遗产税立法若干问题探讨

　　征收遗产税，无论是在抽象层面的理论上还是在具体层面的法律上，都是有依据的。

　　关于开征遗产税的理论依据，自17世纪以来就形成各种不同的学说，这些学说都试图解释：在国家与社会成员之间，为什么前者可以把后者的一部分收入集中到自己手中而后者必须把自己的一部分收入付给前者。归纳起来，大体有以下几种论点：

　　（一）国家共同继承权说。这种观点认为，私人之所以能积聚财产，并非仅是其独自努力的结果，而是有赖于国家的保护，所以国家对财产所有人死亡时所遗留的财产理所当然地拥有分得部分遗产的能力。

　　（二）没收无遗嘱的财产说。这种论点认为，遗产由其亲人继承是死者的意愿，而对其他无遗嘱的财产应由国家没收最为合理。

　　（三）权力说。此说认为，遗产发生继承关系，缘由是遗产人与继承人之间的血缘或其他情谊关系。从经济角度来看，继承人所得的遗产是一种不劳而得，其彼此情谊疏淡者更是意外之财。国家允许私人间的遗产继承，即是国家授与私人以财产继承的权利，国家既然授与私人以继承的权利，自然亦有课征和处理遗产的权利。

　　（四）溯往课税说。此说主张，凡能留下遗产尤其是大额遗产者，往往都是靠生前逃避税收所致，因而应对遗产课以重税，对死者生前逃避的税收，在其死后无法逃避的情况下追缴回来。

　　（五）平均财富说。这种学说认为，国家有责任防止财富过多地集中于少数人手中，现实中遗产继承制度就是造成财富集中的重要因素之一，国家应当利用遗产税的课征，达到促进社会财富公平分配之目的。（注：汤贡亮：《关于我国开征遗产税若干问题的探讨》，《财经论丛》1994年第4期。）

　　（六）课税能力说。这种观点认为，应以负担能力为纳税标准，而继承人获取遗产就增加了纳税能力。遗产作为一种特殊所得，按照应能课税原则，应当对其课税。

　　关于遗产税的上述学说代表了不同学者在不同侧面上形成的各种主张，在一定程度上都反映了征收遗产税的理论依据及其社会意义。

　　二、我国遗产税立法的具体构想

　　遗产税立法，涉及的内容包罗万象，但是税制模式的选择、应税遗产额和税率的确定、是否配套开征赠与税以及跨国继承涉及的遗产税问题，应是遗产税法首先要加以规制的重要问题。

　　（一）遗产税税制模式应选择总遗产税制

　　世界各国的遗产税制有三种模式：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。

　　总遗产税制是被继承人死亡时对其遗留的所有的遗产总额课征遗产税，其税负大小一般不考虑继承人和被继承人之间的亲疏关系以及各继承人纳税能力的差异，纳税义务人是遗嘱执行人或遗产管理人，英国、美国、我国台湾地区等采用此种税制模式。分遗产税制是以各继承人所继承的遗产及继承人与被继承人关系的亲疏，分别课以差别税率的遗产税制度，日本、韩国、法国等采用这种税制模式。而所谓混合遗产税制，是指先就被继承人的遗产课征遗产税后，再就每个继承人之继承额课征继承税，二者合并共同课征的遗产税制度，如伊朗就实行这类税制模式。

　　就总遗产税制而言，其优点是：仅对遗产总额一次征收，税务机关可控制税源，减少了继承人为少交税款、减轻税负而偷税漏税的机会；税制简单，环节少，便于税务机关的高效征管，降低了征收成本。其不足之处是：总遗产税制不考虑各继承人的实际经济能力，使得纳税能力差者与纳税能力强者税负一样，笔耕文化传播，没有最大限度地体现出税收应有的公平原则，有可能间接削弱了遗产税实现社会公平、抑制过度富有的功能。

　　分遗产税制的优点是考虑到了各继承人的实际纳税能力以及继承人与被继承人关系的亲疏，较为公正、科学；其缺点是：因在遗产分割后征税，税源难以控制，有可能为偷税漏税大开方便之门，此外，征管过程较为复杂，加大了征收成本。

　　至于混合遗产税制，从理论上讲，它兼有总遗产税制和分遗产税制的长处，但实践已表明，这种税制，使税务机关的工作难度加大，徒增麻烦和成本。（注：仇永胜、张晓东：《中国遗产税法的构想》，《思想战线》1997年第4期。）因此， 世界上只有极少数国家采用这种税制模式。