我国企业年金制度对财务管理与财务会计的影响
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我国企业年金制度对财务管理与财务会计的影响
发布日期： 2012-04-14 发布：
2007年第5期目录 本期共收录文章16篇
摘要：企业年金制度的建立将对我国养老保障、金融市场、人力资源管理、财务管理、会计、审计等领域产生全面的影响。文章分析了我国企业年金制度建设及其对企业经营成本、所得税、净利润、现金流通以及各种专业机构财务管理、财务会计等方面的影响。关键词：企业年金制度：财务管理；财务会计
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中图分类号：F244.2
文献标识码：A 文章编号：1002-0594(2007)05-0072-04 收稿日期：2007-03-01
随着全国统一企业年金制度的建立，以基本养老保险、企业年金和个人储蓄性保险三大支柱为主体的多层次养老保障体系正在逐步形成，这必将对我国资源管理、财务管理、财务会计与审计等领域产生广泛而深远的影响。本文通过总结回顾我国企业年金制度建设发展的历史进程，具体分析该制度对我国财务管理与财务会计的重要影响。
一、我国企业年金制度发展历史进程回顾
企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。该制度是以我国部分经济效益好的企业为职工建立补充养老保险为基础，由国务院于2000年12月将原企业补充养老保险更名为“企业年金”，并从制度上加以规范。为总结我国企业年金制度建设发展16年的历史进程，笔者将其划分为三个阶段。
(一)企业补充养老保险制度初步建立阶段(1991-2000年) 1991年6月。《国务院关于企业职工养老保险制度改革的决定》(国发[1991]33号)首次提出了企业补充养老保险问题。该文件规定：企业补充养老保险是由企业根据自身经济能力、为本企业职工建立，所需费用从企业自有资金中的奖励、福利基金内提取。1995年1月施行的《中华人民共和国劳动法》(主席令第28号)在法律上明确了国家鼓励用人单位根据本单位的实际情况为劳动者建立补充保险的政策。1995年3月，国务院在其发布的《关于深化企业职工养老保险制度改革的通知》(国发[1995]6号)中再次强调企业按规定缴纳基本养老保险费后，可以在国家政策指导下，根据本单位经济效益情况，为职工建立补充养老保险。
为贯彻落实上述法律、法规精神，加快建立企业补充养老保险制度的步伐。国家劳动部通过总结各地区企业建立补充养老保险试点经验及借鉴国外做法，于1995年12月提出了《关于建立企业补充养老保险制度的意见》，对企业补充养老保险的实施主体和条件、决策程序和管理组织、资金来源、记账方式和计发方法、享受条件和待遇给付、经办机构和委托程序、投资运营、基金转移等九个方面做出了具体规定，从而初步构建了我国企业补充养老保险制度的内容框架。
(二)企业年金制度试点阶段(2001～2003年)在企业建立补充养老保险实践的基础上，国务院于2000年12月发布了《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》(国发[2000]42号)，第一次以“企业年金”术语取代了以往规定中的“企业补充养老保险”。该法规规定企业年金实行基金完全积累，采用个人账户方式进行管理。费用由企业和职工个人缴纳，企业缴费在工资总额4％以内的部分，可从成本中列支，企业年金实行市场化运营和管理等政策。并且，国务院确定辽宁省在全省范围内开展包括企业年金在内的完善城镇社会保障体系的试点工作。作为配套措施，财政部、国家税务总局就完善城镇社会保障体系试点中有关所得税政策问题于2001年3月发出了通知。其中，针对企业年金进一步明确了税收优惠政策，即企业为职工建立补充养老保险的缴纳额在工资总额4％以内的部分，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。
在2001年3月九届全国人大四次会议通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》中也鼓励有条件的用人单位为职工建立企业年金。
在2001年7月实行的辽宁省完善城镇社会社会保障体系试点方案中，对企业年金进行了原则性规定。辽宁省劳动和社会保障厅、财政厅、经济贸易委员会等部门于2002年9月联合颁布并实施了《辽宁省城镇企业职工企业年金试行办法》(辽劳社发[2002]102号)。该制度明确将企业年金定义为“企业为职工建立的补充性养老保险”，并详细规定了企业年金建立、资金筹集、待遇支付和资金转移、管理运营机构，以及企业年金基金的类型、管理与运营方式、相关政府职能部门的职责等内容，为制定全国统一企业年金制度奠定了基础。
(三)企业年金制度全面推行阶段(2004年～)以2004年5月《企业年金试行办法》(劳动和社会保障部令第20号)和《企业年金基金管理办法》(劳动和社会保障部、银监会、证监会、保监会第23号令)的发布与实施为标志，我国统一的企业年金制度已初步建立。随后劳动和社会保障部又相继制定并发布了《企业年金基金管理运作流程》、《企业年金基金账户管理信息系统规范》和《企业年金基金管理机构资格认定专家评审规则》等一系列相关规章。2005年8月劳动和社会保障部公布第一批认定的37家企业年金基金管理机构，这表明我国统一的企业年金制度已进入实质性市场化运营和管理阶段。
到2006年底，全国已有26个省、市、自治区结合本地的实际情况陆续制定了本地区企业年金实施方案，国务院国有资产监督管理委员会还专门针对中央企业制定了《关于中央企业试行企业年金制度的指导意见》(国资发[2005]135号)，企业年金总规模已达到900亿元。
二、企业年金制度对我国财务管理的影响
企业年金制度的全面实施，将引起设立企业年金计划的企业、参与企业年金基金运营管理的各种专业机构在财务管理诸多方面的变化，以及导致企业年金基金财务管理的产生。
(一)设立企业年金计划对企业经营成本、所得税、净利润及现金流的影响根据企业年金制度的规定，符合条件的企业设立企业年金计划，所需费用由企业和职工个人共同缴纳：企业每年缴费的上限为本企业上年职工工资总额的1/12，约为8.33％：企业每年缴费可列入成本在税前扣除的标准，目前全国尚无统一的优惠政策规定。从现有26个省、市、自治区及国资委新出台相关政策或原有政策延续情况看，各地区及中央企业准予企业每年缴费列入成本的比例在企业工资总额的3％～12.5％的范围内，其中规定4％比例的接近一半，其政策依据是国务院国发[2000]42号文及财政部、国家税务总局针对完善城镇社会保障体系试点工作所得税问题的通知等文件精神。设立企业年金计划的企业还需按每户(含企业账户和个人账户)每月不超过5元人民币，另行缴纳企业年金基金账户管理费。
各地区企业年金政策中有关企业缴费的具体列支渠道主要有两种情况：一是在规定比例内的部分由企业成本列支，二是超出规定比例的部分由企业福利费或自有资金列支。企业年金的缴费时间通常是分期(按季度、半年度)缴纳或年度缴纳。
以马鞍山钢铁公司企业年金计划为例，该公司为6.7万名在职职工每人月平均缴纳年金费用118元，另为3.1万名离退休职工每人月平均补贴80元。仅以该公司为在职职工建立企业年金费用粗略测算，公司全年需缴纳年金费用及账户管理费共计9889.2万元。企业年经营成本(假设全部计入当年损益)将增加9889.2万元，企业年所得税与年净利润将分别减少3263.436万元(所得税率33％)、6625.764万元，企业年现金流出量也将相应增加6625.764万元。
设立企业年金计划对相关企业经营成本、所得税、净利润及现金流量的上述影响，需要企业在成本控制、纳税筹划、利润目标确定和现金预算安排等财务管理方面采取新的对策与措施。
(二)企业年金基金管理对我国各种专业机构财务管理的影响我国现行企业年金制度以劳动法、信托法、合同法和证券投资基金法等法律为基础。企业年金基金实行市场化运营与管理，具体采用信托及分拆管理模式。
所谓信托管理是指设立企业年金的企业及其职工(简称委托人)与企业年金理事会或法人受托机构(简称受托人)签定书面信托合同，由受托人根据合同约定对确定的信托财产――企业年金基金进行受托管理。企业年金基金管理的委托人与受托人之间形成信托法律关系。
所谓分拆管理是指受托人与企业年金基金账户管理机构(简称账户管理人)、企业年金基金财产保管机构(简称托管人)和企业年金基金财产投资管理机构(简称投资管理人)等签定书面代理合同，由账户管理人、托管人、投资管理人根据合同约定分别对企业年金基金的账户、财产、投资运营进行专业化管理。企业年金基金管理的受托人与账户管理人、托管人、投资管理人之间形成委托代理法律关系。各类中介服务机构经受托人委托可为企业年金基金提供管理咨询、绩效评估和财务报告审计等管理服务活动。
在我国企业年金基金管理信托及分拆模式下。各种基金管理当事人中，除作为委托人的企业与职工，以及作为受托人之一的企业年金理事会外，其它的当事人通常是养老金管理公司、信托投资公司、证券公司、基金管理公司、商业保险公司、商业银行、投资顾问公司、信用评估公司、精算咨询公司、律师事务所和会计师事务所等专业机构，这些专业机构一般都是营利性的企业法人。
在企业年金基金实行市场化运营与管理过程中，受托人(法人受托机构)、账户管理人、托管人和投资管理人等专业机构为企业年金基金提供管理服务可提取或收取管理费。其中，受托人、托管人和投资管理人每年提取的管理费最高可达企业年金基金财产净值的1.6％，账户管理人每年可收取每个账户60元的管理费。各类中介服务机构经委托为企业年金管理提供咨询、评估和审计等专业服务活动也可按规定收取相应的费用。
按照我国目前企业年金900亿元规模及预计今后每年新增1000亿元的发展趋势测算，企业年金制度的实施将为参与企业年金基金市场化运营与管理的各种专业机构带来数额庞大的经济利益，从而对它们的业务收入、成本费用、净利润及现金流量等方面的财务管理也会产生重大影响。
(三)企业年金基金财务管理成为我国财务管理的特殊类型根据我国《信托法》及其它相关法律法规，企业年金基金属于信托财产，应存入企业年金专户，并作为独立的会计主体进行财务会计核算。企业年金基金虽然与委托人、受托人、托管人、账户管理人、投资管理人等企业法人或自然人密切相关，但与上述各种企业年金基金管理当事人的固有财产及其管理的其它财产必须严格区分开。按照企业年金基金管理制度的特殊安排，企业年金基金的资金筹集、投资运营、收益分配和待遇支付等构成了独立、完整的企业年金基金财务活动体系，对这些财务活动进行管理形成了我国财务管理的特殊类型――企业年金基金财务管理。由于企业年金基金并非是企业法人，因此，企业年金基金财务管理有别于一般意义上的企业财务管理，两者存在较大程度的差异性。
三、企业年金制度对我国财务会计的影响分析
企业年金基金作为信托财产的法律特性，决定了与企业年金相关的会计存在两个界限分明的会计主体：即设立企业年金计划的企业会计主体和企业年金基金会计主体。在我国现行企业年金制度安排下，所谓企业年金会计实际上是设立企业年金计划的企业会计和企业年金基金会计的总称，，具体应分为两个不同会计主体的会计行为，并非单一的企业年金会计。
为规范企业年金制度实践过程中的相关会计行为，财政部于2006年2月发布了两项新制定的有关企业年金的具体会计准则：《企业会计准则第9号――职工薪酬》和《企业会计准则第10号―企业年金基金》。
(一)设立企业年金计划的企业会计我国《企业会计准则第9号――职工薪酬》第二条规定职工薪酬包括养老保险费。该准则应用指南在解释养老保险费项目时，明确将设立企业年金计划的企业为职工缴费部分列入了职工薪酬的范围。设立企业年金计划的企业会计主体关于企业年金的会计行为主要包括：企业年金的确认、计量及信息披露等方面。在企业持续经营的前提下，有关企业年金的会计行为属于日常的、永续的行为，而非特殊的、一次性或阶段性行为。
企业年金的确认、计量的具体内容有：根据企业年金计划方案，企业以设定的职工工资总额的一定比例或每个职工一定的金额，计算会计期间内企业年金缴费总额，将应付的企业年金确认为企业负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别把企业年金费用计入产品或劳务成本、建造固定资产或无形资产成本及期间费用。如果企业年金缴费总额超过了国家或各省级政府规定的比例(3％～12.5％)，超过部分则冲减企业当期计提的应付福利费或减少企业当期留存收益。另外，有的省份还可用返还企业多缴的基本养老保险费冲抵超过规定比例的企业年金。企业年金的信息披露是指在企业财务会计报表附注中须披露企业为职工支付的企业年金费用及期末应付未付的企业年金金额等信息。
(二)企业年金基金会计 《企业会计准则第10号――企业年金基金》在我国企业会计准则中属特殊行业的具体会计准则，它赋予了企业年金基金作为独立会计主体的地位。企业年金基金会计主体是会计主体的特殊类型，它应当与委托人、受托人、托管人、账户管理人、投资管理人等相关企业法人会计主体保持形式与实质上的独立。严格意义上讲，企业年金基金是一种信托财产。本身并不具有企业法人资格，也不是企业法人的一个组成部分，因而企业年金基金会计列入企业会计准则的规范范围是一个特殊的制度安排。
据《企业会计准则第10号―企业年金基金》的规定，企业年金基金会计的主要行为包括企业年金基金会计要素的确认、计量及财务报表列报。
企业年金基金会计要素的确认、计量具体内容有资产、负债、收入、费用和净资产等会计要素的确认和计量。其中，有关资产投资采用公允价值确定，其适用的具体会计准则是《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》；企业年金基金会计财务报表列报的具体内容有资产负债表、净资产变动表和附注。其中，附注须披露企业年金计划的主要内容及重大变化，企业年金基金投资种类、金额及公允价值的确定方法，各类投资占企业年金基金投资总额的比例等方面的信息。
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