税务会计原则、财务会计原则的比较与思考(1)

发布时间：2016-11-24 07:48

  本文关键词：税务会计原则、财务会计原则的比较与思考，由笔耕文化传播整理发布。

【摘要】由于税务会计要以税法为导向,因此,体现税收原则的税收核算原则也就是税务会计原则。税务会计原则一般都隐含在税法中,它虽然远远不如(财务)会计原则那么明确、那么公认,但其刚性、其硬度,却要明显高于(财务)会计原则,纳税人一旦违反,就要受到税法等相关法律的惩处。文章对由税法主导的税务会计原则与投资人导向的财务会计原则进行了比较,从中可见两者的差异

及其产生的原因。研究税务会计原则与财务会计原则的差异,旨在探讨如何构建符合国际化发展趋势的税务会计与财务会计的关系模式。

　　【关键词】税务会计原则 财务会计原则 比较

　　不论在税收学中、还是在(财务)会计学中,有关“原则①”问题,都是其学科理论的核心内容,因为它是构建最优税收制度、最优(财务)会计制度的法则或标准。换言之,如果没有“原则”,也就没有灵魂;而介于税收学与(财务)会计学之间的、或者说两者交叉的边缘学科——税务会计,其“原则”应该是税收原则与(财务)会计原则的“结合”。但因“税法至上”,税务会计原则以税法为主导,凡符合其要求的(财务)会计原则,它就承认;不完全符合其要求的(财务)会计原则,它就有限承认或有条件承认;不符合其要求的(财务)会计原则,它就不予承认。经过“筛选”与“甄别”后,逐步形成了税务会计原则。本文在探讨税务会计原则、并与(财务)会计原则对比分析后,提出如何构建符合国际化发展趋势的税务会计与财务会计关系。

　　一、税务会计原则

　　国家为了实际有效地对纳税人稽征税款,在税收原则指导下,通过税法体现并逐步形成了税收核算原则。如果站在纳税人的角度,税收核算(税款稽征)原则就是税务会计原则。税务会计虽然要遵循(财务)会计的一般程序和方法②,但它必须以税法为导向,因此,美国学者认为,美国的国内收入法典(IRC)既是联邦税收的最高法律,也是税务会计(Federal Tax Accounting)的理论与方法指南(凯文.E.墨非等,2001),如是,税务会计原则也就隐含在国内收入法典之中。我认为,包括我国在内的世界各国,其税务会计原则都隐含在税法中,它虽然远远不如(财务)会计原则那么明确、那么公认、那么耳熟能详,但其刚性、其硬度,却要明显高于(财务)会计原则,纳税人一旦违反,就要受到税法等相关法律的惩处。

　　我国台湾学者认为,税务会计原则一般包括③:1.租税法律主义原则;2.命令不得抵触法律原则;3.法律不追溯既往原则;4.新法优于旧法原则;5.特别法优于普通法原则;6.实体从旧程序从新原则;7.从新从轻原则;8.实质征税原则;9.不妨碍财务会计原则(指财务会计处理应依据公认会计原则,企业依税法进行的所得税计算调整,不能影响财务会计的账面记录);10.账证适法原则。这些阐述主要是从税款征收核算(计算)的特点进行的系统归纳和概括,这些特点或原则,在我国大陆的税法中也多有体现④;但站在纳税主体的角度,根据税法规定和税收原则,并借鉴(财务)会计原则,如何抽象出税务会计应遵循的法则或标准,可能更加体现税务会计的要求。

　　在(财务)会计中,反映会计信息质量特征(要求)原则、会计要素确认与计量原则及其修正原则,其基本精神大多也适用于税务会计,但因税务会计与税法的特定联系,税收原则理论和税收立法原则会非常明显地影响、甚至主导税务会计原则,此外,还应体现税务会计主体的税收利益,这就逐步形成了税务会计原则。笔者认为,税务会计原则主要应有:

　　(一)税法导向原则

　　税法导向原则亦称税法遵从⑤原则。税务会计应以税法为准绳,在财务会计确认、计量的基础上,再以税法为判断标准(或以税务筹划为目标)进行重新确认和计量,在遵从或不违反税法的前提下,履行纳税义务,寻求税收利益。该原则体现“税法至上”,税法优先于会计法规等其他普通法规。

　　(二)以财务会计核算为基础原则

　　该原则适用于税务会计与财务会计混合的会计模式。只有当某一交易、事项按会计准则、制度在财务会计报告日确认以后,才能确认该交易、事项按税法规定确认的应课税款;依据会计准则、制度在财务报告日尚未确认的交易、事项可能影响到当日已确认的其他交易、事项的最终应课税款,但只有在根据会计准则、制度确认导致征税效应的交易、事项之后,才能确认这些征税效应,其基本含义是:(1)对于已在财务报表中确认的全部交易事项的当期或递延税款,应确认为当期或递延所得税负债或资产;(2)根据现行税法的规定计量某一交易事项的当期或递延应纳税款,以确定当期或未来年份应付或应退还的所得税金额;(3)为确认和计量递延所得税负债或资产,不预期未来年份赚取的收益或发生的费用的应纳税款或已颁布税法、税率变更的未来执行情况。

　　(三)应计制原则与实现制原则

　　由于收付实现制不符合财务会计要素的确认、计量原则,不能用于财务会计报告目的⑥,为了更多的借助于财务会计记录,降低税收征管成本,目前大多数国家的税法都接受应计制原则。但在其被用于税务会计时,与财务会计的应计制还是存在明显差异:第一,应该考虑税款支付能力原则,使得纳税人在最有能力支付时缴纳税款。第二,确定性的需要,要求收入和费用的实际实现具有确定性。例如,在收入的确认上,应计制的税务会计由于在一定程度上被支付能力原则所覆盖而包含着一定的收付实现原则,而在费用的扣除上,财务会计采用稳健原则列入的某些估计、预计费用,在税务会计中是不能够被接受的,后者强调“该经济行为已经发生”(在费用发生时而不是实际支付时确认扣除)的限制条件,从而起到保护政府税收收入的目的。第三,保护政府税收收入。由此可见,税务会计(实质是税法)是有条件地接受应计制原则,体现的是税收实用主义。

　　各国早期的税法都是按收付实现原则计税,因为它体现了现金流动原则(具体化为公平负税和支付能力原则),该原则是确保纳税人有能力支付应纳税款而使政府获取财政收入的基础。目前,实现制原则一般只适用于小企业、非营利组织和个人的纳税申报。如果税法明确规定某些涉税事项采用收付实现制原则,税务会计则应以实际收付现金为标准确认、计量应税收入与可扣除成本、费用。

　　(四)历史(实际)成本计价原则

　　按历史成本计价原则进行会计处理,既有利于对资产、负债、所有者权益的存量计量,也有利于对收入、费用、利润的流量计量,因此,能够客观、真实地反映企业的财务状况和财务成果。在财务会计中,该原则有一定的局限性,为纠正其不足,可以根据判断标准,对资产计提减值准备等,从而对历史成本计价原则进行修正。但在税务会计中,除税法另有规定外,纳税人必须遵循历史成本计价原则,因为它具有确定性与可验证性。

　　(五)相关性原则

　　与财务会计的相关性原则不同,税务会计的相关性体现在所得税负债的计算,是指纳税人当期可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关。

　　(六)配比原则

　　配比原则是财务会计中对某一会计期间的收入与其相关的费用相配比,以正确计算当期损益并据以进行收益分配。税务会计的配比原则是在所得税负债计算时,应按税法确定收入(法定收入)并界定同期可扣除费用,即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。
(七)确定性原则

　　确定性原则是指在所得税会计处理过程中,按所得税税法的规定,在应税收入与可扣除费用的实际实现上应具有确定性,即纳税人可扣除的费用不论何时支付,其金额必须是确定的。该原则适用于所得税的税前扣除,凡税前扣除的费用,如财产损失等,必须是真实发生的、且其金额必须是可确定的。

　　(八)合理性原则

　　合理性原则是指纳税人可扣除费用的计算与分配方法应符合一般

的经营常规和会计惯例。该原则属于定性原则而非定量原则,具有较大的弹性空间。对同一交易事项的认定和会计处理,征纳双方角度不同、利益不同,对是否“合理”会有不同的解释。税务会计信息应该具有“合理性”的充分说服力。

　　(九)划分营业收益与资本收益原则

　　营业收益(经营所得)与资本收益(资本利得)具有不同的来源、担负着不同的纳税责任。营业收益是指企业通过其日常性的经营活动而获得的收入,通常表现为现金流入或其他资产的增加或负债的减少,其内容包括主营业务收入和其他业务收入两个部分,其税额的课征标准一般按正常税率计征。资本收益是指在出售或交换税法规定的资本资产⑦时所得的利益(如投资收益、出售或交换有价证券的收益等),资本收益的课税标准具有许多不同于营业收益的特殊规定。因此,为了正确地计算所得税负债和所得税费用,应该遵循两种收益的划分原则。这一原则在美、英等国的所得税会计中有比较详尽的规定⑧,我国现行税法对两类收益尚未制定不同的税收政策。

　　(十)税款支付能力原则

　　税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定计税基数(税基),有同等计税基数的纳税人应负担同一税种的同等税款。因此,纳税能力体现的是合理负税原则。与企业的其他费用支出有所不同,税款支付必须全部是现金支出,因此,在考虑纳税能力的同时,也应考虑税款的支付能力。税务会计在确认、计量、记录收入、收益、成本、费用时,应尽可能选择保证税款支付能力的会计处理方法(包括销售方式、结算方式的选择等)。

　　(十一)筹划性原则

　　税务会计既要保证依法计税、纳税,又要尽可能地争取纳税人的最大税收利益。因此,选择什么样的会计政策、采用何种税务筹划方案,必须事先进行周密地谋划。“税务会计的目标不是会计,而是收益。”(汉弗莱.H.纳什,1997)因此,它还具有财务职能,具有预测性。

　　由于目前我国尚未制定《税收基本法》,税制正处于转型期,很难完整系统地体现税收核算原则——税务会计原则⑨。因此,探讨税务会计原则,既是学科理论建设的需要,也是会计实务的需要。

　　二、税务会计原则与财务会计原则的比较

　　我国(财务)会计准则建设已经快步走上了与国际会计准则、国际财务报告准则的趋同之路,我国的税制改革也已明确与税收国际惯例接轨、协调,两者改革的大方向无疑是正确的,但如何构建符合我国国情的税法与企业会计准则、制度的最优关系模式,正确处理财务会计原则与税务会计原则的差异,应该是我们不得不面对的现实问题。

　　由于税务会计导向与财务会计导向不同,体现在两者的“原则”上,不仅是名称不同,而且即使名称相同,其含义也不相同。在对待财务会计原则上,通过税务会计原则体现的税收原则,具有明显的“好恶”和“取舍”;而如果站在财务会计的角度看税务会计原则,则可能会认为其存在诸多的“不合理”。在企业会计实务中,两类会计原则都要重视、都要遵循。遵循财务会计原则以保证财务会计报告质量,遵循税务会计原则以保证税务会计报告质量;对前者,会计界比较明确、比较重视,而对后者,则比较模糊、比较轻视。因此,大部分企业都有被税务机关处罚或再处罚的“经历”,这与会计人员不明确、不重视税务会计原则有直接关系。

　　(一)历史成本原则的比较

　　可以说,税法(通过税务会计,下同)对历史成本原则最为肯定,甚至当会计界对历史成本计价原则求全责备时,当企业会计准则、制度在某些情况下放弃历史成本原则时,税法仍然一往情深,坚决恪守这一原则,强调企业资产背离历史成本时,“必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映和确认为前提。”(董树奎等,2003)比如对企业股份制改造过程中发生的资产评估增值,会计要求调整相应账户,但税法对此并不认可,仍按原账面价值计算应税所得;再比如《企业会计制度》、资产减值准则要求对非货币性资产全面计提减值准备,从而调整相关资产原入账价值,但税法除对坏账准备有限度地承认外,其他概不承认,因为不符合确定性原则。

　　税法如此坚持历史成本原则的原因在于税款的征纳是法律行为,其合法性必须有可靠的证据做支持。与公允价值相比,历史成本原则确实在某些情况下不能真实地反映资产等要素的价值,但是它的可靠性强,在涉税诉讼中能够提供有力的证据,因此,税法一般不会接受公允价值而放弃历史成本,除非历史成本不存在(如对盘盈资产)时。而(财务)会计则不然,会计准则、制度在多处引入现金流量现值、可收回金额等公允价值概念,以保证财务会计信息的可靠和真实,这就必然带来大量的纳税调整事项。

　　(二)权责发生制原则的比较

　　会计准则、制度规定,企业的会计核算应当以权责发生制为基础,而税法却是权责发生制与收付实现制的结合或称修正的权责发生制。

　　按照权责发生制,企业必须以经济业务中权利、义务的发生为前提进行会计处理,这与税法确定纳税义务的精神是一致的,因此,税法对权责发生制总体上持肯定态度。这在所得税上有明显表现——应纳税所得额就是在财务会计利润基础上调整的;而在另一方面,权责发生制带来了大量的会计估计,税法对此持保留态度。当权责发生制不利于税收保全时,税法不得不采取防范措施。比如增值税对于销项税额的计算,税法支持权责发生制,即不论企业是否实际收到包括销项税额在内的销货款,企业都应依法及时确认增值税的纳税义务;但对于进项税额的抵扣,税法规定,企业必须在规定时间内到主管税务机关进行认证,不符合认证条件以及符合认证条件但未在规定时间内申报抵扣的,其进项税额不得抵扣,这与权责发生制并不相符。在权益法下,当投资企业按持股比例确认其投资收益时,遵循的是权责发生制,但该收益实质上是未实现的所得,税法出于可靠性的考虑,仍恪守了实现制原则,即只有在企业实际收到被投资方发放的股息、红利时,才计入当期的应税所得。对房地产开发企业,其预收款要作为应税营业额计缴营业税,遵循的也是实现制原则。

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　　摘要：集团化企业的内部审计主要对旗下子公司的财务状况、投资管理以及经营活动等方面进行审查核算，是监督评价成员企业和下属子公司的一种惯用手段。本文从内部审计模式的演变历史入手，展示了不同时期内部审计的发展历程，并提出了以风险导向为核心的审计新模式，希望能够促进集团企业对子公司运营管理。

　　关键词：集团化企业;新模式;内部审计

　　随着市场竞争的逐渐加剧，许多企业为了谋求生存和发展，不断进行企业重组合并、强强联合，形成了具有我国特色的集团化企业。由于集团化企业规模十分庞大，下属子公司种类繁多且财务资金管理相对独立，为了监督和评价成员企业的财务状况、投资管理以及经营活动，集团化企业会定期对下属子公司开展内部审计，从而掌握旗下公司的运营状态，因此集团化企业的内部审计对推动整个集团的运营发展有着十分重要的作用。

　　一、企业内部审计模式的演变历程

　　随着企业视野的逐渐开阔，集团化企业内部审计模式也开始发生了一些转变，大致经历了以下四个重要时期。

　　(1)财务导向模式

　　财务导向模式是集团化企业内部审计的初级形态和阶段。其目标对象是公司资金流通、会计报表以及盈利亏损等财务事项，工作重点以“查错防弊”为主，功能是检查财务账面资料是否齐整、财务资金调度使用是否合理，审计人员在整个活动中中充当着“裁判”的角色。以财务为导向的审计模式只是将审计活动作为集团财务管理的一种附属手段，并没有意识到审计活动对子公司运营状态的评价作用。在这种模式下，集团总部虽然能够了解各个子公司的财务动态，查处财务账面中存在的瑕疵及漏洞，然而对于每个子公司的业务发展和生产经营不能够提出丝毫建设性的意见。

　　(2)业务导向模式

　　许多集团化企业逐渐认识到以“查错防漏”为主的内部审计模式只能够找出财务问题，无法对子公司的业务发展以及经营活动进行控制管理。鉴于此，1957年国际内部审计师协会IIA重新划分了内部审计的范围，将企业经营业务也纳入到内部审计范畴之中，并将放在与会计财务审核同等的位置。业务导向模式开始从单一的监督角色逐渐向评价服务角色进行转变，目标范围也不再局限于财务会计领域，而是将其拓展到公司业务之上。

　　(3)管理导向模式

　　20世纪末期，我国市场经济发展出现了“井喷”现象，企业管理成为当时经济领域最为常见的词汇之一。为了顺应时代潮流的发展，加强子公司的管理控制，在这一时期，审计重点由以往财务监管、业务评价等事项逐步转向高层决策、战略目标制定等管理层面。管理导向模式进一步拓展了内部审计的业务范围，但凡与企业管理挂钩的生产、财务、决策、组织等活动统统属于内部审计范畴之中，审计人员的职能角色也从“裁判”变为了“参谋”[1]。管理导向的内部审计对企业管理中所存在的问题进行审查评价，并指出管理活动中的优缺点，最后提出改善企业管理的具体方案和办法。

　　二、以风险导向为核心内部审计新模式的探索

　　以风险导向为核心的内部审计模式是在近十年才被提出来的，2000年IAA再一次定义了内部审计，将其认作为咨询活动，并且引入了风险管理的全新概念。我国财务部也于2006年出台了风险导向模式下企业内部审计细则，强调内部审计应当涉足于企业风险管理之中，提升企业风险识别和风险应对的能力。

　　(1)风险导向模式内部审计的意义

　　风险导向模式的内部审计是以企业管理风险作为审计对象，所关注的范围是企业领域内可能存在的一切风险，其作用是帮助企业了解识别风险、评估风险以及管理协调风险。

　　首先，以风险导向为核心的内部审计将工作重心转移到企业风险的评估防范之上，在对企业活动进行审计之时[2]，审计人员最先考虑的是该活动可能存在的风险以及风险所带来的危害，这样可以让企业管理层及时准确地了解到企业活动和战略决策之中所存在的风险信息，从而定位风险与回报之间的平衡点，使得企业能够提前对风险进行防范控制，避免损失。

　　其次，以风险导向为核心的内部审计能够为企业管理者提供一份风险评估报告，从而为管理者做出英明正确的决断提供依据。审计人员要从企业内部和市场外部两个方面来评估活动所存在的风险。一方面，审计人员要从企业自身的实际情况出发，例如财务资金、产品业务以及投入产出比值等方面对企业活动的风险进行评估，对于高风险低回报的企业活动要进行控制管理，从而减少可能存在的风险带给企业的损失;另一方面，审计人员也要立足于市场，从市场价格波动情况、竞争企业经营状况和市场发展趋势等层面对外部市场环境进行风险评估，进一步加强企业风险管理，提高管理者决策的正确性。

　　最后，以风险导向为核心的内部审计可以帮助管理者完善管理制度，消除企业活动中的潜在风险。审计人员在评价企业活动时以风险管理作为目标对象，能够找出企业管理领域中各个层面所存在的漏洞，并且对每个漏洞所存在的风险进行评估，让企业管理清楚地知晓风险的位置和大小[3]，从而帮助企业管理者查漏补缺，不断完善管理制度，防范可能发生的风险。

　　(2)风险导向模式内部审计的方法及程序

　　随着企业对风险防控意识的不断加深，以风险导向为核心的内部审计已经在当前集团化企业的经济活动中崭露头角，其审计的方法和程序主要分为外部风险环境的分析、企业内部风险的识别以及存在风险的应对三个步骤。

　　第一，分析外部风险环境。一般来说，外部风险环境主要包括财务资金流通、原材料价格、市场发展动态以及主要竞争对手的运营状况。例如近期银行为了回笼资金，屡次提高贷款利率，这一外部环境将严重影响企业投资活动，一旦项目投资失败，企业将会面临巨额贷款的风险。因此审计人员在进行风险审计时必须洞察外部环境的变化情况，分析外部环境对企业活动的影响以及可能存在的风险，并提出应对方案和策略。

　　第二，识别企业内部风险。当熟悉了解外部环境以及风险情况之后，审计人员要从企业自身实际情况出发，剖析企业管理、生产以及财务方面可能存在的问题，识别企业内部风险，这是企业风险管理的核心步骤。审计人员从企业内部生产、人事、财务等方面着手，对企业各个领域的风险进行鉴定判断并归类整理，汇总形成风险监控表，列举出企业内部风险存在的原因及规避方法，与此同时，企业内部各部门要对照识别出的风险建立完善的风险防范机制，降低风险发生可能性的同时减少风险的危害程度。

　　第三，应对处理存在风险。内部和外部所存在的风险被识别之后，企业自身就需要对这些风险进行应对处理，一般情况下，风险处理有风险规避、风险转移和风险接收三种方法。首先，风险规避是风险处理中最为有效的方法，它是通过加强企业管理、完善制度以及法律保障等提高企业自身水平的手段来避免风险带来的损失;其次，当风险一定存在无法规避时，企业利用合同、保险等方式将原本属于企业自身的风险转移到其他组织机构之中。最后，当风险概率较低或者投入处理风险的费用高于风险发生带来的损失时，企业通常也接收风险，由企业自身来承担可能发生的风险。

　　总而言之，集团化企业内部审计对于加强下属子公司的控制管理有着十分重要的意义，审计对象也由传统的财务业务转向风险管理，审计人员不再单纯扮演“裁判”，而是转型为“参谋”，因此内部审计未来的发展道路之上，以风险管理为核心的审计模式将会是集团化企业转型的重点方向。

　　参考文献：

　　[1] 王兵，刘力云 中国内部审计近30年发展：历程回顾与启示[J] 会计研究，2013(10)

　　[2] 叶陈云，叶陈钢 企业集团公司内部审计战略规划体系构建研究[J] 审计研究，2013(03)

　　[3] 侯彦波，张立焕 企业内部审计风险与控制研究[J] 经济研究导刊，2013(03)

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　　摘要：重要性水平是得出审计结论的重要依据，因此确定重要性水平尤为重要。在确定重要性水平时要考虑哪些因素?本文通过介绍一些案例，谈谈对于确定重要性水平的思考。

　　关键词：审计;重要性水平;确定

　　注册会计师在评价错报对审计的影响时，要运用重要性的概念，重要性水平的确定直接影响了注册会计师形成审计结论。因此，审计准则中重要性方面的准则尤为重要。但是目前的重要性准则对确定重要性水平的规定比较范范，不能很好的指导审计工作。下面我通过介绍一些案例，来谈谈我对于确定重要性水平方面的思考。

　　一、案例分析

　　某会计师事务所的审计人员正在做3家客户2015年度财务报表的审计计划。他们先运用不同的计算基础计算3家客户财务报表层次上的重要性水平，然后结合其他因素确定了各自的重要性水平。

　　(1)客户A

　　客户A是一个小规模、私营粮油制品制造商;从银行借款以满足经营需要，按照银行要求定期提供经审计的报表;其供货商为粮食批发商，粮食的价格一直比较稳定;其客户为当地居民，产品销售价格和盈利一直比较稳定。

　　基于以下原因，审计人员在计算A公司的重要性水平时选择了上限：财务报表使用者较少，主要是股东和银行，对公司的情况比较了解;公司的盈利一直比较稳定;企业外部环境比较稳定，，供货商、买方没有大的变化。对于以盈利为目的的企业而言，通常优先考虑以税前利润作为重要性水平的计算基础，因此，最终确定客户A的重要性水平为2677元。

　　(2)客户B

　　客户B是一家规模相对较小的A股上市公司，主营业务为计算机制造、销售及其他相关IT产业;公司于2009年上市，2010～2013年间高速增长，但受IT行业大环境的影响，公司2014年后税前利润增长大幅度下降。

　　客户B是上市公司，财务报表受投资者关注高，因此在计算重要性水平时要选择下限。公司过去5年的盈利情况和净资产波动较大，所以重要性水平的计算不能用税前利润和净资产作为基础;客户B收人很高，而毛利较低，用毛利为基础得出的重要性水平太低，不仅会增加审计成本，还会影响审计效率;由于主营业务收人在过去3年间相对稳定，因此，选择主营业务收入作为计算重要性水平的基础较为合适，最终确定客户B的重要性水平为53853元。

　　(3)客户C

　　客户C是一家从事公益事业的非营利机构;在过去3年中，捐赠收人比较稳定;理事会建立了严格的内部控制系统，但该内部控制目前还不够健全。客户C的主要财务指标有总资产、基金净资产、总收入、总支出和当期净收入。对非营利组织而言，不存在追求盈利的动机，因此一般不用当期净收入、总资产、基金净资产作为计算基础，而采用当期基金收人或基金支出的0.5%～2%作为重要性水平。客户C的基金收人、基金支出一直比较稳定，因此，都可以作为计算重要性水平的基础。另一方面，当用不同基础计算的重要性水平不同时，选择较低的重要性水平的风险要低一些，客户C的总收入和总支出分别为15400000、15386000元，因此采用总支出作为计算重要性水平的基础。

　　二、案例思考

　　根据以上审计人员对三个不同客户的重要性水平确定的过程，我们可以得到以下启示：

　　1、我国审计准则第1221号――重要性第三条规定，对重要性的判断是根据具体环境做出的。这个说法高度抽象，并没有进行详细的说明。由以上案例可以看出，在确定重要性水平时，我们要根据被审计单位的性质、经营稳定性、财务信息使用者关注程度、内部控制的健全程度以及主要财务信息使用者的需求等因素确定重要性水平。

　　2、我国审计准则第1221号――重要性第三条规定，判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上做出的。对于财务信息使用者来说，我们在判断重要性水平时应该考虑审计结论主要被哪类财务信息使用者使用，审计人员在时间和成本的限制条件下，不可能满足所有使用者的需求，因此，重要性水平应该是在考虑主要使用者的需求的基础上做出的。当报表使用者范围较小，且其决策除依赖财务信息外还有其他的信息来源如企业内部管理活动的信息时，重要性水平可以高一些，如A公司不是上市公司，银行为主要债权人，其对公司情况比较了解，可以使用较高的重要性水平;反之，如果报表使用者范围较大，且其决策主要依赖公开的财务信息时，审计风险较大，此时重要性水平应较低，如B公司，其为上市公司，股东有公众，他们只能依靠审计报告进行判断，因此重要性水平应该低一些。

　　3、目前我国审计准则中对确定重要性水平的比例并没有明确规定。随着企业规模的扩大，重要性水平的比例也应该随之变化，因为公司的规模越大，相比小规模的公司来说，其投资者越广泛，而且允许错报或漏报的金额比率越小，其审计风险也会增加，因此其重要性水平的比例应该相应降低，可以考虑变动百分比确定重要性水平。重要性水平的确定是一个复杂、可变、相对的过程，要随着审计环境的变化而变化，这不仅需要审计准则的指导，还需要注册会计师的职业判断。但是，审计准则更起到了先导作用，因此，对于重要性方面准则的完善是很有必要的。

　　参考文献：

　　[1] 黄昭范.投资项目如何确定审计重要性水平[J]. 审计月刊，2004

　　摘要：当前，由于国家审计体系的局限性、地区间的不均衡、信息技术的快速发展等因素的影响，国家审计在信息化过程中出现了一些问题。国家各级审计部门应确定全面数字化和均衡化发展方向，通过采取制定标准化的审计作业和管理平台，充分利用联网审计，利用新技术实现审计信息化，积极培养适应审计信息化的人才等措施来加以解决。

　　关键词：国家审计;金审工程;审计信息化

　　引言：

　　国家审计是审计机关代表国家依法行使审计监督权，与普通审计的区别是其体现了国家意志。国家审计是以提升经济发展效率，减少腐败，促进国家经济健康发展为目的。随着信息化不断的发展，涵盖了各个领域的国家审计也要顺应潮流，将审计和信息化结合起来。

　　一、 国家审计信息化现状

　　自从审计部门实施“金审工程”以来，依照早期，政府相关部门对于审计信息化的总体规划，已经建立了五个模块的应用系统。一是建成了OA系统即审计管理系统，通过该系统我国审计工作实现了从纸质化到无纸化的飞跃。第二是建立了AO系统即审计实施系统，该系统是在OA系统的基础上更加的深入，使得审计人员不用再进行审计工作时还要记手工账，通过电子账不仅更加准确也更有利于数据的储存和管理。第三是建立了审计项目管理系统，将原来分散的项目集中于一处进行管理，大大降低了审计成本，提高审计效率。第四是建成了审计的内部联网，大大减少了审计人员的工作强度，同时也有利于各地区、各部门审计信息的传递。

　　二、 国家审计信息化发展过程中存在的问题

　　(1)审计现场组织和管理的局限性

　　随着社会经济的不断发展，审计项目的规模不断加大，内容不断复杂。在信息化的背景下，审计人员来源更广，层级也更多。在目前的审计现场组织和管理中主要有以下几个问题：第一，目前国家审计缺乏标准化操作指南，现场审计流程不规范，不能做到事前的预警。第二，审计人员对于审计的事中控制不到位，不能随时处理在审计过程中可能遇到的各种问题。第三，信息共享机制不完善，审计信息资料无法整合，审计效率低下。

　　(2)不同地区信息化发展程度不均衡

　　依照我国法律规定，审计部门属于各级地方政府管理而不是由全国统一垂直管理。所以各个地方审计信息化的发展在很大程度上取决于当地政府对于信息化的重视和投入力度。从全国范围来看，信息化发展程度参差不齐，东部好于西部、沿海地区好于内陆地区、城市优于城镇。信息化发展程度各异会导致各地区无法做到资源的共享，信息也不能很好的传递。

　　(3)信息技术的快速发展

　　随着信息化在各行各业的发展，在带给我们便捷的同时也给我们带来了很多的挑战。对于国家审计而言，我们可以将审计结合云计算，会大大提高审计效率但是庞大的数据如何存储和处理就是要必须攻克的难关。

　　三、 相关政策建议

　　(1)制定标准化的审计作业和管理平台

　　组织专人将审计资料和信息进行科学的分类，同时审计部门可以建立多套标准化、通用化的审计操作指导意见，针对每个基本的审计步骤都给出相应的指南。建立审计管理平台，在平台上及时有效的反映所有审计及管理人员需要的信息，同时可以发布一些更新消息，最大程度的避免经验式审计。加强审计共享机制的建设，整合审计资源，提高审计效率。

　　(2)逐步完善联网审计功能

　　由于各地的审计信息化发展程度不同，采用联网审计办公可以最大程度的减少审计信息在传递过程中的失真。不仅将各地的审计部门进行联网，也可以将税务、财政、银行等部门进行联网，这样可以尽可能的确保审计信息的真实准确，提高审计质量和效率。而且通过联网，可以进行一些审计的前期处理，比如可以通过计算机根据以往的经验数据做成一些审计模型，建立预警机制，有利于进行审计分析和风险控制。

　　(3)充分利用新技术实现国家审计信息化

　　云计算是现在流行的新型商业计算模型，利用计算机将各种工作转化为数据统一进行计算、管理和存储。而将审计和云计算进行有效的结合可以大大减轻信息获取的难度同时有效降低成本。建立云审计，还能进一步推进审计管理和现场审计的信息化，提高了审计质量。同时也觉得了大量审计信息的存储和管理问题。利用云审计还能加强全国各地审计资源的整合，方便审计信息的快速传递和共享。

　　通过对国家审计信息化的现状，问题及对策的了解。笔者认为，利用计算机将审计和大数据结合起来，可以大大降低审计成本，提高审计效率，提升审计信息储存质量，方便审计资料的收集和管理，有利于审计信息的传递和共享。所以审计信息化是未来审计发展的新趋势也是必经之路。在信息快速发展的今天，审计工作也应该快速跟进。国家审计作为国家经济正常运转的基本保障，更要加快转变步伐，加强宣传，大力培养兼具计算机和审计知识的复合型人才，加大投入力度，才能使我国国家审计信息化逐渐发展成熟。

　　参考文献：

　　[1] 审计署.信息技术在国家审计领域的主要应用及其展望[J].审计科研所简报，2012，(22)：1-10 .

　　[2] 刘家义.必须充分认识审计信息化建设的重要性和紧迫性[Z].2012年全国审计工作座谈会，2012.1-2.

　　[3] 马社昌， 董寒光. 国家审计信息化现状及发展方向[J].西安：现代审计与经济，2012(4)：8-9.

　　[4] 朱雅芬. 十年铸一“剑”――记国家审计信息化十年成功实践[J].杭州：信息化建设，2012(4)：6-9.

　　[5] 黄艳. 信息化条件下国家审计的组织方式与内容方法发展趋势[J].北京：国际商务财会，2011(7)：72-74.

　　摘要：随着我国注册会计师行业的发展，传统的审计服务已经不能满足现如今的发展了，很多会计事务所转移了业务的领域，开始向着非审计服务方向发展。且就非审计服务来说，由于其具有一定的盈利性，加之其具有风险相对较低等特点，使得在行业发展的市场上具有十分广阔的发展空间。基于此本文针对注册会计师非审计服务于审计独立性关系进行了简要阐述，并提出几点个人看法，仅供参考。

　　关键词：注册会计师;审计独立性;关系分析;非审计服务

　　前言

　　对于审计独立性来说，是保证注册会计师职业道德的基础，一旦失去了审计独立性，就会给注册会计师行业的发展造成一定的影响。因此，就必须要进行相应的调整与转变，这样才能促进注册会计师行业的快速发展。且就我国目前的许多规模较大的会计事务所来说，非审计的业务已经超越了传统的审计服务。因此想要使其得到快速的发展，就必须要严格进行规范化管理。

　　一、 注册会计师非审计服务于审计独立之间的关系

　　(1) 非审计服务。所谓的注册会计师非审计服务其实就是针对审计服务来说的，注册师向客户提供所需要的财务报表审计等并收取一定的费用的专业服务的统称。简单来讲，其实就是注册会计师向客户提供除了审计服务以外服务的总称。而对于其服务市场来说，是一个动态发展的市场。在信息技术与经济全球化的影响下，逐渐强化的过程。且随着注册会计师服务品种的不断发展，使得非审计服务的内涵也在逐渐增多。

　　(2) 审计独立。对于注册会计师在服务中保持自身的服务性是满足审计报告公平公正的基本要求之一，同时也是其职业道德的重要标准之一。在注册会计师审计中，保持独立性是最为基础的，一旦不具备独立性，注册会计师行业也就失去了意义。但是从实际上来讲，各个国家中也对审计独立性有着自己独特的见解[1]。

　　1、独立。首先是审计人员的独立论，在这种观点下，审计业务的实际执行者是审计人员自身，因此作出决策与意见的人也是审计人员自身。所以只有审计人员保持好对各个环节上的独立意见，也就保证了审计的独立性。其次是审计机构上的独立论。在此种观点下，审计关系直接影响着审计的独立性，且在这种关系中，审计机构与委托人等同样重要。且对于这种审计业务来说，是不能以注册会计师个人的名义来进行的，而是应当要会计事务所的名义来工作的。最后是审计职业的独立论。在这种观点下，将审计人员与审计职业划分为一个整体，同时还要避免出现形式上的独立性，只有在保证用户相信审计职业的独立性以后，才可以促使审计人员为其进行服务。前两点主要强调了实质性的独立，而后一个观点则主要强调了形式上的独立。

　　2、独立的形式。首先可以是精神层面上的独立，这种独立的本质是保持主体精神上的独立，并排除干扰因素，公平公正的发表审计意见。这种观点主要是针对独立性的本质上来讲的，其主要是实质大于形式。其次是双重层面上的独立。这种独立观点则主要在是独立的实质上融入了一些形式化的要素，同时还认为审计的主体不仅仅是要保证实质上的独立，还应当要避免出现形式化的独立。从上述两点可以看出，只有注册会计师保持实质上的独立，才能在实际中以公平公正的态度来发表个人意见。但是也正是因为实质性的独立具有一定的抽象性，因此就会造成注册会计师认为自己是独立的，而其他人则认为是不独立的现象，还要求其保持形式上的独立[2]。

　　二、 注册会计师非审计服务的发展措施

　　综合我国现阶段的实际情况上可以看出，非审计服务的种类与业务在总体上还呈现出不足的现象。同时还可以看出，向客户提供非审计服务也并不常见，这样也就造成了两者之间的矛盾不断增多。但是通过借鉴其他国家的成功经验，在综合我国实际情况的基础上就要求我国应当要不断重视非审计服务对审计独立性所造成的威胁。在扩展非审计服务的基础上，协调好两者之间的关系，真正做到防患于未然，这样才能这正促进非审计业务的长远发展。

　　(一) 促进非审计服务的发展。通过对注册会计师非审计服务是否影响审计独立性进行详细的分析，可以看出，之所以产生这样的争议，主要是因为注册会计师向客户提供非审计服务而造成的。对注册会计师向非审计客户提供非审计服务却并不存在争议。所以说也就不能认为向客户提供非审计服务会影响其独立性就禁止注册会计师所提供的所有非审计服务。相反，也正是因为我国目前的发展情况，直接决定了要大力发展非审计服务，这样才能促进注册会计师行业的不断发展[3]。

　　1、需求方。随着我国市场经济的不断发展，现代企业的管理制度也在进行改革与创新，并实现经济上的转型。且就企业来说，也更加注重对财务管理体制以及内部控制体系等进行完善，这样也就决定了管理咨询上的需求在不断增多。其次是在我国加入到WTO以后，使得我国国内市场上的投资环境发生了一系列的变化，同时也增加了国际资本的注入，这些因素都给我国的注册会计师行业带来了更多的发展空间。另外随着信息时代的全面到来，促使了我国的电子商务发展，对于企业来说，在信息化程度上也应当要不断增强，这些都给注册会计师行业带来了商机。

　　2、竞争者。首先是国际会计事务所的竞争，其主要是指在行业发展中，潜在的进入者对整个行业的影响。新的会计事务所在进入到行业以后，会给整个行业带来全新的资源，但是也带来了更多的竞争与威胁。尤其在我国加入到WTO以后，在审计服务领域上全面的竞争局面随之打开。不断加剧的竞争使得边际利润呈现出了逐渐下降的趋势，这样也就造成了会计事务所不得不寻找出全新的发展空间，这样才能增强自身在行业市场上的竞争力。其次是其他服务机构的竞争。不论是哪一种行业，都在面临着与生产替代产品的行业之间的竞争，注册会计师也不例外。且对于非审计服务来说，也是两者之间竞争的一个全新领域，对于一些服务类的市场来说，如果注册会计师不努力争取，就会被其他行业所替代，最终也就会造成注册会计师的服务市场逐渐缩小[4]。

　　(二) 规范非审计服务。通过借鉴国外的案例上可以看出，注册会计师向审计客户提供非审计服务在一定程度上会影响审计的独立性。因此就必须要规范好非审计服务。

　　1. 做好理论上的研究。长远的发展离不开理论上的指导，因此就必须要不断分析非审计服务与审计独立性关系的理论。虽然在国外上有成功的案例，但是对于我国来说，只可以借鉴，不能完全照搬。只有在综合我国实际情况的基础上才能保证指导的意义。因此在实际中，要在借鉴国外成功理论的基础上，加强我国的非审计服务研究，或是可以成立出专门的调查小组来进行研究[5]。

　　2. 做好信息的披露工作。审计客户要在年报中阐明审计服务与非审计服务中的相关内容，如费用等。其次是要提供出明确的非审计种类，这样有助于投资者可以对其进行详细的审查，以便于决定是否进行投资。

　　三、结语

　　现如今，在市场经竞争的不断影响下，注册会计师想要在行业市场中占据一定的地位，就必须要从事实上出发，加强自身的理论研究与政策研究，及时调整非审计服务的发展，促进其与审计服务之间的协调发展。

　　参考文献：

　　[1] 刘星.陈丽蓉.刘斌等.非审计服务影响注册会计师独立性吗?――来自中国证券市场的经验数据[J].会计研究，2010，(07)：30-38.

　　[2] 陈丽蓉.李红.基于委托代理视角的非审计服务与审计独立性――来自中国证券市场的经验证据[J].当代财经，2012，(06)：107-110.

　　[3] 周玮.徐玉德.王宁等.注册会计师的任期和强制轮换与会计盈余稳健性――来自沪深A股上市公司的经验证据[J].审计研究，2012，(03)：90-97.

　　[4] 张双鹏.胡本源.强制轮换政策下签字注册会计师未轮换原因的实证研究――来自沪深两市A股的经验证据[J].会计之友，2011，(10)：88-92.

　　[5] 李维安.王新汉.王威.盈余管理与审计意见关系的实证研究――基于非经营性收益的分析[J].财经研究，2014，(11)：78-79.

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本文编号：190176