不确定性会计与会计职业判断研究

摘　要：会计不确定性是客观存在的，为了尽量减少会计核算中的不确定性，尽可能使会计信息准确、可靠，以满足报表使用者的需要，有必要对不确定性会计问题进行深入的分析研究。通过重点讨论与不确定性会计相关的会计职业判断问题，从而提出在会计准则对不确定性事项规定和处理要求还较为模糊的情况下，控制与减少不确定性会计事项的最重要措施是提高会计人员职业判断水平。

关键词：不确定性会计；未来事项；会计职业判断

　　不确定性会计是财务会计的一个重要组成部分，它以不确定性经济业务或事项为主要核算对象，通过采用特殊的会计处理方法和技术，将不确定性因素对会计信息质量的影响降到最低，以满足报表使用者的需求。由于市场竞争的加剧和企业经营风险的加大，信息使用者越来越需要更多的信息以评估企业未来的现金流量和经营成果的不确定性。为确保会计信息的真实可靠，企业有必要加强对会计人员的培训，不断提高其职业判断能力，以适应现阶段经济高速发展所带来的更多不确定性会计事项的处理需要。
　　一、对不确定性会计的探讨
　　1．研究对象是未来事项
　　不确定性会计由于其处理的是不确定性经济业务，所以它研究的主要是现在和将来的资金运动，其最终目标就是确认与计量企业经营中的各种未确定事项，为会计信息使用者提供更全面、可靠的信息。如果我们用发展的眼光看待问题，就不难得出这样一个结论：对不确定性事项予以确认是不可改变的趋势，这也是符合会计信息真实性、可靠性发展需要的。从这个方面说，不确定性会计是面向未来的会计，而且对不确定性会计的研究的核心就是围绕如何降低不确定性和如何真实披露不确定性来展开的。
　　2．更多地选用公允价值等作为计量属性
随着现时经济环境的变化，企业面对的不确定性会计事项大大提高，因而对会计人员职业判断的要求也显著提高。为了提供真实可靠的会计信息，会计人员应利用职业判断能力，合理可靠地估计不确定性会计事项的金额，特别是要借助更多的统计、数学等知识来处理不确定性经济业务。不确定性会计的处理对象由于在时间上属于未来，而计量又处于现在，经济业务尚未最终完成，一般而言没有实际成本。所以在实务中更多地选择公允价值如以现值和未来现金净流量的净值作为未来事项的计量属性，能较准确地反映未来事项对当期财务报表的影响。从这个意义上也可以说不确定性会计更接近公允价值会计，也更考验会计人员职业素质和会计职业判断水平。
　　3.未来事项确认遵循的原则
　　在2006版会计准则中谨慎性原则要求企业在面临不确定因素的情况下作出职业判断时，应当保持必要的谨慎，不高估资产或收益，也不低估负债或费用，这就要求企业会计人员能够在实际工作中充分发挥自己的职业判断能力，对涉及到的不确定性会计事项，如或有资产、或有负债、或有权益等能够合理估计，准确提供企业的全面的会计信息。但在具体的实际操作中，由于企业会计制度和会计人员的素质的制约，许多企业对于未来事项一般不确认可能产生的资产，而只确认可能引起的负债，这样做的目的就是要使企业更充分估计自己所面临的不确定的困难，保持一定的回旋空间。但由于全球化进程大大加速，企业面对的不确定性和经营风险也大大提高，如果还保持原有的处理手段，虽然可以使企业短时期内获得一个较为主动的状态，但长期而言就可能使企业的资产负债状况偏离真实的情况，进而影响到企业会计信息的真实和可靠，影响企业未来的发展空间，故对未来资产还是要加以确认比较合适。在这方面我国学者建议采用英国专家提出的可能性概念模式，即可能性要大于95%的或有事项资产项目应予以确认，可能性大于50%的或有事项负债项目要加以确认。这种方法虽然简便易行，但实践中会计人员还应秉持谨慎性原则来加以处理，在充分掌握企业的营业状况的基础上，通过进一步提高职业判断能力，使不可确定会计事项的成本和价值得到合理的估计。
　　4．采用多种信息披露方式
　　不确定性会计业务由于其情况特殊，不同的外部条件，其不确定性程度也不一样，因此也使不少重要的未来事项只能通过披露的方式来反映。在方法上除可能性很大的业务可在表内确认外，更多的需采用表内括注、表外附注、文字说明、补充报表、专题分析等形式进行披露。对于未来事项而言，披露与确认相比同等重要，甚至更重要。未来事项的披露应是全方位的，它既包括己确认项目的补充披露，也包括无法确认项目的补充披露。具体说，首先应披露未来事项的性质和内容，其次在可以合理估计的前提下，还应披露未来事项的金额及其估计方法和程序。
　　由于不确定性会计事项的客观存在，在一定程度上影响了会计信息的质量，所以需要对控制和降低会计不确定性提出相应的对策。在会计准则对不确定性事项规定和处理要求还较为模糊的情况下，更需要提高会计人员的职业判断能力，才能为信息使用者提供有助于其决策的有用信息。
　　二、会计职业判断的影响因素分析
　　会计职业判断是指会计人员按照会计法规、准则、制度的要求，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，利用其掌握的专业知识和职业经验，对不确定性会计事项所采取的原则、方法、程序等进行判断与选择的过程。它贯穿于会计确认、计量、记录和报告的全过程，其目的就是要保证会计信息的质量，以利于会计信息使用者的使用。从这个意义上讲，要减少会计不确定性对会计的影响，提高会计信息的质量，关键还在于正确地分析和认识影响会计职业判断的相关因素，提高会计人员的职业判断水平。
　　1. 会计人员自身和相关因素对会计职业判断的影响。要实现高水平的会计判断结果，会计人员就应具备较高的会计理论素养和丰富的会计实践经验，这是形成良好会计职业判断能力的内在要求。会计人员如果不加强对新会计准则学习，努力钻研业务技术，自觉接受岗位培训和后续教育，完善自身的知识结构，以适应新的形势需要的话，就可能在实际工作中受限于自身的知识缺陷，无法发挥应有的会计职业判断水平。同时在实际工作中，会计人员存在自身利益的追求，也面临各种利益矛盾冲突，在职业判断中有可能屈从于管理部门的意愿，难以保持客观中立。此外外界其他因素对会计职业判断还会产生影响，如严格的法律法规、良好的职业道德、强大的社会舆论等都会在一定程度上对会计人员形成制约。
　　2. 会计事项的特点对会计职业判断的影响。在实际工作中，会计人员可根据复杂程度将问题划分为：未被定义的问题、合理定义的问题、充分定义的问题。未被定义的问题是指很少有或没有现存的指南可遵循，解决它需要较强的判断力和洞察力；合理定义的问题是指一般有指南可供使用，解决它需要一定的专业判断；而充分定义的问题，解决它只需很少的判断。对于问题的合理定位，是会计人员解决问题时是否能把握问题实质的关键前提，也是影响会计职业判断能力能否被合理运用的重要因素。
　　3.影响会计职业判断的其他因素。首要因素是会计法律、法规。它为会计职业判断行为提供了法律依据，限定了会计人员运用判断的程度，，并通过惩罚等措施促使其更客观的进行判断。同时，会计技术规范本身就是最直接根本的判断标准，有关规定越完善、可操作性越强，会计人员进行判断的依据就越充分，判断的任意性越小。其次是会计职业道德规范。切实遵循这些规范应是会计人员进行职业判断的前提，特别是其中对会计人员客观、公正、合理地处理各方面经济利益关系的要求，在当前会计信息失真严重的情况下更有特殊的意义。另外公司管理理体系也是重要的影响因素。现代公司制企业中存在众多利益主体，他们对公司有不同的利益要求，公司管理体系就是这些利益主体之间在责、权、利上的划分和相互制衡的机制。公司的管理体系往往会影响某些会计行为的发生，特别是存在缺陷时会使权利上的制衡机制被削弱，为管理当局进行盈余管理提供条件，从而使会计人员的职业判断不可避免地受到管理当局的外部干预。
　　三、提高会计职业判断水平的对策
　　1.培养会计人员的职业判断意识
　　新会计准则的颁布赋予了会计职业判断较大的空间，这在客观上要求会计人员必须具备职业判断意识，并有进行相应的职业判断的能力。会计人员的职业判断意识是会计人员综合素质的一部分，是会计人员职业敏锐性的体现。如果会计人员没有职业判断意识，就谈不上正确地运用职业判断，更谈不上提高会计人员的职业判断能力。长期以来,我国会计人员在实际工作中不善于运用职业判断去处理复杂的会计实务,缺乏对经济业务不确定性的判断能力的培养,在一定程度上只起到了核算的作用,没有体现管理的职能，其根本的原因就是缺乏会计职业判断意识和职业判断能力。会计人员向职业判断方向迈进的过程中，客观上要求会计人员正确运用会计职业判断处理经济业务，主观上则要求会计人员逐渐养成职业判断的意识。在主观上树立一种职业判断意识，是会计人员提升职业判断能力并能够正确运用职业判断能力的前提条件。会计人员职业判断意识的养成既要求会计人员在从业过程中善于积累、总结经验，也要求从在校会计专业学生起就重视职业判断能力的培养。从根源上讲，会计教育要适应经济环境的复杂变化，改革教育的培养模式，要把培养具有较深的理论功底和较高的会计职业意识以及良好的职业道德的会计人才作为教育的目标。
　　2.培养会计人员职业判断能力
　　扎实而全面的专业知识是正确进行职业判断的基础，也是职业判断能力构建的前提。会计人员只有具备较高的业务能力和全面的专业知识，才能做出合理、可靠的会计职业判断。因为会计人员职业判断能力的优劣又直接影响到会计信息的输出结果。所以要培养良好的职业判断能力，就必须对会计人员进行全面的培训和提高。在对会计人员的培训和锻炼方面,要加强基础能力的培养，着重构建会计人员会计知识体系。在平时的学习中要加强对会计专业知识、会计法规与会计职业道德、会计准则、会计政策、职业判断与选择、企业会计制度和纳税筹划等专业知识的学习和了解，改善自己的知识结构，提高逻辑思维能力和分析问题的能力。除了具备专业知识以外，会计人员还要加强学习经济、金融、证券、外贸、计算机应用等相关知识，拓宽自己的的知识面，形成一种综合的知识结构和理论体系，以达到在实践中提高应变能力和解决问题能力的目的。
　　3.在实践中提高会计职业判断水平。
　　在实际工作对会计人员提出更高要求的前提下，会计人员应迅速转变观念，从过去只需根据会计制度的具体规定作简单的是非判断向会计职业判断方向迈进，更新过去已形成的盲目遵从的思维模式，逐步建立自主能动的职业判断思维模式，从更广阔和开放的视角思考市场经济环境和会计环境因素，以面对不断变化、日益增多的具有不确定性会计事项，并运用自己的知识迅速作出合理、可靠的判断。会计从业人员除了在学校就有意识的进行训练外，走上工作岗位后更应该主动抓住机会，争取在不同部门和岗位上锻炼以熟悉公司的业务流程，多进行与本行业有关的市场信息的调查了解，掌握不断变化发展的新情况，积累工作经验，培养在复杂多变的会计环境下迅速做出判断的应变能力。企业也应该在工作中实行会计岗位轮换制，甚至也可以跨部门轮换，并增加业务的学习与交流，给会计人员更多实践和学习的机会，以增强和提高会计人员的能力和水平。在实际工作中，会计人员对于任何一项会计处理，要学会分析、判断、总结，通过持续地培养和锻练，不断地积累和提高，职业判断能力和水平才会逐渐形成并得以不断提升。
　　随着我国会计改革的深入，会计职业判断也迎来重要时期。如何提高会计人员的职业判断水平，引导会计职业判断在会计信息系统中发挥正面的作用成为当前首要任务。在实践中需要通过不同的途径，多方面相互配合，渐进地提高会计从业者的业务能力、会计职业道德修养，最终提高我国会计从业者的会计职业判断能力。
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