财务会计与税务会计披露边界的比较及启示

  本文关键词：财务会计与税务会计披露边界的比较及启示，由笔耕文化传播整理发布。

合作网站

当前位置：商业会计 >> > 文章导读

财务会计与税务会计披露边界的比较及启示

裴新利

（平顶山工业职业技术学院 河南平顶山 467000）

摘要：本文对税务会计与财务会计各自不同的信息披露边界进行了探讨，分析了财务会计与税务会计信息披露的三个约束差异：披露成本与披露收益的均衡问题、保留与公开的权衡、柔性边界与刚性边界的对比；主张有必要分清会计信息披露与企业报告或企业信息披露、财务预测报告的边界，财务会计信息有效边界的界定依据不是信息使用者的信息需求边界，而是财务会计信息供给者的非替代性供给边界。以上所做的探索能够对我国正在经历的会计制度演化及会计模式借鉴的理论认识具有一定的参考价值。

关键词：财务会计 税务会计 披露边界

税务会计与财务会计存在各自不同的信息披露边界。1973年AICPA的特鲁布拉德报告，AICPA要求特鲁布拉德委员会回答四个问题：谁需要财务报表、他们需要什么信息、会计师能够提供的信息是多少、提供所需要的信息应建立什么框架。总结起来会计信息的披露边界应该主要涵盖两个层面的问题：披露什么和如何披露。

一、成本与披露收益的均衡问题

财务会计与税务会计信息披露的第一个约束差异是披露成本与披露收益的均衡问题，财务会计与税务会计具有各自不同的信息披露的最优边界。

尽管现代财务会计信息披露主要是强制性的法定披露，但是在英美会计模式下财务会计信息披露主要是面对私人契约关系，如主要面对的是现实的、潜在的投资人、债权人等，财务会计信息披露成本与披露收益符合自然性的市场交易原则，在市场性的自发调节下，披露成本与披露收益针对同一主体是对称的，因此财务会计信息的披露成本与披露收益统一地由披露人自己承担；而税务会计的信息披露全部是强制性的法定披露，且无论是在法德还是在英美两大典型会计模式下，税务会计信息披露主要是面对公共税收契约关系，税务会计信息主要是对税收征收管理当局提供纳税信息，与财务会计信息披露不同的是，税务会计信息的披露成本与披露收益没有形成市场性的交易机制，税务会计信息的披露成本由披露人（纳税人）承担，但是税务会计信息的披露收益却主要由使用者——征收管理当局承受，税务会计信息的披露成本与披露收益不是由同一主体承担，披露成本与披露收益针对同一主体是非对称的，但这种非对称在法德与英美会计模式下有所差异。法德会计模式实行财务会计与税务会计合一的非独立税务会计模式，会计制度均衡层次较高，税收法律完全统领财务会计，财务会计无自主选择权，财务会计信息的披露成本与披露收益完全服从公共契约关系，披露成本与披露收益的非对称性较强，而英美会计模式实行财务会计与税务会计完全分离的独立税务会计模式，财务会计自主选择权较多，与法德会计模式相比较，相同的税务会计信息披露成本却产生较多的财务会计信息披露收益，在这种相对的意义上，英美会计模式下的税务会计信息披露的相对披露成本较低，相对法德会计模式，英美税务会计模式就释放了相对多的会计信息披露的自发的市场性交易机制，弱化了披露成本与披露收益的非对称性。因此，假定不考虑会计行为因素，对财务会计而言，在经济学的均衡意义上，当信息披露的边际成本等于边际收益时，财务会计信息披露的最优边界就被确定，而税务会计的信息披露边界则是单向均衡，当信息的边际披露带来的征收管理当局的边际收益为0时，税务会计信息披露的最优边界才被确定，税务会计的信息披露是以单向满足征收管理当局的最大效用为单向均衡条件。

二、保留与公开的权衡

财务会计与税务会计信息披露的第二个约束差异是保留与公开的权衡，即信息安全边界。

虽然财务会计信息与税务会计信息同为强制性的公共会计信息，但财务会计与税务会计在信息披露时各自具有不同的信息安全边界。财务会计信息不仅对投资人、债权人等主要信息使用者是公开的，对所有的非主要使用者也是公开的，财务会计信息是一种开放的公共会计信息，因此，财务会计信息披露存在信息保留与信息公开的权衡，诸如重大商业秘密、战略计划、高管人事、组织决策偏好、市场开发、资本运作、核心技术、研发设计、供应链管理等这些关系到披露人市场竞争的信息披露，很显然存在一个安全边界的权衡，而税务会计信息则是一种专用化的封闭性公共会计信息，税务会计信息使用者——税收征收管理当局既不同税务会计信息披露人存在市场竞争关系，也赋有对税务会计信息披露人的私人商业信息进行保密的义务，因此理论上税务会计信息披露不存在信息安全边界。

三、柔性边界与刚性边界的对比

财务会计与税务会计信息披露的第三个约束差异是柔性边界与刚性边界的对比。

现行财务会计信息披露分为表内信息和表外信息两部分，表内信息（四大报表）为以货币计量的财务信息，表外信息既包括数字描述信息又包括文字说明信息，而财务报表既包括表内的资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表，又包括表外的报表附注，财务报表须遵循公认会计原则（GAAP）约束，并接受注册会计师审计，其他财务报告不遵循公认会计原则（GAAP）限制，不需要注册会计师审计，但需要请注册会计师或专家审阅。这些信息披露通常为法定披露内容，此外美国FASB于2001年发表的“改进企业报告：对增进自愿披露的洞察”还设置了企业可以选择的自愿性披露。从表内信息与表外信息的关系来看，表外信息是表内信息的解释与延伸，如附注是以文字说明采用会计政策等事项，以文字和数字及规范的表格对表内确认的信息进行明细解释、补充，其他财务报告及自愿性披露是把难以在表内确认的信息在表外进行披露，从中可以看出，财务会计信息的表外信息披露只是对表内信息的解释或补充，而不是对表内信息的验证或佐证，进一步来看，除了表内信息的边界较为明确、清晰外，附注、其他财务报告、自愿性选择披露的范围大小并不具有确定性边界，就其本质原因，财务会计信息披露的柔性边界源自于前述的财务会计信息效用的假定性——无形性与无界性。

税务会计信息披露包括表内信息与表外信息两部分，以我国增值税一般纳税人的税务会计报告为例，包括以下内容：（1）必报资料：《增值税纳税申报表》、《增值税纳税申报附列资料》；使用防伪税控系统的纳税人，必须报送记录当期纳税信息的IC卡、《增值税专用发票存根联明细表》及《增值税专用发票抵扣联明细表》；资产负债表与利润表；《成品油购销存情况明细表》；主管税务机关规定的其他必报资料。（2）备查资料：已开具的增值税专用发票和普通发票存根联；符合抵扣条件并且在本期申报抵扣的增值税专用发票抵扣联；海关进口货物完税凭证、运输发票、购进农产品普通发票及购进废旧物资普通发票的复印件；收购凭证的存根联或报查联；代扣代缴税款凭证存根联；主管税务机关规定的其他备查资料。

从我国增值税一般纳税人的税务会计报告的信息披露可以看出，税务会计报告的全部信息都属于法定披露，《增值税纳税申报表》为税务会计报表的表内信息披露，《增值税纳税申报附列资料》为税务会计报表的附注信息，增值税专用发票、财务会计报表、各种凭证等为其他税务会计报告，同财务会计信息披露要接受GAAP等柔性会计原则的限制相比而言，税务会计报告的表内信息披露、表外信息披露必须遵循税收法律的刚性原则，表内信息、表外信息不经过除披露人、信息使用者之外的第三方间接的柔性鉴证，而是直接由税务会计信息使用者——税收征收管理当局直接依据税收法律进行认定，而且与财务会计报告明显不同的是，税务会计报告的附注及其他税务会计报告资料是对表内信息的证实或佐证，也就是说税务会计信息披露的表外信息必须足够证实表内信息，因此，税务会计报告无论表内还是表外信息的边界都是明确、清晰的，即税务会计信息具有刚性的披露边界，表内信息必须足够到能够精确计算纳税货币数量，表外信息必须足够到能够佐证表内信息的精确性，这也再次证明了税务会计信息的刚性性质与税务会计信息效用的精确性与可验证性。

四、财务会计与税务会计披露边界的启示

税务会计信息披露的刚性边界对会计信息的披露边界具有一定启示，税务会计信息是“信息中的信息”，税务会计信息是对财务会计信息的二次加工，是财务会计信息使用中唯一具有确定性价值与效率的信息利用方式，在这个意义上，税务会计与财务会计的分离是一种体现效率的制度安排，进而成为税务会计与财务会计分离的有力证据。

税务会计信息的边界有效性同时也再次对长期以来始终“飘摇不定”的财务会计信息的边界问题给予了一种提醒与思考。税务会计信息披露确定性价值与效率对财务会计的最大启示便是会计信息需求与供给的明确性与可实现性。税务会计是依据税务会计信息需求者——征收管理当局明确性的信息要求进行信息披露，税务会计信息需求者通过自己的效用预期主动去要求信息披露人依据需求者的意图进行信息披露，征收管理当局完全能够确定自己需求哪些信息，且征收管理当局也确定纳税人完全有能力提供这些信息，总结起来就是：税务会计信息使用者的信息需求是主动的、确定的，首先是信息需求者提出明确的信息需求，信息供给者对需求者“有求必应”，且信息供给对信息需求的满足是可实现的，因而税务会计信息的供求明确对称，而财务会计的信息需求与供给则呈现非明确性与不可实现性。

企业未来收益、价值是综合性因素共同作用的结果，既包括历史性的资产、收益、现金流量等财务因素，又包括反映多种契约关系、多种参数的非财务因素，更进一步说，财务会计记录的资产、收益、现金流量只是企业在多种契约关系、多种参数作用下的一个结果，只是数据而不是契约关系、经营活动、经营参数本身，即后者的变动引起前者的变动，在这个视角上，可以说企业未来趋势的预测虽然与财务会计信息相关，但更多的是与契约关系变化、参数变化这些非财务信息相关，因此财务会计能够完成的显然是对在多种契约关系、多种参数作用的资产、收益、现金流量等财务结果的信息进行反映，如上所述，投资人、债权人等进行经济决策需要的信息是企业的全部信息，这样关于非财务信息、未来预测性信息的提供显然超过了财务会计的基本能力范围，况且即便是企业通过财务会计提供所有的财务信息、通过其他方式提供了所有的非财务信息和预测性信息，企业的未来趋势、未来价值、未来收益也并非就是可以完全预测的，否则就不会存在不确定性了，应该承认信息提供者与信息使用者的“有限理性”，尤其在市场竞争日趋激烈的今天，企业的很多契约关系与经营参数是瞬息万变的，对这些契约关系及其变化、经营参数及其变化进行反映，不仅对以货币作为计量单位的财务会计来说是不可能的，对非财务性的其他途径与方式而言也是极其困难的。因此，财务会计能够完成的目标应该是对已经发生的可验证的历史性财务结果进行反映，提供认定受托责任履行的信息。

现行的财务会计信息披露的非适宜性主要表现在将企业报告或企业信息披露、财务预测报告与财务信息披露视为相同的范畴。这种非适宜性不仅表现在财务会计信息的披露从财务会计报表扩展到其他表外的财务会计报告，还表现在将本来不应由财务会计进行披露的估计性信息、价值性信息、预测性信息并入财务会计报告，进而成为所谓的会计信息披露。现行财务会计信息披露的主观性的无限扩展与会计作为企业经营职能、社会经济职能的“隧道效应”不无关系，似乎会计包揽的信息披露责任越多，就越能证明会计对企业、对社会的重要性与价值性，似乎“简单”的财务会计记录就不重要了，以至于降低了会计的重要性，会计的这种“过度”强调自己的重要性、“过度”负担自己的社会责任的结果便是会计的“不堪重负”，当会计“万能”时也即会计“无能”时，过犹不及，物极必反，每个企业的经营手段、经营技术乃至社会性的经济手段、经济工具都存在各自有效的职能边界，超过了这个有效边界便不再具有任何效率意义。

从组织管理学角度来看，在组织基础性结构中会计既不是采购、销售、生产、研发等具体业务部门，也不是权利指挥部门或执法部门，会计在组织中只是一个参谋职能部门，也就是说即使在组织中也存在部门分工的有效边界，即便会计部门参与组织决策，会计也不能越权、越界，而只能在与财务相关的决策中行使参谋职能，换句话说，能够影响企业未来趋势的各种契约关系、经营参数如供应商、经销商、客户、市场需求、价值变化、高管团队、人力资源、生产研发、政治局势、宏观政策、行业竞争及各种偶然因素等，根本不是会计所能参与、操控、记录、预测得了的，而将这些信息包括在会计信息披露中显然是主观性地扩大了会计的边界，增加了会计信息披露的“无辜”责任，更进一步地去试想一下，企业的社会责任、环境责任的履行以及社会责任意识、环保意识的强化、普及，或者环境治理、生态保护是一个企业会计部门或会计记录所能决定得了的吗？难道仅凭一点会计数据就能反映数据背后的所有事实吗？显然不能。因此，有必要分清会计信息披露与企业报告或企业信息披露、财务预测报告的边界，会计的重要性不是体现在会计责任的无限扩张上，而是体现在会计职能的不可替代价值上，在货币信息或财务信息的加工与提供的意义上会计是不可替代的，这种不可替代性足以表明会计的价值所在，即财务会计信息存在有效边界，财务会计信息有效边界的界定依据不是信息使用者的信息需求边界，而是财务会计信息供给者的非替代性供给边界，，因此在理论上，财务会计信息不是不可以扩张，但只能扩张（增加）到财务会计信息具有可替代性那一点为止，这也是财务会计信息的有效均衡点。

                            （详见《商业会计》2012年8月第15期）

　相关链接：

  本文关键词：财务会计与税务会计披露边界的比较及启示，由笔耕文化传播整理发布。