“客户追随”式会计师事务所变更下的审计独立性研究

发布时间：2016-08-04 07:49

1  绪论 

1.1  研究背景 
独立性是注册会计师审计的灵魂，国内外理论界和实务界为保障审计独立性提高审计质量，进行了大量的学术研究和实务探索，变更会计师事务所和强制轮换签字注册会计师实现了审计形式上的独立，是保障审计独立性的重要措施。我国现行的政策规定了签字注册会计师的强制轮换，并没有实施会计师事务所层面的强制轮换，这就导致了我国上市公司在选聘会计师事务所方面拥有极大的选择权，会计师事务所变更形式多种多样。但是，在我国证券市场上签字注册会计师离职后，上市公司为追随离职的签字注册会计师而变更会计师事务所所形成的“换所不换师”现象，即这种“客户追随”式会计师事务所变更能否起到保证独立性的作用值得关注和检验。 市场营销学大师菲利普·科特勒将客户关系概括为基本、被动式、负责式、主动式及伙伴式的关系，其中伙伴式客户关系是指企业与客户持续合作，建立信任的情感联系，以客户忠诚为特征。“伙伴式”客户关系中的参与方通过合作增加利益，建立亲密的情感关系以维持长期的合作，以客户为中心，为满足客户的需求提供个性化服务。但这恰恰是与审计独立性相悖的。上市公司发生“客户追随”式会计师事务所变更恰恰反映了上市公司对签字注册会计师的“信任”与“忠诚”，所形成的签字注册会计师-客户关系本质上类似于“伙伴式”的客户关系，本文将其称为“追随式”签字注册会计师-客户关系。 会计师事务所与被审计客户之间如果是“伙伴式”的客户关系，一方面可能由于签字注册会计师对审计客户的业务过程、内部控制及行业风险方面有更深的了解，而有益于审计效率和审计质量的提高；另一方面，也可能由于签字注册会计师对客户的信任情感，而致使独立性受损。强制变更签字注册会计师是人们普遍认可的、保障审计独立性的一项有效措施，但这种“换所不换师”、“客户追随”式的会计师事务所变更能否起到保障独立性的作用，不仅相关的理论研究和实证检验相对不足，也是我国目前审计相关法律法规方面的“盲点”。 
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1.2  研究目的和意义
本文研究上市公司发生“客户追随”式会计师事务所变更时签字注册会计师的独立性，目的在于：一是为规范签字注册会计师行为，为提高审计独立性和审计质量提供新的视角；二是加强会计师事务所质量控制，关注新加入注册会计师的执业质量，为注册会计师行业做大做强做久提供支持；三是增强监管机构的监督力度，规范上市公司变更会计师事务所行为。本文引入市场营销学中的客户关系管理理论，进行学科交叉研究，其理论意义在于从崭新的视角研究审计独立性，拓展签字注册会计师-客户关系的研究思路和领域，丰富了审计独立性的研究内容，并为签字注册会计师-客户关系对审计独立性的影响提供经验证据。 实践意义在于：一是为注册会计师协会、证监会等监管机构完善行业监管、制定和完善注册会计师执业规范以约束会计师事务所变更行为、保障审计独立性提供思路；二是为提高会计师事务所的质量管理、风险管理及人力资源管理提供帮助和支持，提升注册会计师的职业道德并规范其执业行为；三约束上市公司的会计师事务所变更行为，规范会计师事务所变更、注册会计师行为，为保障审计独立性、提高审计质量、规范注册会计师业的发展，为我国注册会计师行业的做大做强做久提供指导和帮助。
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2  理论分析

2.1  关系契约理论  
美国学者 Ian  Macneil 首次将社会学中的“关系”概念引入契约理论的研究中，把信任等关系规则嵌入交易过程，认为契约就是规划将来交换的过程的当事人之间的各种关系。②关系性契约是一种长期性契约安排，关系中的诸多因素致使契约各方存在高度的相互依赖性，契约各方均希望契约保持一定的弹性和灵活性以应对未来的不确定情况，过去、现在和预期未来的个人之间的关系发挥了非常重要的作用。关系性契约在某种程度上是隐形的、非正式的、非约束性的，自我履约性在关系契约的执行过程中至关重要，未来合作价值、关系性规则和声誉提高了契约参与方的自我履约性，为关系契约的执行提供保障。为使契约得以延续，最重要的保障是缔约各方未来合作能带来足够的利益，并且关系契约的执行不仅依靠对未来不确定性的预见和事前规划，很大程度上还依靠关系性规则。Ian Macneil 认为关系性规则包括柔性、团结和信息交换，这些关系性规则影响着契约参与者之间的信任程度，可以减少契约各方的机会主义行为，促进持续的合作欲望和交易的有效性。 会计师事务所与被审计单位所签订的审计业务约定书则属于一般意义的契约，这种正式契约明确了各自的法律责任，它的执行主要由相关法律体系来规范和保障。而受会计师事务所委托直接对被审计客户实施审计程序的签字注册会计师，与被审计客户之间建立的是非正式的关系契约。正式的审计契约影响签字注册会计师的现时收益，而签字注册会计师与审计客户之间非正式的关系契约则影响签字注册会计师的未来经济收益。签字注册会计师有动机为获得未来的经济收益，延续与审计客户之间的关系契约，与审计客户关于某些问题显性或隐性的达成一致，甚至向审计客户妥协，这就严重损害签字注册会计师的独立性。另外，关系性规则作为关系契约执行的重要保障，信任是这些关系性规则的核心，契约各方之间的相互信任在一般的市场交易契约中确实能促进契约的执行和延续。
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2.2  客户关系管理理论
IBM 把客户关系管理定义为，提高产品性能和客户满意度，与客户建立长期、稳定、相互信任的亲密关系，以达到维系客户市场、提高效益和增强竞争优势的目标。客户关系维护的目标就是要实现客户的忠诚，因为客户忠诚可以节省客户的开发成本；忠诚客户与企业之间的合作伙伴关系，彼此之间已经达成一种信用关系，交易的惯例化降低了搜寻成本、谈判成本和履约成本。而且，客户忠诚度的提高还可以增加收入获得溢价收益，并且稳定的客户关系和相对固定的客户群体降低企业经营环境的不确定性，提高经营效率。 影响客户忠诚的因素主要有客户满意、客户忠诚带来的利益、信任及情感因素。菲利普·科特勒认为保持客户的关键就是客户满意，客户满意是实现客户忠诚的基础，是企业强有利的竞争战略。另外，客户关系必须建立在坚实的利益基础之上，双方互赢的利益关系是客户关系得以持续的关键，从而使客户在利益驱动下保持忠诚。有研究发现，信任是构成客户忠诚的核心因素，情感在客户忠诚中的影响不容忽视，企业与客户之间一旦产生信任的情感，就会使企业与客户之间单纯的买卖关系升华至休戚与共的伙伴关系。客户与企业间超越经济关系之上的亲密关系，是实现客户忠诚的重要保障。 会计师事务所与被审计单位通过签订审计业务约定书确认客户关系和具体业务的接受与保持，但是会计师事务所与被审计单位之间的交流最终要依靠审计项目组人员，签字注册会计师在其中起到至关重要的作用。在负责签字的注册会计师离职后，被审计客户有三种选择：继续与会计师事务所合作，并由所内的其他注册会计师负责审计和签字；同时更换会计师事务所和签字注册会计师；跟随离职的签字注册会计师更换到新的会计师事务所即发生“客户追随”式会计师事务所变更。第一种选择显示会计师事务所与被审计客户的合作关系得以持续，第二种选择显示会计师事务所与被审计客户的合作关系完全破裂，而第三种被审计单位为跟随离职的签字注册会计师而选择更换会计师事务所的行为，体现出一种特殊的签字注册会计师-客户关系，这种“追随式”签字注册会计师-客户关系体现出被审计客户对签字注册会计师较高的客户忠诚度。 
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3  实证研究设计 .............. 11 
3.1  研究假设的提出 ........ 11 
3.2  样本选择与数据筛选 .... 11 
3.3  变量选取 .............. 12
3.3.1  被解释变量的选取 ............. 13 
3.3.2  解释变量的选取 .... 14 
3.3.3  控制变量的选取 .... 15 
4  “客户追随”式会计师事务所变更对独立性影响的实证检验 ....... 17 
4.1  描述性统计分析 ........ 17 
4.2  相关性分析 ............ 19
4.3  回归分析 .............. 23 
4.3.1  会计师事务所变更全样本的回归结果及分析 ............. 23 
4.3.2  “客户追随”式会计师事务所变更样本的回归结果及分析 ............ 25 
4.4  稳健性检验 ............ 27 
5  研究结论及建议 ............ 30 
5.1  研究结论 .............. 30 
5.2  政策建议 .............. 30
5.3  未来研究展望 .......... 33 

4  “客户追随”式会计师事务所变更对独立性影响的实证检验

本文以沪深 2004-2013 年 A 股变更会计师事务所的上市公司为样本，对样本数据进行筛选和整理，运用 Excel 表格和 Stata12.0 进行数据处理和分析。 

4.1  描述性统计分析

本文对模型所涉及的变量进行描述性统计，表 4.1 是会计师事务所变更全样本的描述性统计结果，表 4.2 是“客户追随”式会计师事务所变更的描述性统计结果。会计师事务所变更全样本的|DA|最小值是 0.00008，最大值是 0.371，“客户追随”式会计师事务所变更样本的|DA|最小值是 0.000138，最大值是 0.235，我国上市公司的可操纵性应计利润的绝对值存在极大差异，管理层运用盈余管理手段具有不同的目的。并且两组样本中|DA|的平均值均高于样本|DA|的中位数，表明我国上市公司管理层操纵应计利润主要是进行正向盈余管理，目的在于调高公司利润水平。在会计师事务所变更全样本中：公司规模最小值是 17.66，最大值是 28.48，中位数是 21.42 靠近最大值，标准差是 1.370，说明我国沪深两市 A 股上市公司的资产规模存在差异并且大中型公司居多；资产负债率最小值是 0.00708，最大值是 7.583，标准差较大，说明各上市公司的资产结构存在巨大差异；存货比例最高值达到 0.929，而有的公司甚至没有存货，说明不同类型的上市公司存货管理各不相同；现金流量比例的中位数接近于该变量的平均值，并且标准差仅为 0.085，说明各样本现金流量比例的离散程度较小；净资产收益率最小值为-6.425，最大值为 5.410，标准差为 0.592 数据离散程度高，说明各上市公司的盈利能力相差很大。 在“客户追随式”会计师事务所变更样本中，各变量的数据性态与全样本的数据性态基本一致，但是数据的离散程度基本较低，这可能是由于样本量较小的缘故。 

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结论

上市公司的可操纵性应计利润绝对值受到上市公司是否发生“客户追随”式会计师事务所变更的显著影响，上市公司发生“客户追随”式会计师事务所变更与可操纵性应计利润的绝对值存在显著的正相关关系。上市公司若跟随离职的签字注册会计师而变更会计师事务所，也就是上市公司发生“客户追随”式会计师事务所变更，上市公司的盈余管理水平会显著上升，，表明签字注册会计师的审计独立性受到“追随式”签字注册会计师-客户关系的不利影响，签字注册会计师的独立性下降，容忍被审计单位更高水平的盈余管理程度。并且股权性质对可操纵性应计利润绝对值的影响存在差异化，国有控股上市公司发生“客户追随”式会计师事务所变更对签字注册会计师的独立性有更显著的负向影响。会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证事务所及其人员遵守相关职业道德要求，在执行审计业务时还必须遵守独立性要求。建立内部不同层级人员之间相互沟通的顺畅渠道，事务所人员应当及时向会计师事务所报告对独立性产生不利影响的情况。上市公司跟随离职的签字注册会计师发生“客户追随”式会计师事务所变更，该注册会计师应当主动向会计师事务所报告这种情况，以使会计师事务所能够及时识别出特殊的“追随式”签字注册会计师-客户关系，并评价对独立性的影响，必要时采取防范措施消除或降低特殊签字注册会计师-客户关系对审计独立性的不利影响。定期检查员工遵守相关职业道德要求的情况，对违反相关职业道德要求个人及时进行处理。 
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参考文献(略)  

本文编号：83059