36公司财务报表粉饰手段与审计策略

发布时间：2016-07-07 21:04

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独创性声明

本人提交的学位论文是在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中引用他人已经发表或出版过的研究成果，文中已加了特别标注。对本研究及学位论文撰写曾做出贡献的老师、朋友、同仁在文中作了明确说明并表示衷心感谢。

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学位论文作者：７寸。向签字日期：乃一年歹月／日‘

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学位论文版权使用授权书

本学位论文作者完全了解西南大学有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权西南大学研究生院（筹）可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。

（保密的学位论文在解密后适用本授权书，本论文：口不保密，口保密期限至年月止）。

学位论文作者张王为

签字日期：２√ｆ口年｝月－７日。锄鲐多蹭疋签字日期：２汐ｆ‘７年岁月／日ｆ

文献综述

国内相关文献综述

我国对于企业财务舞弊或盈余操纵行为的研究起步较晚，但是随着财务舞弊大案要案的频繁发生，财务舞弊行为也已成为我国理论界和实务界研究的热点。

葛家澍、刘明辉等从ＣＰＡ监管模式出发研究如何遏制财务报表舞弊。黄世忠（２００２）在《美国财务舞弊症结探究》中指出，华尔街本末倒置的盈利预期、公司界扭曲的股票期权激励机制、独立董事摆设性的督导模式、管理咨询机构有失偏颇的出谋献策、准则制定机构对基础游戏规则的偏好以及会计职业定位紊乱是导致美国财务舞弊屡禁不止的六大病因。他对美国财务舞弊症结做了深刻的剖析，对我国财务舞弊的研究有重要的指导作用。其后，黄世忠、黄京菁（２００４）在他们合著的《财务报表舞弊行为特征及预警信号综述》中认为加强对财务舞弊的基础研究（包括财务舞弊的行为特征、动机、手法、侦察方法等），对于在我国推行风险导向审计是至关重要的。章美珍（２００２）在《财务报告舞弊端倪甄别及治理对策》中以银广夏舞弊案为例，分析行业政策频繁变化者、盈余减去经营活动所产生的现金流量的差值指标为负数者、一些非同寻常的大额和获利丰厚的关联方交易者、内部控制制度混乱者，其公司财务报表舞弊的可能性居大。娄权（２００３）在《财务报告舞弊：理论假说与经验数据》中从财务状况、公司治理和制度变迁三个维度分析了财务报告舞弊的成因。邹璩（２００７）在《财务报表审计中对舞弊的考虑》中，从概念和分类等基本理论入手，从多角度对舞弊的性质和危害予以剖析。再以历史发展的眼光对舞弊审计责任加以论述，阐明我国当前注册会计师应积极承担其舞弊审计责任。张大翠（２００８）在《基于舞弊行为的审计策略与方法研究》一文中通过舞弊手段的分析，提出了相适应的审计对策，即针对舞弊的高发领域加强收入、资产及关联交易项目的审计。修正无效的审计程序，突破传统审计程序的限制，不拘一格创新舞弊审计方法，以有效地发现舞弊行为。施军（２００８）在《在上市公司财务报表中的粉饰及应对之策》中认为，除了解有关的关联方之外，还需要对关联方之间的各类交易做详细的了解和深入分析，特别是对其中交易量大、交易所产生收益大的交易行为，以及关联交易的定价依据及支付手段应予特别关注。管新成（２００７）在《上市公司财务报告舞弊透析》一文中提及到，新会计准则在存货计价及资产减值准备等方面降低了上市公司操纵利润的空间，但又必须同时看到，新准则全面引入了公允价值属性，并且给予了公司更大的自主权来调整其会计政策。有关债务重组、非货币性交易、无形资产开发费用处理和借款费用资本化等，准则都扩大了上市公司利润操纵空间。晚常青（２００８）在《浅议上市公司利润操纵的成因及对策》中认为，应改进对上市公司

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的考核测评方式。为了更合理的评价公司业绩，可以指定一个能从多方面反映上市公司真实情况的指标体系，如财务结构、长期财务目标、人力资源管理、公司战略管理规划和对外关系处理等。这样将尽可能的减少公司管理人员为达到私人目的而进行的包括利润操纵在内的一系列短期行为。陈丹阳（２００８）从债权投资人的角度论述了对会计报表中虚假信息的识别方法，即从阅读注册会计师的审计报告、报表使用者对企业的财务指标进行分析比较、剔除不良资产、分析会计报表附注，寻找调查分析重点等几方面进行识别。李璐（２００６）则从分析性复核、特殊报表项目分析法等方面进行了上市公司财务报表粉饰识别的论述。郑宇梅、沈承红等（２００８）认为股票发行和上市、增发股票、提升公司形象、获取贷款等是上市公司粉饰财务报表的动机。徐鹏（２００８）结合财务报表粉饰的动机、类型、常见手段，对如何抑制财务报表粉饰问题提出若干建议。

国外相关文献综述

２０世纪７０年代国际上开始出现阐述企业舞弊和反舞弊理论的文献。企业舞弊的理论主要是研究舞弊产生的动机。

Ａｌｂｒｅｃｈｔ和Ｒｏｍｎｅｙ，Ｃｈｅｒｒｉｎｇｔｏｎ（１９８０）指出，舞弊是个人的人品与外在环境两种力量交互作用的结果。具体来说，导致作弊有三个因素：情况压力（ｓｉｔｕａｔｉｏｎｐｒｅｓｓｕｒｅ），作弊机会（ｏｐｐｏｒｔｕｎｉｔｙｔｏｃｏｍｍｉｔｆｒａｕｄ），个人特征（ｐｅｒｓｏｎａｌｃｈａｒａｃｔｅｒｉｓｔｉｃｓ）。这三个因素相互影响，导致了舞弊的发生。而后Ａｌｂｒｅｃｈｔ和Ｗｅｒｎｚ，Ｗｉｌｌｉａｍｓ（１９９５）在（（Ｆｒａｕｄ：Ｂｒｉｎｇｔｈｅｌｉｇｈｔｔｏｔｈｅｄａｒｋｓｉｄｅｏｆｂｕｓｉｎｅｓｓ））一文中提出了著名的“舞弊三角”理论。“舞弊三角”理论用压力、机会和借口解释舞弊的发生，它是分析舞弊产生因素比较权威的理论，有助于审计人员发现潜在的舞弊领域。

ＧＪａｃｋＢｏｌｏｇｕａ，ＲｏｂｅｒｔＪ．Ｌｉｎｄｑｕｉｓｔ＆ＪｏｓｅｐｈＴ．Ｗｅｌｌｓ在１９９３年提出了“ＧＯＮＥ”理论，认为影响舞弊发生与否的因素包括贪婪（Ｇｒｅｅｄ），机会（Ｏｐｐｏｒｔｕｎｉｔｙ），需要（Ｎｅｅｄ），暴露（Ｅｘｐｏｓｕｒｅ）。在“ＧＯＮＥ”理论基础上，ＣｔＪａｃｋＢｏｌｏｇｕａ等人又提出了“舞弊风险因子”理论，该理论是迄今为止最为完善的关于形成舞弊的风险因子的学说。它把财务舞弊风险因子分为一般风险与个别风险因子，有助于我们深刻的认识舞弊风险因子、识别舞弊高风险领域，这对舞弊理论的发展有着重要的启示意义。

Ｗ．ＳｔｅｖｅＡｌｂｒｅｃｈｔ（２００３），介绍了一种事前发现会计报表舞弊和错误的模式一‘舞弊风险矩阵”，要求审计师必须检查以下四个方面：管理当局和董事，公司与其它机构之间的关系，公司的组织结构及其所处行业，财务成果和经营特征。Ａｌｂｒｅｃｈｔ博士还认为，当组织结构呈现以下特征时，通常容易发生舞弊：即组织结构过于复杂、不存在内部审计部门、董事会中缺乏外部董事、由少数人控制关联方交易。２

第１章总论

１．１研究背景

近年来，在世界范围内发生了许多上市公司财务舞弊案以及公司内部员工违法违规的丑闻，其手法及利润操纵数额无一不让世人瞠目结舌：人们刚刚才看完世界通信公司的舞弊闹剧，２００２年６月２９日，世界最大的复印机生产商美国施乐公司就被美国证监会披露在１９９７年至２００１年间虚报营业收入，金额高达６４亿美元。这一数字远远超出了当年４月份美国证监会与该公司达成和解协议所预估的数字。同年７月２５日，全美第四大电信运营商奎斯特国际通信公司继环球通信、阿德尔菲亚通信等电信巨头纷纷落网之后，也被美国证券交易委员会（ＳＥＣ）、司法部以及众议院能源与贸易委员会等多个机构进行了调查，原因是它涉嫌财务欺诈。其后，，奎斯特宣布重编２０００年和２００１年的财务报表，１５个月后重编报表公布：总计调减主营业务收入２４．９亿美元，调减净利润２５．４亿美元，两年的每股收益分别下调Ｏ．８美元１。就这样，美国第二大财务操纵案浮出了水面，其仅次于世界通信丑闻。在这样一个“多事之秋”，美国前后出现的一系列大公司财务舞弊闹剧导致了美国公司的“信誉度”在社会各界心目中大打折扣，也给美国政坛带来了强烈的“地震”。

与此同时在我国，上市公司财务舞弊也十分猖獗。不管企业规模的大小，组织的形式，经营的模式，投资者来自境内还是境外，都普遍存在着会计报表粉饰现象：天津格林柯尔老总顾雏军通过“天才般”的现金“高端运作”、会计资料造假，关联方交易和资产重组作弊以及和审计机构的内外勾结等复杂低劣的手段进行了利润粉饰，从而引发了“科龙危机”，使鼎盛一时，企图创造“冰箱大王＂神话的格林柯尔系土崩瓦解；湖南ＳＴ天一科技股份在２００３年年报中采用银行借款不入账、少计短期借款从而少计财务费用，虚构委托资产管理业务从而虚构投资收益，共计１９９３．５４万元。在２００４年半年报中，公司变本加厉利用同样的手法隐瞒存货盘亏和毁损４４５３．５６万元、虚增无形资产１２３２．４５万元、虚增应收账款８８５．６９力．元，同时还谎报募集资金的使用额度，总共虚构利润１５７５．８９万元，硬生生地将公司“扭亏为盈’’；大冶特钢股份公司故意混乱应收账款账龄资料，使之与实际情况严重不符，继而少计提坏账准备４．３５亿元，少计提其他应收款备抵项目０．９４亿元。同时，错误地运用成本差异分摊法少结转存货成本，并少计提减值准备２．０８亿元。从而使２００３年利润由．０．４３亿元“增长’’到０．２５亿元；福建天香集团也是通过一系列资金运作，包装关联公司利润，虚增投资收益，使得公司年１由李斯特财务操纵案看会计准则体系的制定模式．经济与科技嘲．ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｊｊｋｊ．ｃｏｍ３

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报业绩由亏损变为了盈利。

由于国内外这一接二连三的让人“叹为观止”财务舞弊事件的曝光，使得各国领导人和政府有关部门意识到整顿会计、审计行业和加强企业监管的紧迫性。２００２年７月３０日，美国前总统布什签署（（２００２年萨班斯一奥克斯利法案》，其目的就是为了从制度方面出发，在源头上减少财务舞弊发生的可能性，并加强对整个财会行业的监管。随后，西欧和东欧以注册会计师自律模式为主的国家如德国、英国、荷兰等也效仿美国的做法，为了监管注册会计师执业质量，成立了专门机构来负责。以此同时在国内，为了提高注册会计师关注对企业财务舞弊风险的警觉性，中国ＣＰＡ协会也于２００２年１０月颁布了《审计技术提示第１号一财务欺诈风险》。接着，我国财政部又于２００６年２月１５日，颁布了《中国注册会计师审计准则第１１４１号一财务报表审计中对舞弊的考虑》，让ＣＰＡ在审计公司财务报告过程中能够更规范地识别、评估其真实性和公允性，降低企业财务造假的机会。１．２研究意义

有效地审计上市公司财务报告是世界各国审计行业的一个永恒追求，而“如何做到”则一直困扰着无数业界学者。尤其是在中国这种特殊的市场经济环境中，上市公司财务报表自然就成了具有“中国特色”的产物。鉴于这种特殊性，因此，在对财务报表进行分析时，不仅要善于捕捉投资机会，对投资资源进行合理地整合，使自己积累更多的财富，更重要的还要懂得如何对财务信息进行有效地鉴别，知道哪些是真，哪些是假，从而拨开财务数据朦胧的“面纱”，看清公司运营的真实情况，保护自己的切身利益。所以财务报表所体现出的真实性与公允性，以及人们如何从财务报告中所包含的众多数据中发掘出信息的真伪俨然成为提高会计报表使用效果的关键所在。更具有意义的是，作为市场经济的“温度计”及“调节器＂，证券市场对整个国民经济具有很强的传递作用和带动效应。因而，上市公司向广大投资者出具真实、规范且公允的财务报告对社会大众的公信、经济健康的发展具有很重要的现实意义。因此在会计审计中对上市公司财务报表粉饰的关注并制定出有效的防范措施已经到了刻不容缓的地步。所以笔者拟通过从我国目前公司财务报表粉饰手段的现状研究入手，讨论探寻出切实有效的审计措施，为后续的公司财务报表审计研究提供一点参考。

１．３研究框架

本文共分为八个部分，按照提出问题，解决问题的思路对公司财务报表粉饰手段及其审计策略进行分析和研究。４

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