税务公开语境下纳税人信息保护制度研究

引   言 

0.1 选题来源 
根据《中华人民共和国政府信息公开条例》以及《中华人民共和国税收征收管理法》第 7 条和第 8 条第 1 款等法律法规，国家税务机关必须通过一定的方式将税收立法、行政和税收使用情况等税务事项向社会及特定人物公开，以促使并保障社会对税务工作和税收使用的监督。与此同时，《税收征管法》连同《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》、《关于纳税人权利与义务的公告》和《关于加强年所得 12 万元以上个人自行纳税申报信息保密管理的通知》等却又规定了相应的纳税人涉税保密信息制度。例如，《税收征管法》第 8 条第 2 款，明确规定：“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。”此外，有关法规规章还对涉及纳税人商业秘密信息（含技术信息）、纳税人个人隐私信息、基本生产经营信息、涉税负面信息以及主要投资人和经营者不愿公开的个人事项等予以隐私权保护。综上，一方面法律要求税务信息公开，另一方面又对纳税人隐私信息进行保密，这种对应性的规定为笔者从事的税务工作带来了困惑。如何在税务公开的语境下，保障纳税人的隐私信息成为了笔者实践中亟待解决的关键问题。这是促使笔者选择“税务公开语境下的纳税人信息保护制度研究”作为考察内容的基本动因。希望通过梳理相关理论、反思立法疏漏，并结合实践中遇到的代表性案例，分析具体问题、借鉴域外经验，为涉税信息公开背景下的纳税人信息保护制度提出完善建议，实现法学理论研究指导税收执法实践的应用价值。 
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0.2 文献综述 
目前,我国学界对税务公开问题和纳税人信息保护制度的研究成果并不鲜见，但数量不多、内容不够深入、发表时间较久远。从既有论文来看，大致可分为四大研究方向：其一，对我国纳税人信息保护制度的立法缺陷和完善建议展开的论述。如，张怡和王婷婷的《中美纳税人信息隐私权保护制度的比较及借鉴》①一文，对美国纳税人隐私权保护的立法进程、经典案例以及披露许可制度、权利救济和监督机制等问题展开研究后，提出对我国纳税人信息保护制度的完善建议。汤洁茵和胡静的《税务机关保密义务与纳税人的隐私权保护》②一文，对我国税务机关保密义务的立法进行了评析，指出了实践中的具体问题并提出了完善税务机关保密义务的具体建议。李建人的《税务公开语境下的纳税人信息保护》①则对纳税人信息的产权进行了划分，得出了纳税人对信息的占有、使用、收益和处分这四项权能，再通过法律层次的分析，呼吁关注后三项权能以反思纳税人信息的披露义务和立法展望。其二，对我国税务公开制度以及税务机关的执行状况展开的研究。如施正文的《论征税公开原则》②对征税公开原则的内涵和意义、内容和程序以及征税公开与税收秘密的关系展开了分析研究，最终为我国征税公开的制度建设提出创想。潘孝珍的《美国加利福尼亚州的纳税人信息共享制度》③重点对美国加州的纳税人信息的来源、用途和共享程序等进行了阐述，对我国借鉴加州以网络技术促进和建立纳税人信息共享机制提出了建议。刘嘉和刘为民的《纳税人知情权立法的完善》④考察了现行纳税人知情权的缺失与不足，对税务检查程序中纳税人知情权制度提出了完善建议。谢敏贤的《论税务公开制度的法理意义》⑤则探讨了税务公开的法理基础，从主权在民、公民知情权、公众民主参与、自然公正价值等具体原则中归纳出税务公开的理论基础，从而获得了税务公开制度建立的现实意义。其三，一系列法律法规成为税务公开和纳税人信息保护制度构建的制度机理。这些相关的法律文件有：《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国政府信息公开条例》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》、《关于纳税人权利与义务的公告》、《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》、《国家税务总局申请公开政府信息工作规程》、《国家税务总局政府信息公开保密审查办法》、《国家税务总局税收新闻发言人制度》、《国家税务总局税收宣传工作管理暂行规定》、《国家税务总局处理依申请公开政府信息流程》、《国家税务总局政府信息公开指南》和《国家税务总局关于加强年所得 12 万元以上个人自行纳税申报信息保密管理的通知》等。其四，纳税人基本权利与义务以及税法的基础理论研究中附带的对税务公开与纳税人信息保护的考察。如，黎江虹的《中国纳税人权利研究》⑥，王建平的《纳税人权利及其保障研究》⑦，刘剑文和王桦宇的《两岸税法比较研究》⑧，，杨颖的《税法的惩罚性规则研究》⑨，刘庆国的《纳税人权利保护理论与实务》⑩和朱大旗的《税法（第三版）》11等专著和教材从税法基础理论探讨的角度，对税务公开和纳税人信息保护制度进行论述。 
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第一章  税务公开与纳税人信息保护的理论基础 

1.1  税务公开制度的法律基础 
税务公开制度是对作为征税主体的税务机关行使税收权的一种监督，它要求：“除涉及国家或商业秘密以及个人隐私信息的内容之外，税务机关必须将与涉税信息有关的事项向社会、纳税人或第三人公开。”税务公开原则和制度的建立有其深厚的法律理论基础。税务公开原则来源于“政府信息公开”①及其狭义的“政务公开”②概念，三组概念从逻辑层级上逐级递进、内容不断细化。因为，从概念的内涵和外延来看，税务公开来源于政府信息公开制度，广义的政府信息公开涵盖了政务公开。除了要求政府公开有关的事务，还要求政府对其所掌握的其他应当公开的信息进行公开。税务公开就是政务公开的基本内容之一。“税务公开”是指国家或地方税务机关依法向社会公开明示其职责范围、政务内容与标准、行政方式与程序、行为时限，接受社会监督，以保证公正、合法地实施行政行为的程序性制度。③ 基于对税务公开概念的逻辑分析，可以归纳出其法律特征。其一，税务公开贯彻于税收工作的全过程，但在不同阶段公开的内容和方式略有不同。其二，税务公开内容的有限性。依据法律规定，并非所有的税收信息都列入公开范围，例如纳税人隐私信息就属于不可公开的内容。其三，税务公开是纳税人参与征税工作的具体体现，它为纳税人知情权利的行使提供了制度保障。通过税务公开，可以提高税收工作的可接受度，促进纳税人参与征税工作的积极性，并藉由满足纳税人的知情权从而预防和控制税务机关对征税权力的滥用，保障税收公平。此外，税收作为国家宏观调控的重要手段，政务公开还是保障社会主义市场经济良性运行的有效途径，它的实现有利于民主监督和依法行政，是维护公民合法权益、实现社会公正的主要方式。 
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1.2  纳税人信息保护的法律依据 
在税务公开的具体实践中，出现了一些有关纳税人隐私的税收信息。倘若公布这些隐私信息，将可能损害纳税人及其他相关人员的权益。由此，纳税人信息保护制度逐渐发展成型，一系列相关立法和制度构建工作日渐成熟。根据通说，纳税人信息隐私权是指：“纳税人所独有的，能够对其涉税个人信息加以积极支配和控制，以及在当税务机关违法收集、保存和使用个人信息时寻求救济的权利。”②可见，对纳税人信息保护包括对纳税人信息隐私权的保护，因此，学界多将纳税人信息保护制度称为“纳税人隐私权保护制度”，与之相对的就是税务机关的保密义务。其中，纳税人涉税保密信息是指：“税务机关在税收征收管理工作中依法制作或者采集的，以一定形式记录、保存的涉及到纳税人商业秘密和个人隐私的信息。”③根据我国相关法律法规，纳税人信息主要涉及如下五种类型，即：纳税人的商业秘密信息（含技术信息）、个人隐私信息、基本生产经营信息、涉税负面信息、主要投资人和经营者不愿公开的个人事项等。纳税人的税收违法行为信息则不属于纳税人涉税保密信息的范围。 近年来，我国制定了一系列保障纳税人隐私权的法律法规，包括：《中华人民共和国税收征收管理法》（国税发[2001]110 号）、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令[2002]362 号）、《关于纳税人权利与义务的公告》（国税发[2009]1 号）、《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》（国税发[2008]93 号）和《国家税务总局关于加强年所得 12 万元以上个人自行纳税申报信息保密管理的通知》（国税函[2007]1248 号）。 
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第三章  纳税人信息保护制度的完善与建议.........26 
3.1  国外纳税人信息保护制度的借鉴..... 26 
3.1.1  美国的纳税人隐私权保护制度简述 ....... 26 
3.1.2  美国的纳税人隐私权保护制度的启示............ 27 
3.2  完善我国纳税人信息保护制度的理论思考 ...... 28 
3.2.1  深化纳税人权利本位理念...... 28 
3.2.2  树立纳税人利益平衡理念...... 28 
3.2.3  坚持权力相互制衡的理念...... 29 
3.3  完善我国纳税人信息保护制度的具体建议 ...... 29
3.3.1  详细确定税务机关对纳税人信息的保密义务 ........ 29 
3.3.2  明晰纳税人信息保护义务的权利客体范围.... 30 
3.3.3  规定违反纳税人信息保护制度的行为类型.... 30 
3.3.4  设立违反纳税人信息保护的具体法律责任.... 31 
3.3.5  其它完善纳税人信息保护制度的相关建议.... 32 

第三章  纳税人信息保护制度的完善与建议 

3.1  国外纳税人信息保护制度的借鉴 
自涉税信息公开与纳税人隐私信息制度创设以来，两个制度间就形成了“公开”与“保密”，“正义”与“效率”的矛盾冲突。随着科技的高速发展和信息的快速传播，一些国家处理税务公开与纳税人信息保护的经验值得我国借鉴和参考。美国是一个异常重视个人信息和隐私权保护的国家。随着科学技术和信息工程的飞速发展，美国税法领域逐渐形成了一套以纳税人隐私信息保护为核心的法律体系。作为判例法国家，除了一系列相关司法判例对纳税人隐私信息的法律效力之外，自上世纪六十年代起，美国就颁布了专门性的税收征管法典，以成文法的形式补偿判例法，形成了对纳税人隐私信息的法律保障框架。这些法典有：1966年《信息自由法》、1974 年《隐私权法》、1976 年《国内税收法典》、1997 年《纳税人信息浏览保护法》、1998 年《纳税人权利法案》和《国税局调整及修改法案》。上述成文法典和相关判例，构成了一套成熟的纳税人信息隐私权保护法律体系： 第一，纳税人信息隐私权的权利主体与客体。首先，每一位美国公民或取得永久居住权的外国人都是纳税人信息隐私权的主体，但法人与团体除外。其次，涉税信息是纳税人隐私权保护的权利客体，它包括纳税申报书及其申报书中的申报信息。再次，纳税申报书的内容包括：“依 1976 年《国内税收法典》的要求、提交或准许，并由联邦税务局长备案的任何个人纳税申报书、信息申报书、预估声明或退税申请书，此外还包括补充附表、附件或文件所附清单在内的任何修改或补充。”①最后，纳税人申报信息的范围确定为四个方面，包括纳税人的身份信息、不宜向公众公开的书面决定与背景文件、联邦税务局与纳税人确定的预约定价协议与申请、申请不公开的协议但双方无法识别的除外。② 
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结   语 

综上所述，我国纳税人隐私信息保护制度的完善道路任重而道远，从域外相关制度的启示和笔者的工作实践经验来看，对相关制度的完善必须经过从观念的改变到理念的变革，从立法的进步最后到制度的形成，这样一个整体变迁的过程。 一方面，在观念和理念的变革上。我国行政机关特别是税务工作者们需要进一步深化纳税人权利本位的意识，树立起纳税人与税收执法者的利益平衡观念，坚持创建一套纳税人的法定权利与税务机关的行政权力相互制衡的观念意识，尝试努力构建起一套纳税人、执法者、税务机关和相关行政部门的协同合作理念。 另一方面，在立法和制度的完善上。相关法律法规必须详细确定纳税人隐私信息保护的权利客体范围，并且严格要求税务机关及其工作人员恪守纳税人隐私信息的保密义务。归纳和划分违反纳税人隐私信息保护的具体行为类型。同时，加强违反纳税人隐私信息保护制度的法律追责机制和司法救济机制。 因此，在税务公开的语境下，只有通过观念的改变和制度的完善，并结合以中国的国情和税收执法的实践，才能够真正实现税务公开，才能让纳税人权利的保护落实到位。实现美好的目标，需要理论研究者、税务工作者以及纳税人的亲身参与和共同努力，这样才能实现我国税收工作的最终价值。  
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参考文献(略)