会计师事务所转制对审计收费的影响研究

发布时间：2016-08-04 09:46

1  绪论 

1.1  研究背景 
为早日实现会计师事务所“做大做强”的战略目标，提高我国事务所在国内外的整体竞争力，针对事务所有限责任制的制度缺陷，财政部和工商总局发布了《关于推动我国大中型会计师事务所采用特殊的普通合伙组织形式的暂行规定》(财会[2010] 12 号)的文件。要求截至到 2010 年底大型事务所要全部完成转制，而且鼓励中型事务所在次年底前也要完成转制。事实上，到 2013 年底我国事务所的转制政策已经基本落实，有证券资格的四十余家事务所已经全部完成了向特殊普通合伙制的转变。其中，2010 年完成转制的事务所有 3 家，2011 年完成转制的有 6 家，2012 年完成转制的有 1 家①。 会计师事务所向特殊普通合伙制的转变，一方面有利于打破有限责任制下股东人数较少的限制，从而扩大事务所的整体规模；另一方面可以避免双重纳税，降低股东的税收负担；另外，事务所转制后审计师的法律责任也由有限责任的“一元责任制”转变为有限责任和无限责任并存的“二元责任制”，这说明审计师的法律责任和诉讼风险都会加大，审计师肯定会采取相关措施来应对风险、保护自身利益，所以不同的法律责任，会影响事务所的审计收费行为，并且对不同规模事务所的影响会有差异。截至日前，我国事务所转制对审计收费影响的结论尚不成熟，而且涉及到事务所规模的研究时，基本都是采用规范研究和建立数学模型的方法来分析的，用实证分析的方法对不同规模事务所转制后审计收费变化程度大小的研究很是缺乏，本文在此基础上扩大研究范围、延长研究窗口期，并且进一步从事务所规模的角度对这一问题进行了实证研究。  另外，与国外事务所组织形式的变化相比，我国此次推行的特殊普通合伙制虽然和西方国家的有限责任合伙制极为相似，但转制的过程不尽相同。西方国家从合伙制转变为有限责任合伙制，合伙人的法律责任有所降低，并且是一种为了适应行业环境所主动进行的转制；而我国会计师事务所组织形式的转变，是由有限责任制向特殊普通合伙制的转变，不仅意味着合伙人法律责任的提高，并且是在政府立法下的强制转制行为。那么在强制变更的制度背景下，提高审计师的法律责任导致的经济后果如何？本文正是基于这种背景进行的研究。 
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1.2  研究目的及意义
由于会计师事务所有限责任制的制度缺陷，转为特殊普通合伙制是事务所加强内部治理、实现做大做强战略的重要工作和前提，特殊普通合伙制下不断增强的法律责任必然会影响审计师的风险判断和审计行为，进而对审计收费水平产生影响。本文正是基于这个目的分别从纵向和横向两个角度验证了事务所转制后审计收费的变化情况，又运用实证分析的方法从事务所规模的角度研究了不同规模事务所的转制政策对审计收费影响程度的大小。另外，本文是在我国事务所组织形式强制转变的制度背景下来研究转制政策的经济后果的，为事务所“做大做强”战略的实施效果提供经验证据。本文的理论意义是事务所转制完成的时间还比较短，已有的文献研究时间跨度短、样本选取不充分，本文在此基础上扩大研究范围、延长研究窗口期，而且运用实证分析的方法，进一步从事务所规模的角度研究，为我国会计师事务所转制政策的经济后果研究提供了新的方向。 本文的现实意义在于我国事务所整体来说数量多、规模小，且提供的审计服务同质性高，由于审计师行业存在这样的特点，所以不少事务所在诉讼代价不大的情况下减少审计程序、降低审计成本，进而进行低价揽客的不当行为，审计费用被恶意压低的不良风气和由此带来的低质量的审计结果都严重制约了我国会计师行业的发展。研究事务所转制后面临不断加强的法律责任和巨大的诉讼代价，其审计收费行为的变化，对我国事务所改善审计收费偏低的现状，，营造良好的竞争环境有很大的现实意义。另外，研究事务所组织形式变更的经济后果可以为推进改制的监管部门提供建议和参考，促进事务所做大做强和“走出去”战略的顺利进行。 
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2  文献综述与理论基础 

2.1  国外研究现状
目前，国外会计师事务所广为应用的组织形式是有限责任合伙制，这种组织形式是经过数次转变，针对各国经济形式的要求，为应对注册会计师行业自身风险而自发形成的。与之前普通合伙制的无限连带责任相比，有限责任合伙制在保证事务所执业质量的前提下更能有效的保护无过错合伙人的利益，这样更有利于注册会计师行业的发展，不少学者也通过实证模型支持了这种组织形式。Dopuch（1992）、Chan et al（1998）在有限责任合伙制的制度背景下，通过建立数学模型和运用相关数据，证明了有限责任合伙制的组织形式更利于注册会计师行业的发展[1]  [2]。Firth et al（2012）在比较了普通合伙制、有限责任合伙制、公司制组织形式后，也认为有限责任合伙制更符合发展趋势[3]。 西方国家从合伙制转变为有限责任合伙制，合伙人的法律责任有所降低，但这并不意味着事务所转制后，审计收费也会相应降低。Lennox et al(2012)以英国会计师事务所的转制为研究对象，并未得出事务所转为有限责任合伙制后，随着法律责任的降低审计收费也随之降低的实证结果[7]。Liu et al(2011)从审计独立性的角度研究了事务所转制对审计收费的影响，也没有得出转制后审计收费降低的结论[8]。 
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2.2  国内研究现状
我国会计师事务所的组织形式经历了挂靠制、有限责任制与合伙制并存、特殊普通合伙制三个阶段，与西方国家事务所组织形式转变的过程不同，我国由有限责任制转变为特殊普通合伙制意味着合伙人法律责任的提高，且转变的方式是通过政府立法的强制要求，并非会计师事务所为了适应行业的发展主动进行的选择，在这种相对被动的转制过程中，事务所的转制意愿并不如西方国家强烈，因此转制的效果可能也和西方国家存在一定的差异。周中胜（2014）不仅证明了事务所在转为特殊普通合伙制后，审计收费会随之上升，而且他认为这种变化在小客户市场上更为显著  [22]。高雪（2015）采用双重差分模型（DID）来研究事务所转制对审计收费的影响，结果表明：事务所转制后的审计收费水平会高于转制前，而且已转制事务所的审计收费相较于未转制事务所也有所提高[23]。范燕飞（2013）发现，无论是横向还是纵向比较，事务所改成特殊普通合伙制后审计收费都会显著提高[24]。 陈少青（2013）也认为审计收费水平会随着事务所转制的完成而逐渐上升，另外，他从时间上证明了这种变化与事务所的转制并不同步，因为审计收费水平要在事务所转制完成后的第二年才会有显著上升  [25]。张自清（2014）把审计收费水平作为衡量审计质量的指标之一，他认为事务所改制后会使审计收费水平提高，而且这种提高会随着转制完成时间的递增而愈加明显  [26]。 
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3  研究设计 ...... 13 
3.1  研究假设 ......... 13 
3.2  变量选取与模型设定 ...... 14 
3.3  样本选取与数据来源 ...... 17 
3.3.1  样本选取 ..... 17 
3.3.2  数据来源 ..... 19 
4  事务所转制对审计收费影响的实证检验 ........ 20 
4.1  纵向实证分析 ..... 20 
4.1.1  2010 年转制的事务所 ........ 20 
4.1.2  2011 年转制的事务所 ........ 23 
4.1.3  2013 年转制的事务所 ........ 25 
4.2  横向实证分析 ..... 27 
4.2.1  描述性统计 .......... 27 
4.2.2  相关性分析 .......... 29 
4.2.3  回归分析 ..... 31 
5  结论及政策建议 ....... 34 
5.1  研究结论 ......... 34 
5.2  政策建议 ......... 35 
5.2.1  完善特殊普通合伙制的法制建设 ...... 35 
5.2.2  健全合伙人的个人信用体系 .......... 36 
5.2.3  优化事务所的内部治理 ....... 36 
5.3  研究展望 ......... 37 

4  事务所转制对审计收费影响的实证检验 

本文分别从纵向和横向两个角度对事务所转制与审计收费的关系进行实证研究。纵向主要研究事务所转制前和转制后以及转制后各年审计收费的动态变化过程；横向采用双重差分（DID）模型，进一步研究审计收费的提高是否由事务所转制政策造成。

4.1  纵向实证分析

为研究事务所转为特殊普通合伙制后审计收费的动态变化过程，本文将完成转制的事务所按照转制批次进行划分，每批次选取转制前后共四年的数据，通过四年数据两两间的对比，形成六组数据来研究事务所转制对审计收费的影响，下面分批次进行分析。以 2010 年转制的立信、中瑞岳华和国富浩华 3 家会计师事务所的审计客户为研究对象。选取 2009—2012 四年数据，共有 175 家样本公司，每家样本公司有 4 个观测值，共 700 个观测值。表 4.1 列示的是六组审计收费的描述性统计结果，从表中可以直观的看出前三组审计收费的均值在逐渐上升，说明随着时间的推移，2010 年、2011 年和 2012 年审计收费的要求越来越高。四、五组数据的收费值也在上升，说明 2012 年的收费情况较前一年有一个上升的趋势。最后一组的收费均值最大，说明事务所转制后时间越长，审计费用的变化越大。 

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结论 

为了验证会计师事务所转为特殊普通合伙制后对审计收费的影响，文章不仅运用规范研究的方法进行分析，还结合数据进行了实证研究。本文引用的理论有风险报酬理论、投入产出理论和审计定价理论，以此对事务所转制政策与审计收费的影响进行理论分析。事务所转制后，法律责任和诉讼风险都加大了，基于风险报酬理论中的高风险高报酬，审计师为弥补其增量风险可能带来的损失，要求的额外收益也会增加，从而提高审计收费；转制后事务所为应对风险、保护自身利益，会保持更加谨慎的执业态度、加强职业怀疑、不断加大审计投入；另外，从审计总成本的角度，审计人员为了降低预期法律责任成本，也会增加努力程度，提高审计服务质量，高投入和高质量的审计服务都会要求更高的审计收费。然后，在理论分析的基础上，本文运用统计软件对二者的关系进行验证，结论如下： 
1.通过不同转制批次的分别研究，以各自转制前后四年的数据为样本进行的纵向实证分析可知：事务所转制后虽然会提高审计收费水平，但是审计收费的变化与转制并不同步，在时间上存在一定的滞后性。具体表现为：相较于转制前一年，事务所转制当年的审计收费没有显著变化，而在转制后的第一年和第二年，审计收费才会有明显的上升趋势；事务所转制后，相较于转制当年，转制后一年与转制后两年的审计收费显著上升。另外，在 2010 年首批完成转制的事务所中，这种滞后性更加明显，只有在事务所转制完成后的第二年其审计收费变化趋势才比较显著。这是因为我国事务所的转制是由国家立法强制要求的，而非事务所为适应本行业的发展自发形成的，在这种被动的转制过程中，事务所和客户都要有一个认识、应对和接受的过程。 
2.从事务所规模的角度研究发现：与大规模事务所相比，小规模事务所转制后审计收费提高的程度更大。即不同规模事务所间审计收费的差距随着转制后法律责任的由弱变强而逐渐地减少。 
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参考文献(略) 

本文编号：84418