论数字经济背景下跨境增值税规则的协调

发布时间：2020-04-22 08:09

【摘要】：随着ICT技术的革新,数字经济已渗透到全球经济的方方面面,其虚拟性、无形性的特点正深刻地影响着国际贸易的发展,并给国际税收领域带来巨大的冲击。这种冲击效应不仅体现在所得税领域,也突出地体现在增值税领域。事实上,增值税制度的有序构建对国际贸易的公平同样起到不可磨灭的作用。在当前全球税收趋势下,跨境增值税对全球税收贡献率日趋增加,越来越多的经济体开始关注数字经济背景下跨境增值税规则所面临的挑战,并从国际层面与国内层面积极应对。本文导言部分介绍了数字经济的相关概念及特征,并明确了讨论数字经济背景下跨境增值税问题的必要性。在数字经济成长的二十余年来,随着国际实践的不断发展,跨境增值税规则也从幼稚走向成熟。文章首先介绍了构建数字经济下的跨境增值税秩序的国际实践。国际层面以OECD为代表,通过2014年至2017年一系列《国际增值税/货劳税指南》的颁布明确了目的地原则在国际增值税管辖权分配中的核心地位。而自2013年以来启动的《税基侵蚀与利润转移》系列行动计划中的第一项,也专门分析了数字经济带来的增值税税收挑战,并提出了相应的应对措施。国内层面以欧盟为代表,通过2006年至2015年一系列欧盟指令和税改措施,使目的地原则在欧盟落地,并催生了反向扣缴、一站式服务等增值税征收机制。此外,文章以OECD最新的《国际增值税/货劳税指南》为蓝本,从应税项目、应税项目主体以及征收原则的适用等三个角度详细解读了数字经济下的增值税制度,并从中总结出当前跨境增值税秩序的要点。上述国际实践是与数字经济的发展并行的,尽管并非针对数字经济制定,但或多或少涉及到数字经济交易的各方面。本文主体部分的讨论就以这些国际实践为基础,分别从国际层面和国内层面探讨数字经济给现有的国际增值税制度带来了哪些挑战,并分析当前的跨境增值税规则是否能够解决这些挑战,以及在无法解决的情况下应当如何应对。其一,从国际层面上看,数字经济给跨境增值税规则带来的挑战主要是对税收管辖权的冲击,也就是“怎么分”的问题。在传统的国际增值税领域,管辖权分配面临的最重要的挑战就是双重征税与双重不征税两种风险。数字经济下国际增值税管辖权领域的双重征税与双重不征税的问题有其特殊性,这种特殊性在某种程度上加剧了双重征税与双重不征税的风险。由于税收是国家主权问题,国家针对不同交易的增值税征收采用不同的原则,当各国对同一种交易采用不同原则时,就可能发生税收管辖权的冲突。在传统的国际增值税领域,根据应税项目以及应税项目主体的不同,适用的增值税征税原则有目的地原则和原产地原则两种。如前所述,尽管当前增值税领域的国际实践已基本确立了“目的地原则”的主导地位,但数字经济带来的挑战仍旧存在。这一方面是由于数字经济所具有的“虚拟性”、“无形性”的特点,从而导致应税项目及应税项目主体的认定都存在不确定性,进而影响到征税原则的适用;另一方面则是由于数字经济对征税原则本身的挑战,即在数字经济语境下征税原则本身亦存在缺陷。文章分别从应税项目、应税项目主体以及征税原则三方面讨论了数字经济可能对跨境增值税制度带来的挑战。管辖权问题是数字经济下跨境增值税规则面临的首要挑战,构建跨境增值税税权分配的新秩序主要就是为了避免由于管辖权冲突带来的双重征税或双重不征税问题。从理论上看,就是要在全球范围内推行统一的增值税征税原则——目的地原则。本文在讨论数字经济下跨境增值税规则的应对措施时,即以目的地原则为落脚点,分析该原则在数字经济语境下能否得到确立及实施,并参考OECD的相关建议,讨论推行目的地原则可供选择的落地措施。其二,从国内层面来看,数字经济给跨境增值税规则带来的挑战主要是对增值税征收机制带来的冲击,也就是“怎么征”的问题。在数字经济环境中,跨境增值税的征收往往面临着许多特殊的问题。例如当应税项目为数字产品和电子服务时的存在特殊性以及应当如何对其进行增值税处理;又如当应税项目主体为B2B模式时产生BEPS的风险以及应当如何防止产生的BEPS的空间;再如适用目的地原则进行跨境增值税征收时对税收中性原则的挑战以及应当如何确保在数字经济环境下不违背税收中性原则。对于这些特殊问题,国际社会已有专门的征税实践。本文选取欧盟已经付诸实践的三种典型征收机制逐一分析。这些征收机制与上述特殊问题并非一一对应,但都在一定程度上缓解了上述特殊问题。如B2B领域反向扣缴机制很大程度上缓解了增值税领域的BEPS问题,再如B2C的一站式服务领域有利于降低遵从成本,提高税收效率,进而维护税收中性,而规定平台的代扣代缴义务则为数字产品和电子服务的增值税征收提供了保障。文章随后重点分析并评价了上述征收机制在数字经济语境下的功用及缺憾。综上所述,本文主体部分共分两章论述了数字经济对跨境增值税规则带来的挑战及其应对。前者是基于国际层面的讨论,即管辖权分配面临的冲击,其应对措施立足于增值税征税原则。这一部分选取OECD《全球增值税/货劳税指南》(2017)为研究蓝本,之所以选择该指南,是因为这是目前国际增值税领域认可度最高的系列指南的最新版本。而后者是基于国内层面的讨论,即征税机制面临的冲击,其应对措施立足于增值税征管规则。这一部分选取欧盟正在实践中的几大征收机制为研究样本,之所以选择欧盟,是因为欧盟是全球跨境增值税制度发展最先进的经济体之一。值得一提的是,数字经济对跨境增值税秩序带来的挑战可以采取多种划分方式,但本文选取的划分方式既涵盖了国际与国内,又涵盖了原则与规则,能够较为全面地体现在数字经济下跨境增值税规则协调的重难点。在此基础之上,文章结合我国当前增值税规则以及“营改增”的最新进展,分别从增值税管辖权制度以及增值税征收机制两个角度对其进行评价。首先结合前文论述了我国增值税管辖权制度中存在的不足,包括数字产品定性不明确,应税项目主体未作区分以及目的地原则的落地有待完善等。随后从比较法的立场上,分析欧盟实践中采取的几大增值税征收机制是否能够为我国所借鉴及其原因。最后,根据上述分析对我国参与协调跨境增值税规则并完善我国增值税制度提出了可供参考的建议,如明确目的地原则的适用、对B2B交易与B2C交易进行划分以及完善税收征管机制等。
【学位授予单位】：华东政法大学
【学位级别】：硕士
【学位授予年份】：2018
【分类号】：D996.3

【参考文献】