｈ，Ｆｉｎａｎｃｉａｌ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｏｆＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ

【９７］Ｒｏｂｅｒｔ Ｍ．Ｂｕｓｈｍａｎ，Ａｂｂｉｅ

ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ

ａｎｄ

ｃｏｒｐｏｒａｔｅ ｇｏｖｅｒｎａｎｃｅ［Ｊ］，Ｊｏｕｒｎａｌ 【９８］Ｓｅｌｅｓｈｉ

ａｎｄ

Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ，２００ １．

Ｓｉｓａｙｅ．Ａｎ Ｏｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎａｌ Ａｐｐｒｏａｃｈ ｆｏｒ ｔｈｅ Ｓｔｕｄｙ ｏｆ ｔｈｅ Ｄｉｆｆｕｓｉｏｎ ｏｆ Ｓｔｒａｔｅｇｉｅｓ ｉｎ

Ｐｒｏｃｅｓｓ Ｉｎｎｏｖａｔｉｏｎ

Ｉｎｔｅｍａｌ Ａｕｄｉｔｉｎｇ ａｎｄ Ｃｏｎｔｒｏｌ Ｓｙｓｔｅｍｓ［Ｊ］．

Ｉｎｔｅｍａｔｉｏｎａｌ Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆＡｐｐｌｉｅｄ Ｑｕａｌｉｔｙ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ．１ ９９９．２．

【９９］Ｓｏｎ

Ｋｕ Ｋｉｍ，Ｙｏｏｎ Ｓ．Ｓｕｂ．Ｒａｎｋｉｎｇ ｏｆ

ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ

ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｓｙｓｔｅｍｓ ｆｏｒ
．

ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ ｃｏｎｔｒｏｌ川．Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ 【１ ００］Ｗｉｌｌｉａｍ Ｒ．Ｓｃｏｔｔ，Ｗ Ｒｏｂｅｒｔ．Ｆｉｎａｎｃｉａｌ ［Ｉ Ｏ Ｉ］Ｗ
ｔｈｅ

Ｒｅｓｅａｒｃｈ，１ ９９１．

ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ

ｔｈｅｏｒｙ［Ｍ］．Ｐｒｅｎｔｉｃｅ Ｈａｌｌ，１ ９９７．
ｉｎ ｉｎｔｅｒｎａｌ ｃｏｎｔｒｏｌ ａｆｔｅｒ

Ｇｅ，Ｓ ＭｃＶａｙ．１１１ｅ Ｄｉｓｃｌｏｓｕｒｅ ｏｆ ｍａｔｅｒｉａｌ

ｗｅａｋｎｅｓｓｅｓ

Ｓａｒｂａｎｅｓ－Ｏｘｌｅｙ Ａｃｔ［Ｊ］．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ

Ｈｏｒｉｚｏｎｓ，２００５．

ＩｌＩ东大学硕十学位论文

致谢

时光荏苒，光阴似箭，转眼三年的研究生生活就将告一段落，心中难免感概 万千。回想走过的三年时光，点点滴滴历历在目。 首先，我要感谢我的导师罗新华老师。罗老师严谨的治学态度、高尚的人格、 渊博的知识，都深深的感染着我，让我更进一步懂得了做人、做事、做学问的道 理，这将在以后的工作和生活中发挥重要作用。在本文的选题、研究方法的选择
以及论文结构的写作和修改过程中，始终得到了罗老师的悉心指导、关心和支持。 罗老师不仅在学业上给予我很大帮助，在生活中更是不断的关怀和鼓励我，在我 困惑时迷茫时，给我提出了宝贵意见，使我受益匪浅，这份师恩将永记在心。

同样，我也要感谢尊敬的潘爱玲教授、刘洪渭教授、袁明哲教授、刘海英副
教授、张立达副教授在论文写作过程中提出的宝贵意见，为我的论文的写作提出 的合理的建议。在此向各位老师表示诚挚的谢意。

其次，我也要感谢我的好友安赞、明阳、张红莉、鲁娜在我的论文写作期间 给予我的无私的关怀和帮助，也感谢我的同窗同学，在这三年里，体会到了许多
做人的道理，让我有了更深的人生感悟。他们都是我一生值得珍惜的朋友。这段 时光也将成为我一生中最美好的回忆。 最后，我还要感谢我的父母，感谢他们在背后默默的支持和鼓励，也感谢朋

友窦珍伟在论文写作期间给予的支持和帮助。 由于作者水平有限，本文还有很多不足之处，敬请各位老师提出宝贵的意见，
不吝赐教，学生将非常感谢！

贾旭 ２００９年３月３１日

山东大学硕士学位论文 ●Ｉ——————

Ｉ

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攻读硕士期间发表论文

［１］浅析企业风险管理的监控，集团经济研究，２００７年第９期，第二作者 ［２］内部控制与会计信息质量相关研究述评与启示，商场现代化，２００８年１１月，
第一作者

６７

内部控制质量与会计信息质量关系研究
作者： 学位授予单位： 贾旭 山东大学

本文链接：



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