基于现行会计准则的企业无形资产确认和计量问题的研究

摘 要：知识经济时代无形资产在现代企业的重要性显得格外突出。本文主要针对我国企业会计准则中有关自创无形资产的确认和计量的问题提出探讨，并在与国际会计准则相关部分进行比较之后，提出了一种对自创无形资产会计处理的新方法。

关 键 词：知识经济无形资产 自创 资本化 费用化

引言

21 世纪是知识经济的时代，知识经济是一种全球化、信息化、网络化和以知识驱动为基本特征的崭新的社会经济形态，是以现代科学技术为核心，建立在知识和信息的生产、存储、使用和消费之上的经济。作为主要建立在知识和智力基础上的无形资产，在知识经济时代的作用日益突出，无形资产的确认将成为政府、投资者和企业自身关注的焦点。笔者分析对比了国内外会计准则的相关规定，认为我国现行会计制度下在自创无形资产的确认和计量上的有些处理方法值得商榷。

一、我国现行会计制度对企业无形资产的确认和计量

1.确认原则

我国企业会计准则中对无形资产的定义是：企业为生产商品，提供劳务出租给他人，或为管理目的而持有的，没有实物形态的非货币性资产。无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠地计量。这两个条件适用于所有无形资产。对于外购的无形资产，由于购入时的原始票据易于取得，一般以购入时的历史成本入账，而企业自创的非专利技术、自创的商誉等由于支出无法确定，而不能确认为企业的无形资产；企业自创的商标权、专利权，由于支出可以确定，因此可以确认为企业的无形资产。

2.计量原则

我国无形资产会计准则规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。这样处理，是基于稳健性原则。一方面由于研究与开发项目能否成功还不能肯定，另一方面由于有关费用很难与其它费用相划分，即成本无法做到可靠计量。这种处理方式，从总体上来说会计操作性较强，并且较真实地反映了企业的现金流，避免了企业无形资产入账的随意性、主观性。

二、知识经济条件下的挑战

在知识经济时代，无形资产受到广泛的影响。首先，无形资产的内容变得更加丰富多彩。除了专利权、商标权、著作权、专有技术、商誉等传统的无形资产外，还增加了ISO9000 质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等无形资产；其次，无形资产在企业资产中所占的比例大大增加。在知识经济时代，知识形态的无形资产在企业资产中的比重显著提高，甚至居于支配性地位：从高新技术企业上看，企业技术的含量与日俱增，相应地所形成的无形资产的价值也会为企业带来预期的经济利益；从服务行业的角度看，各种咨询公司、律师、会计师事务所的建立和兴起都很可能与企业其他硬件设备相互配合从而形成巨大的无形财富；从传统的企业看，企业拥有足够的人力资源，高素质的管理队伍，都会为该企业带来经济利益的流入。知识经济对无形资产的影响，必然影响对它的确认和计量，主要表现在如下几点：

1.不符合配比原则：注册费、律师费等只是开发投入的极少部分，而当资产创造收益时，其分摊的成本远少于研究开发总量，从而低估了资产的价值。

2.不符合一致性原则：企业自行开发的无形资产和企业外购的无形资产，具有完全相同的性质和用途，带来的收益也一样，但是它们的计价方式却不同，显然不符合一致性原则。

3.违反了客观性原则：在知识经济环境下，无形资产在企业资产中所占比例日趋增长，有的已居主导地位，相比之下，固定资产在企业资产中所占比重变得越来越小，特别是一些高科技企业，传统意义的固定资产与生产基础很少，仅凭着一项专利或一套软件产品，却能在一年创造出30%的利润。例如只有十几名员工的Netscape 公司没有任何传统意义的固定资产与生产基础，却在不到一年的时间里创造了20 亿美元的市值。在这种情况下，根据传统会计准则，对自创的无形资产不予确认或仅以不超过初始成本额确认，无疑会使企业资产的账面价值与实际价值严重背离，导致会计信息严重失真，同时也违反了客观性和重要性会计原则。如上述Netscape 公司若按现行资产确认和计量原则进行记账，恐怕账面资产充其量只有几十或上百万美元罢了，由此可见信息失真将达到何等的地步。

4.不利于考核无形资产的投资效益：一项无形资产的开发往往要花费大量时间和资金，而入账仅仅是其中的律师费等一小部分，以至于开发总投资无法考核，无法正确计量无形资产的投资效益。

三、国际会计准则的相关规定

国际会计准则对于研究和开发费用的处理不同。研究费用在发生期间确认为费用，并且将来也不确认为资产；开发费用在符合一定条件下才被确认为资产。这些条件包括：

1.从技术上，可以完成该无形资产，并使其能使用、销售。

2.有意向完成该无形资产并使用、销售。

3.有能力使用、销售该无形资产。

4.该资产是否有可能为企业带来经济利益。企业应证明存在无形资产的产出市场或无形资产本身市场；如该资产在内部使用，那应证明该资产是有用的。

5.有足够技术、财务资源和其他资源支持，以完成该资产的开发，并使用销售该资产。

6.归属于该无形资产开发阶段的支出能可靠计量。

四、笔者的几点建议

目前我国的无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权、商誉等，其中，只有专利权、非专利技术、商标权、著作权等可以由企业自行创立，考虑到几种无形资产各自的特点，笔者认为可以分情况确认其入账价值：

1.商标权、著作权等。因投入的资金较少，对企业产生的影响要在今后很长时间才能明确，对企业经济利益的流入有很大的不确定性，根据重要性原则，可考虑将其开发费用计入当期损益。例如，红塔集团将红塔山品牌申请商标注册时，注册费仅650 元，而红塔山品牌市值为460 亿元，与其将650 元资本化，不如将其全部费用化。

2.专利权、非专利技术等。企业投入大，成功与否对企业价值的确认意义很大，可以分为研究阶段和开发阶段。

研究阶段是一个初步分析、试探性的过程，包括收集市场信息，集合有关人员讨论，提出一些想法，进行初步的可行性论证。这个过程具有极大的不确定性，包括收益对象和对未来的经济流入。因此，可将研究阶段的费用全部计入当期的损益，不予资本化。

经过研发阶段的初步论证，如可行，就进入了具体开发阶段。这个期间目标明确，是一个技术运用于实践的过程，收益对象可具体到某个特定产品，可以考虑将所有费用资本化，体现配比原则和权责发生制原则。具体的做法可以参照企业自建固定资产的处理方法，单独设立一个“无形资产开发”科目，该科目的借方用于核算企业研发过程中所发生的材料费、人工费、注册费等，贷方用于核算研发成功结转到“无形资产”科目或直接分期摊销计入“管理费用”科目中，科目的借方余额反映尚未结转或摊销无形资产的研究开发费，并在资产负债表中列于“无形资产”项目之后，以提供更为准确的会计信息。

具体核算过程如下：（1）在研究开发过程中发生的研发费用等，借：无形资产开发，贷：银行存款等。（2）在研究开发各项无形资产成功后，借：无形资产，贷：无形资产开发。（3）当研究开发失败后，借：管理费用，贷：无形资产开发。这样处理有助于投资者了解企业的开发能力和发展潜力，也便于企业进行无形资产的管理。

3.分阶段核算无形资产，关键是要怎样有效划分研究和开发两个阶段。笔者认为可以借鉴国际会计准则的做法，明确规定研究与开发活动的定义。

研究活动是为预期获得新的科学知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查，其性质是因特定研究支出而形成的未来经济效益将来能否实现，不具备足够的确定性。

开发活动是在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性的材料、装置、产品、工艺、系统或服务。其性质是在某些情况下，企业能确定得到未来经济利益的可能性。

结束语

知识经济时代，企业的竞争将主要体现在对高新技术的研究开发能力和对企业人力资源的有效利用上。因此，无形资产对每个企业未来发展也越来越重要，所以我们就更应该用更详实的信息资料来记录计量无形资产，使会计信息能更真实全面地反映企业的财务状况和经营成果。

参考文献

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