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国际税收中“受益所有人”概念的认定标准之探析

发布时间:2016-05-26 07:11

引 言

一、问题的提出
国际税收协定是国家之间签订的一种书面协议,其目的是实现国际税务协助和协调缔约国间税收权益分配关系,国际税收协定是税收国际化的必然产物,被公认为是国家间协调税法差异、解决国际税收争议、防止双重征税和实现国际税务管理合作的重要途径,受到国际社会的重视。  要实现对跨国投资所得的税收分享原则,来源地国应当实行限制税率,而来源地国适用限制税率的一个前提条件就是这些投资所得必须是支付给属于缔约国另一方居民的“受益所有人”。在国际税收中,“受益所有人”概念的使用,就是为了防止第三国居民纳税人滥用国际税收协定。 “受益所有人”是 OECD 范本和 UN 范本在股息(第 11 条)、利息(第 12条)、特许权使用费(第 13 条)这三项中共同使用的一个概念。世界各国包括中国在内,不仅在签订税收协定的相关条款过程中参照了这两个范本,而且也大多使用了这个术语。就我国而言,“受益所有人”这一概念第一次出现于我国首个双边税收协定—1983 年中日税收协定中,之后也经常出现在我国对外税收协定中,但无论在税收协定中还是国内法中,我国一直未对其定义或认定标准作出明确的规定。直至国家税务总局在 2009 年 10 月 27 日发布了 601 号文件,第一次在国内法中就如何认定缔结国际税收协定的对方居民的“受益所有人”身份,从而享受税收协定规定的优惠待遇做出了明确规定,之后国税总局又发布了一系列文件进行补充说明。 无论是 OECD 范本、之后联合国制定的 UN 范本还是各国所缔结的双边税收协定本身对“受益所有人”这一用语都未作出明确的界定,因此引发诸多分歧。如何界定“受益所有人”的概念和范围,如何认定“受益所有人”身份的标准,各国国内法中对“受益所有人”概念如何界定,这些问题进一步影响到国际税收协定的准确适用。同时,中国对于这一概念是采用何种认定标准,也影响着我国的税务实践。 
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二、研究的目的和意义
对“受益所有人”概念进行正确的理解和认定,将可以有效防范滥用税收协定,从而减少国家税收损失。同时,通过介绍 OECD 范本、国外以及中国关于“受益所有人”的相关规定,从国际角度对“受益所有人”的认定标准进行比较分析,在提出不足之处的同时尝试在法律层面提出些许完善建议,希望这些建议能在将来更好的指导我国的税务实践。 
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三、文献综述
“受益所有人”作为税收协定中最重要的反滥用税收协定措施之一,自从提出后,就受到各国许多税收领域学者的关注,对于该术语的理解和认定问题上一直存在较大争议。就国内研究现状而言,苏如飞提出,“受益所有人”应包括两个要素:一是所有,即投资者对其投资资产有实质控制力,主要体现在投资人对资产的资本或股权比例等;二是受益,即投资者直接从收入受益。主要考察两个方面:第一,所得的最终受益人;第二,取得所得之后,支付给第三国的成本费用是否超过一定比例。曹禺注意到,各国法院在认定“受益所有人”时的标准不同,主要分为经济实质原则与法律实质原则。经济实质原则侧重所得的实质经济利益,法律实质原则侧重对所得的实际控制权和处置权。目前,在认定“受益所有人”的标准上,国际通行的做法是以法律实质原则为主,辅之以经济实质原则等因素。厦门大学的廖益新总结了国际税法学界对于“受益所有人”这一术语的概念和认定标准的分歧以及经合组织对其概念理解的趋向,认为应当对中国“受益所有人”的相关规定进行修改调整,与国际标准接轨。一方面,与国际达成相同的认定标准能够减少国际税务争议,保证在最大程度上实现税收协定的目的和宗旨。另一方面,与国际标准看齐并不会使中国对于滥用税收协定避税的规制能力削弱。 
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第一章 “受益所有人”概念之概述

“受益所有人”是 OECD 范本在股息、利息、特许权使用费这三项中使用的一个概念。世界各国在签订税收协定的相关条款过程大多使用了这个术语。但无论是 OECD 范本、之后联合国制定的 UN 范本还是各国所缔结的双边税收协定本身对“受益所有人”这一用语都未作出明确的界定,因此引发诸多分歧。  

第一节 “受益所有人”概念的提出及发展
“受益所有人”是普通法中的一个术语,它来源于普通法中的分支—衡平法,主要应用在信托领域。衡平法使用“受益所有人”的概念主要是为了区分由受托人享有的“法律所有权”和由受益人享有的“受益所有权”。“受益所有权”不同于“法律所有权”,“法律所有权”由受托人享有而“受益所有权”被赋予给信托的受益人。尽管受托人作为“合法所有人”管理信托财产,但是只有受益人才能作为“受益所有人”享有该信托财产。信托制度中本人就是“受益所有人”。其他普通法系国家参考了衡平法,在国内法相关条文中也使用“受益所有人”概念。 1934 年,美国在证券法中引入“受益所有人”,并且为了解释实践中由于“受益所有权”或“受益所有人”概念模糊所造成的问题,美国证券交易委员会特别制定了规则,专门对其界定。在证券法上使用“受益所有人”,主要是为了防止内幕交易主体采用各种方式转移视线,从事欺诈行为。“受益所有人”概念第一次出现在与所得税有关的税收协定是 1945 年美英之间签订的关于个人遗产税收减免协定的第三条。到了 20 世纪 60 年代,“受益所有人”条款就在英美法系国家签订的税收协定中被广泛采用。1968 年—1970年间,当 OECD 根据过往经验总结对 1963 年 OECD 范本草案进行修订时,英国代表认为,目前范本的第 10、11、12 条存在一定的缺陷,因为其可能被代理人或委托人利用,这些人对所得只拥有法律所有权,他们是在通过滥用税收协定而获利。20为了避免此种情况,1977 年,OECD 税务委员会在重新修订协定范本时,在协定范本的第 10 条、11 条和 12 条课税条款中第一次采用了“受益所有人”概念。自从 OECD 范本引入“受益所有人”概念以来,UN 范本及大量的双边税收协定都在相关条款中使用了“受益所有人”的概念,但都未明确定义,国际税收界对这一用语的理解和解释一直众说纷纭。迄今为止,“受益所有人”的概念和范围仍存在相当大的不明确性。 
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第二节 “受益所有人”的概念界定
OECD 范本具有指导性和时效性,是签订国际税收协定的示范文本。 1977 年 OECD 范本在第 10、11、12 条的股息、利息、特许权使用费三项上提出,当存在一个中间人插在受益人与支付人之间,而“受益所有人”是缔约国另一方的居民的情况下,收入来源地国可以对跨国所得征税。这也就意味着,类似代理人和委托人这样的中介机构无法享受优惠税率待遇。 随着国际贸易与投资发展,OECD税务委员会在2008年 7月17日出台的OECD范本注释中对“受益所有人”的概念作了更为详细的阐述。其指出,当一国居民的所得直接来源于与其居住国缔结税收协定的国家,来源地国对该项股息所得没有征税权。“受益所有人”概念不应仅仅从技术层面上被使用,还必须结合协定的上下文、目的和宗旨(即避免双重征税和防止偷漏税)去理解。同时,范本注释认为,由于导管公司对资产仅具有非常有限的权利,尽管它从形式上来看是特定资产的所有人,但实际上它仅仅是一个为利害关系人的利益行事的受托人或执行人,而非协定意义上的“受益所有人”,应当将导管公司排除出“受益所有人”范围, 《2011 年讨论稿》是 OECD 第一次尝试对“受益所有人”的概念作出定义。该讨论稿认为:“首先,“受益所有人”这一术语不应当从技术层面(如信托法)或一国的国内法做狭义解释,而是应紧密联系有关条款,尤其是所得支付对象以及税收协定的目的来解释。其次,代理人、指定人以及对资产控制权利极为有限的导管公司均不能构成“ 受益所有人”,因为其对所得没有全权(full right)的使用和享有权利。最后,税收协定中的“受益所有人”概念应当区别于其他法律文件中(国际反洗钱标准)的“受益所有人”,前者强调取得所得方与所得存在联系,后者要求受益人对资产或机构享有最终和有效的控制权。
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第三章 我国关于“受益所有人”概念的认定标准及完善 ........ 19 
第一节 我国“受益所有人”概念的认定标准 .... 19 
一、我国“受益所有人”概念的定义及其认定标准 ........ 19 
二、我国对“受益所有人”概念的认定标准与 OECD 观点的差异 ........ 22 
三、我国“受益所有人”制度的相关实践 ........ 23 
第二节 我国“受益所有人”概念的认定标准存在的不足之处 ........ 25 
一、规范性文件的性质使得纳税人在法律适用上有抗辩的余地 .... 25 
二、对于“受益所有人”概念的理解有待改进 ........ 26 
三、举证责任倒置规则与我国现行法律存在矛盾 .... 27 
第三节 对我国“受益所有人”概念的认定标准的完善建议 .... 27 
一、提高“受益所有人”条款的立法层级 ........ 27 
二、深入探究“受益所有人”的内涵,制定更详细的操作文件 .... 28 
三、在“受益所有人”认定过程中重视“商业目的”原则 .... 28 

第三章 我国关于“受益所有人”概念的认定标准及完善

2009 年 10 月 27 日,国家税务总局发布了 601 号文件,对“受益所有人”身份问题作出解释。2012 年 6 月 29 日,国税总局发布 30 号公告41,目的是解决601 号文件在实施中的问题。2013 年 4 月 20 日,国税总局发布 165 号意见,对山东、湖北等地的税务局上报的股息条款中的“受益所有人”的案件作出指导意见。这些文件成功指导了我国的税务实践,但对于“受益所有人”概念的认定仍存在一些问题需要改进。  

第一节 我国“受益所有人”概念的认定标准
601 号文件在认定“受益所有人”身份时,除了规定对所得的所有权和支配权外,还增加了“实质性经营活动”这一条,即从事经营、制造和管理等活动。而那些以逃避税为目的的导管公司不是“受益所有人”。同时第二条还规定不应仅仅从技术上或国内法的层面去理解“受益所有人”,还应当按照“实质重于形式”的原则,结合税收协定的目的和具体案例去分析认定。601 号文件在认定“受益所有人”时原则上采用“实质重于形式”的原则,并提出影响申请人“受益所有人”身份认定的七项不利因素。总结之后可以分为以下四类不利因素:1.缺乏对所得的支配权,不是收入的最终受益人。这主要体现在第 1 款的规定,申请人在收到所得后就在一定的时间内将所得转移给第三国的居民。同时第 4 款规定,申请人对于所得既没有控制权和支配权也很少承担或者不承担经营风险。申请人将经营实体设立于避税地。 这主要体现在第 5 款,缔结税收协定的另外一方国家对相关所得规定的税率很低,甚至规定免税。避税地如巴巴多斯、毛里求斯等地规定的税率通常都很低,因此如果申请人将其公司设立在避税地,从中获取跨国所得,则不利于其“受益所有人”身份的认定。
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结 语

税收协定中“受益所有人”制度的相关规定对跨国纳税人的权利具有深远影响,在有关投资所得课税条款中创设这一用语是为了使具有真实居民身份的跨国投资人可以享受到税收协定对来源地国一方提供的税率限制的优惠待遇,防止第三国居民通过设置中介机构来套取税收协定的利益。由此可见,税收协定中的“受益所有人”的内涵在于对投资的资产及其产生的所得的实质上的支配权。如果“受益所有人”并非缔约国另一方的居民,虽然相关投资所得是由缔约国另一方的居民的某个收款人收取的,,所得来源地国对其征收预提税仍不受协定中有关限制税率的约束。 对于“受益所有人”的界定,仍然存在很多争议。虽然税收协定范本对“受益所有人”相关规定并没有法律效力,但是能够帮助统一各国在这一用语概念上的认识。从税收协定范本和各国的实践中可以看出,国际通行的做法仍是联系税收协定的上下文、目的和宗旨,以法律性质标准为主,同时结合经济实质标准。 近几年来,国际反避税力度不断增强,我国为了打击日益严重的滥用税收协定逃避税的行为,也颁布了多项文件,对“受益所有人”进行界定。目前中国在认定“受益所有人”时采用“实质重于形式”原则,着重考察跨国纳税人的“经营实质”,这种较严格的认定标准在短期内不会有较大的改变。中国应当正视其自身关于“受益所有人”相关规定的不足之处,通过密切关注国际税收领域对于“受益所有人”问题的最新研究发展,结合本国国情,对国内的相关政策进行适当调整和修缮,从而使得这些规定能够更好地指导我国的税务实践,保障跨境税收规则的确定性与稳定性。 
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参考文献(略)




本文编号:49946

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