论抗税罪犯罪构成中的争议问题

第 1 章   引  言 

1.1  选题背景 
暴力抗税犯罪危害国家统治的经济基础，我国刑法历来重视对抗税犯罪的惩治。1997 年新刑法修改前，1992  年“两高”联合发布司法解释，规定打砸、冲击税务机关，侮辱、殴打税务人员的行为为暴力抗税的行为方式。修改后的刑法对抗税罪的规定与《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》一脉相承，认为抗税是以威胁、暴力等行为方式拒绝缴纳税款的行为。但是，1997 年刑法对抗税犯罪的描述较为含糊，导致理论界和实务界对抗税罪的理解出现一些分歧，再加上抗税犯罪属于经济犯罪，而刑法立法至今已近二十年，随着市场经济的纵深发展，抗税罪所适应的情况发生了一系列变化，所以，有必要统一理论界和实务届的认识，并将其上升到立法层面。本文对抗税罪犯罪构成的相关争议问题进行探讨，并提出自己的理解，希望能达到抛砖引玉的目的。 
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1.2  研究价值 

1.2.1  理论意义  
近年来，随着经济发展速度的减缓，中小企业的资金流出现较为紧张的局面。这种困境逐步渗透到税收领域，导致我国暴力抗税犯罪呈现日益多发的趋势，但抗税立法和司法却没有及时跟进，因此，对抗税犯罪中有争议的构成要件进行研究，有利于为抗税立法和司法提供思路，推动对抗税罪犯罪构成的研究进一步深化。 

1.2.2  现实意义 
税收是国家财政稳定的、主要的来源。因为税收具有无偿性、强制性和固定性的特点，注定了纳税人与作为征税主体的国家之间的矛盾是不可避免的。税务部门代表国家行使征税权，容易直接与纳税人就税收问题产生冲突。随着市场经济的发展，纳税人的观念趋于多样化，逐利思想有所抬头，因此，根据这些形势的变化，对抗税犯罪进行研究并形成有效对策，能有效遏制实践中发生的抗税行为。 
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第 2 章   抗税罪犯罪主体方面的争议 

在抗税罪的四个构成要件中，对犯罪主体、犯罪的客观方面争议较多，而对犯罪客体属于双重客体，即国家税收征管制度和税收执法人员的人身权利则已经达成共识，因此，接下来的讨论中，将集中在犯罪主体、犯罪的主观方面、犯罪的客观方面，而对犯罪客体不再予以讨论。 认定是否构成某种犯罪，判断是否符合主体要件是基础。《中华人民共和国刑法》（以下简称刑法）第 202 条①对抗税罪的主体并没有像第 203 条逃避追缴欠税罪②那样，在法条中直接将纳税人明确为犯罪主体，但这只是不同法条对罪状描述的不同方式而已，纳税人作为抗税罪的主体是毫无疑问的。纳税义务主要来自于法律和行政法规的规定，但是在不同法律和行政法规中纳税人的含义存在很大差异。作为非税务专业的法律从业者来说，把握各个税种的纳税人是一个极其专业和复杂的问题，所以，在实务中需准确认定各税种的纳税人，便于司法操作。 除纳税人外，对究竟哪些人还能成为抗税罪的犯罪主体，目前还存在着比较大的争议。这些争议主要集中在扣缴义务人、单位、无证经营和非法经营者等方面。  

2.1  关于扣缴义务人的争议
根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）第 4 条第 2款的规定，扣缴义务人是指“法律法规中规定具有代收代缴、代扣代缴义务的个人或单位”。扣缴义务人和纳税人的区别主要在于：①扣缴义务人具有有偿性。税务机关根据相关规定将代收代扣手续费付给扣缴义务人。纳税人纳税则具有无偿性、强制性特征；②扣缴义务人具有准时性。由于特殊原因，纳税人可延期缴纳相关税款。但是并未规定扣缴义务人对扣缴的税款可延期缴纳；③扣缴义务人具有准量性。纳税人能够根据法律规定申请免税或者减税，但并未给扣缴义务人做出相关规定。 对抗税罪的犯罪主体是否包括扣缴义务人，持肯定观点的人认为，“因为扣缴义务人的代扣义务和代缴义务是法律赋予的强制性义务，扣缴义务人必须履行”。③持否定观点的人认为，“偷税罪主体之所以包括扣缴义务人，是因为有特别规定，而在抗税罪的条文中并没有这一特别规定，其犯罪主体也就不包括扣缴义务人”。①笔者赞成肯定的观点。首先，从税收行政法规的规定来看，税收征管法第 67 条和第77 条规定，扣缴义务人以威胁、暴力方法拒绝缴纳税款的，属抗税行为，涉嫌构成犯罪的，应依法追究扣缴义务人的刑事责任；其次，最高院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定，与扣缴义务人或者纳税人一起抗拒缴税的，按照抗税罪的共犯追究刑事责任，可见，最高人民法院对扣缴义务人是抗税罪的犯罪主体是认可的；再次，从罪刑相适应的角度来考量，扣缴义务人拒不缴纳已扣缴的税款，并进而对税务人员实施暴力，与纳税人暴力抗税在行为和后果上都是一样的，若不将扣缴义务人暴力抗税的行为定为抗税罪，而按妨害公务罪处理，会存在纳税人与扣缴义务人同样实施抗税行为，却遭遇不同的刑罚处罚结果，对扣缴义务人的顶格处罚是三年有期徒刑，而对纳税人的顶格处罚是七年有期徒刑；最后，从税收征管流程来看，扣缴义务人代扣纳税人的税款后，就有了申报缴纳税款的义务，从这个层面上来说，扣缴义务人有与纳税人同等的纳税义务。扣缴义务人代扣代收税款后，缴纳税款的过程并没有结束，但扣缴义务人已负有纳税义务，若其采取暴力手段抗拒缴纳已代扣的税款，则应构成抗税罪。 
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2.2  关于单位的争议 
对单位能否成为抗税罪的犯罪主体，否定说认为，首先，我国刑法没有规定单位可以构成抗税罪；其次，威胁、暴力是针对个人犯罪设立的犯罪要件。从国外立法和司法情况来看，难以找到单位犯罪的构成以暴力、威胁为要件的；②肯定说认为，单位能够成为暴力抗税犯罪的主体，因为仅对实施暴力的主管人员和直接责任人员处以刑罚是对单位犯罪行为的放纵，更背离了我国刑法设立单位犯罪的宗旨。笔者认为，根据刑法的相关规定，有关单位所实施的危害社会的行为，只有法律明确规定单位是犯罪主体的，才能构成单位犯罪。在具体刑法分则条文中，单位犯罪一般以“单位犯……”的方式出现。在危害税收征管秩序犯罪中，很多罪中都明确规定犯罪主体可以是单位，比如，我国刑法 211 条明确规定，单位可以构成逃避追缴欠税罪、逃税罪、非法出售增值税发票罪、骗取出口退税罪等罪的犯罪主体，只有抗税罪条文未明确规定单位可以入罪，所以，从实然角度看，根据罪刑法定原则，单位不是抗税罪的主体。 综上所述，基于目前的法律规定，从实然的角度来看，单位不能成为抗税罪的犯罪主体。但从应然的角度来看，笔者建议，应该以《刑法修正案》的方式，对刑法规定加以适当修改，明确抗税罪中单位的主体资格，理由如下，其一，从税收征管实际来看，在单位领导或相关负责人授意下，单位组织实施的暴力抗税行为，参与的人多，危害性更大，往往导致群体性事件的发生，如果不将其认为是单位犯罪，不足以体现刑法的威慑力。其二，从立法趋势看，刑法危害税收征管罪的章节中，除抗税罪外，其它罪名都已明确规定单位可以构成相应犯罪的主体。立法来源于社会变化的现实需要，当刑事立法的客观环境发生变化时，立法应做出相应的调整。其三，从刑法立法的横向比较来看，其它有关暴力的犯罪，如走私罪、强迫交易罪，均认可单位实施的暴力行为。刑法的有关规定是一个系统的整体，应具有统一性，“刑法在抗税罪上固守单位不会实施暴力、威胁行为的传统刑法理论，而在走私罪和强迫交易罪上背弃这一理论，违背了刑法自身的统一性”。①从刑法的规范性和统一性的角度考量，应将同样实施暴力行为的单位纳入抗税罪的犯罪主体。其四，最高人民法院关于审理金融犯罪案件的司法解释中，有关“单位犯罪问题”中明确规定，“以单位名义实施犯罪，违法所得归单位所有的，是单位犯罪”。违法所得既有积极的财产流入，也有减少财产的流出，所以，单位组织的暴力抗税完全符合单位犯罪的这两个条件。其五，单位是一个组织框架，苛求单位像自然人一样直接使用暴力抗拒缴纳税款是不现实的，但只要单位成员的行为属于可归责于单位的犯罪，那就应该认可单位犯罪。 
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第 3 章  抗税罪犯罪的主观方面的争议 .... 7 
3.1 因为纳税人过错导致的争议 ........... 8 
3.2 因为征税人过错导致的争议 ........... 8 
3.2.1 税收执法人员对税收政策理解错误导致的税收争议.......... 8 
3.2.2 税收执法人员不恰当执法导致的税收争议.......... 9 
第 4 章  抗税罪犯罪的客观方面的争议 ........... 10 
4.1 暴力的对象方面的争议 ...... 10 
4.2 暴力的人身伤害程度方面的争议 ...... 11 
4.2.1 轻微伤即可构成抗税罪......... 11 
4.2.2 情节显著轻微的认定........... 12 
4.3 数额是否影响抗税罪成立的争议 ...... 12 
4.4 处理“既逃税又抗税”行为的争议 .... 13 
第 5 章  结 语 ........ 15 

第 4 章   抗税罪犯罪的客观方面的争议

抗税罪的客观方面主要表现为以暴力或威胁等方式抗拒缴纳税款。这种行为的要件主要有两个，其一是采用威胁或者暴力等方式，其二是拒绝缴纳税款。若行为人仅是拒缴税款，而未使用威胁、暴力手段，则应按税法的规定对其进行行政处罚或根据刑法第 203 条的规定，认定为逃避追缴欠税罪。若纳税人或扣缴义务人以暴力或威胁手段，并不是为了拒缴税款，同样不构成抗税罪。由此可见，抗税罪客观方面争议很多，比如，威胁和暴力对象、暴力的人身伤害程度等。对以上问题加以明确，对界定和理解抗税罪具有非常重要的意义。 

4.1  暴力的对象方面的争议 
抗税行为的对象，也就是抗税人实施暴力、威胁的对象。那么，究竟哪些属于抗税罪的对象呢？理论界有三种观点。一种观点认为，暴力的对象仅指税务工作人员；②另一种观点认为，暴力的对象不仅可以是税务工作人员，还包括税务机关；③还有一种观点认为，暴力的对象可以是人，即税收工作人员，也可以是物，即税务机关以及税务工作人员的交通工具等。④笔者赞同第三种观点，认为对抗税行为的对象应做广义理解。理由如下：一是刑法并未限定税务工作人员是抗税罪的对象。刑法对抗税罪的描述采用了简单罪状的方式，对抗税罪的行为对象没有作出明确规定，其它法律法规和司法解释也未对此进行明确，因此，将抗税罪的对象限定为税务工作人员是缺乏法律依据的；二是抗税罪侵犯的是税收征管秩序和人身权利双重客体。根据宪法第 37 条至第 40 条对人身权利的规定，人身权利不仅仅指身体受到伤害，还包括人身自由、人格尊严、住宅等不受到侵犯。具体到抗税罪的规定上，如果行为人损毁税收执法人员的随身物品，打砸、冲击税务机关，破坏税务部门的交通工具，，形成对税务工作人员的威胁，也是侵犯了税务人员的人身权利，理应构成抗税罪；三是从实务上来看，据某省地税机关统计，2010 年以来，全省发生抗税案件 6起，其中针对税务机关财务的有 2 起，由此可见，当前发生的一些暴力抗税事件，针对税务机关的财物的不在少数。如果仅仅将暴力抗税的对象限定为税务工作人员，而对损毁税务机关财物的行为不纳入抗税罪的管制范围，将会纵容一些人实施暴力抗税犯罪，严重侵犯国家的正常税收征管秩序。 
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结  语 

抗税罪在危害征管税收罪中的位置居于第二位，仅次于逃税罪，由此可见，我国立法极为注重对抗税罪的惩治。1997 年的刑法与 1979 年的刑法相比，我国抗税罪从外延到内涵都有了质的变化，在该过程中，抗税罪的立法也逐步得以完善。全国人大常委会《关于加强法律解释工作的决议》的规定,“凡关于法律、法令条文本身需要进一步明确界限或补充规定的,由全国人民代表大会常务委员会进行解释或用法令加以补充规定。”司法实践中具体应用法律、法令的问题，由“两高”作出司法解释。据此，笔者根据前面的论述，提出相应的立法和司法解释的建议。在立法上，以《刑法修正案》的方式，一是像刑法第 201 条逃税罪那样，将扣缴义务人置于与纳税人同等的地位，明确其作为抗税罪的主体。二是明确将单位确定为抗税罪的主体。在司法解释上，一是参照《公安部关于无证经营的行为人能否成为偷税罪主体问题的批复》的规定，出台司法解释，明确无证经营者的抗税主体地位，排除非法经营者的抗税主体地位。二是明确“物”为暴力抗税的对象。理论界对税收工作人员是暴力抗税的对象没有争议。建议出台司法解释，明确将税务机关和税收工作人员的交通工具等作为暴力抗税的行为对象。三是参照《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的规定，对抗税罪人身伤害程度作出明确规定，规定轻微伤即可构成抗税罪。四是出台司法解释，明确对既逃税又抗税的行为，不管是否针对同一笔税款，均按数罪并罚的规定进行处罚。 对大多数负有纳税的人来说，其愿意与税务部门维持长期的“友好合作”关系，不会采取极端手段来对抗税务部门，但是随着逃税等方式逐步被封死，也有一部分纳税人铤而走险，实施暴力抗税行为，这应该要引起司法机关的高度重视。笔者虽然结合自身的税收工作经历对抗税犯罪进行了初步探讨，但因可借鉴的资料有限，加之本人能力和水平有限，本课题的研究还存在一些不足之处。这些都有待笔者在今后的学习和工作中进一步加以改进。也希望理论界对抗税罪的有关问题进一步探讨，并尽快将理论研究上升到立法层面，便于更好地指导抗税司法实践。 
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参考文献(略)