企业职工教育经费的会计与税务处理

发布时间：2017-07-28 08:20

一､企业职工教育经费的会计准则规定

根据财会[2014]8号文,准则所称职工,是与企业订立劳动合同的所有人员,含全职､兼职和临时职工,也包含未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员,如董事会､监事会成员等｡职工教育经费是指企业按工资总额的一定比例提取用于职工教育事业的一项费用,是企业为职工学习先进技术和提高文化水平而支付的费用,是企业职工薪酬的重要组成部分｡职工教育经费是企业一项重要的支出,关系到企业的长远发展和职工的能力培养及｡但在实际工作中,部分企业财务人员还不能正确处理该项业务｡
根据我国的企业所得税相关规定,在教育经费存在税会差异的情况下,汇算清缴企业所得税时,还需要进行纳税差异的调整｡本文通过理论与实际案例的介绍,来探讨职工教育经费的会计与税务的处理｡

1.职工教育经费的计提
《企业会计准则第9号—职工薪酬》(财会[2014]8号)明确规定,企业提取的职工教育经费,应当在职工为其服务的期间,根据计提基础和计提比例确定相应的职工薪酬,并确认相应的负债,计入当期损益或相关资产成本｡

2.职工教育经费的计提基础
根据财政部等部委印发的《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》的通知(财建[2006]317号),计提职工教育经费的基础是指国家统计局《关于工资总额组成的规定》中的工资总额｡
此外,企业因雇佣季节工､临时工､实习生､返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用,应区分为工资薪金支出和职工福利费支出,其中属于工资薪金支出的,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的基数和依据｡

二､企业职工教育经费的税务处理

1.职工教育经费的使用范围

职工教育经费能否税前扣除的关键在于要根据企业发生的费用实质去判断,对只有“属于企业发生的与培训有关的费用”,才可以在“职工教育经费”中列支｡企业的职工教育培训经费提取､列支与使用必须严格遵守国家有关财务会计和税收制度的规定,要保证经费专项用于职工特别是一线职工的教育和培训,严禁挪作他用｡现实生活中存在着特殊情况,财建[2006]317号文件第三条第十款同时规定,对于企业高层管理人员的境外培训和考察,其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出,避免挤占日常职工教育培训经费开支｡公司股东因为不是本公司的在册职工,也不是企业高层管理人员,其国外留学的学费,当然不得计入职工教育经费并在税前扣除｡

2.职工教育经费的扣除限额

《企业所得税法实施条例》第四十二条规定,除国务院财政､税务主管部门另有规定外,企业发生(即实际列支使用的)的职工教育经费支出,不超过工资､薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除｡同时,对于某些行业,如果只允许在计税工资2.5%限额内扣除职工教育经费,可能无法满足其生产经营的正常需要｡因此,财税[2008]1号､国税函[2009]202号､国家税务总局公告2014年第29号文规定,软件生产企业的职工培训费用和核力发电企业为培养核电操作员发生的培训费用,允许在税前全额扣除｡财税[2015]63号文规定,高新技术企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额8%的部分,准予在计算企业所得税时扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除｡关于扣除限额需要注意两个问题:
第一,企业实际发生的不超过工资､薪金总额2.5%的部分的职工教育经费才允许税前扣除,已计提未发生的部分是不允许扣除的｡比如企业年度提取职工教育经费3000万元,但是实际列支2000万元(工资､薪金总额2.5%内),那么本年度实际税前列支的金额只能是2000万元｡
第二,这里的工资､薪金总额是税法上计算职工教育经费扣除限额的工资､薪金总额｡企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已经预提汇缴年度的工资薪金,准予在汇缴年度扣除｡比如企业本年度实际计提应付工资6000万元,而本年度汇算清缴结束前实际支付的工资只有5800万元,那么本年度税前可扣除的职工教育经费的计提基数是5800万元,而不是6000万元｡同时,国家税务总局公告2015年34号文作了如下规定:企业接受外部劳务派遣工所实际发生的费用,按照协议约定直接支付给劳务派遣公司的费用,应当作为劳务费支出,直接支付给员工个人的费用,应作为工资薪金支出和职工福利费支出,其中属于工资薪金支出的费用,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用的扣除依据｡

3.新旧《企业所得税法》关于职工教育经费结余衔接问题的规定

国家税务总局《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)规定,企业在2008年1月1日以后发生的工会经费､职工教育经费,应先冲减以前年度按税法规定计提但尚未使用的工会经费､职工教育经费余额,不足部分按新企业所得税法规定扣除｡企业2008年以前年度按税法规定计提但尚未实际使用的工会经费､职工教育经费余额,如果改变用途的,应相应调整应纳税所得额｡国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第五条进一步明确了关于以前年度职工教育经费余额的处理问题｡“对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额,2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减｡仍有余额的,留在以后年度继续使用”｡如某公司2007年度末,应付职工教育经费的账面余额为5万元(该金额为2007年度计提且未实际使用,在2007年度所得税汇算清缴时已作了纳税调整并补缴了税款);2008年度,公司计提了15万元的职工教育经费(2008年度公司可税前列支的工资､薪金总额是1000万元),实际开支职工教育经费6万元,那么2008年度,该公司应该税前调增职工教育经费14万元(5-6+15)｡原因是2007年底职工教育经费余额的5万元,应当首先冲减2008年度发生的6万元,不足抵减部分,再由2008年度计提的职工教育经费中列支｡假如该公司2008年度发生职工教育经费3万元,那么2008年度应纳税调增职工教育经费15万元,原因是2007年底计提的职工教育经费余额列支本年度发生的3万元后,还有2万元的余额,可以留待2009年度以及以后年度继续抵扣,直至2007年度职工教育经费账面余额5万元抵减完为止｡

三､当前职工教育经费的会计和税务处理

1.新税法对职工教育经费的规定和解读

新税法下,职工教育经费既可以计提,也可以不用计提｡“解读为2008年以后不需计提,按实际发生额列支但不超过标准2.5%｡国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)中“五､关于以前年度职工教育经费余额的处理”,对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额,2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减;仍有余额的,留在以后年度继续使用｡
这样,每年职工教育经费就看职工教育经费的借方发生额,只要不超过计税工资､薪金总额的2.5%(一般企业),就可以税前全部列支｡

2.职工教育经费结余与不足的问题
在计提的情况下,就存在职工教育经费结余与不足的问题｡假如某企业2015年计提职工教育经费100万元(税前工资､薪金总额为4000万元),2015年实际列支使用85万元,那么该企业应该调增应纳税所得额15万元(100-85),并且该15万元以后年度不能结转扣除｡接上例,假如该企业2015年度实际发生的符合税法规定的职工教育经费120万元,那么超过规定标准20万元(120-100),这20万元可以结转到以后年度继续税前抵扣｡当年应当调增应纳税所得额20万元｡因为当年多缴企业所得税,这20万元以后年度可以抵扣,形成可抵扣暂时性差异20万元,若企业以后能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣该暂时性差异,则当年应确认递延所得税资产5万元(20×25%)｡

参考文献（略）

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本文编号：582968