电子商务网络交易税收若干法律问题探讨

    快餐阅读时代，长篇大论应该木有多少人愿看，所以把与近日事件相关的主要观点罗列如下：

    1、税收中性原则(即对通过电子商务达成的交易与其他形式的交易在征税方面要一视同仁，反对开征任何形式的新税或附加税，以免妨碍电子商务的发展)是国际上对电子商务税收问题达成的一个共识，我国也从未制定网络交易免税的法律或者法规，电商征税是有法可依的。

    2、税务机关主要职责就是依法征税，为国聚财。近日来各地发生的对电商的约谈和查补税款完全属于税务工作者的职责所在，依法执法，无可厚非。(当然，野蛮执法不在其列)

    3、各地税务机关对电商执法一事在社会上引起强烈热议和公众吐槽，与税务部门之前对于电子商务征税问题政策主张不鲜明、宣传不到位不无关系。

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    关于第三点多说几句。税收征管是实践性操作性很强的一件事，试想，在社会上对电商是否该征税存争议的情况下，如果税务机关能明确表态：告知纳税人电子商务达成的交易也需照章纳税，告知网上经营者都有些什么义务(比如登记、申报)，并说明具体的政策规定和办理流程，告知如果违反会受到什么惩罚，告知税务部门有能力跟踪网络交易信息……那么，还会有那么多电商抱着法不责众的侥幸心理，对照章纳税处观望态度吗？如果我们的宣传到位了，再被查到的未按规定登记或申报的电商属于知法犯法，他还会对处罚有那么大的情绪吗？毕竟，真正对电商税收问题研究很透彻的人并不多，连很多学界人士都被美国的《互联网免税法案》忽悠了(关于此事文章中有描述)，更何况普通老百姓。所以，强烈建议税务总局尽快就电子商务纳税的相关政策发布一个统一的公告，并加大宣传力度，促使纳税人知法守法，营造和谐的征纳环境。当然，有些现行法律法规不适用的交易要加大研究力度，相关政策成熟一个发布一个。

    浅议网络交易税收若干问题

    电子商务税收问题是近年来的热点问题，也是难点问题，越来越受到社会各界的关注。“电子商务”这一概念，通常是包括网络销售、电视直销、电话订购等商务形式的总称，其共同的物理特性均为电子讯号(无论有线、无线通讯)，区别是连接通讯线路的设备不同(分别是电脑、电视机、电话机)，这在国际上已形成一定共识。我国目前热议的“电子商务”一般是指网络销售形式的商务，为了力求概念准确，本文使用“网络交易”的表述，以替代“电子商务”这一笼统的概念。

    一、网络交易征税势在必行是伪命题

    最近“网购销售税步步逼近”、“电子商务征税势在必行”“电子商务征税时机已经成熟”……诸如此类的言论和标题频频见诸报端，给普通大众一种错觉，网络交易原来是免税的，马上要开始征税了。然而事实上，网络交易征税势在必行之类的言论纯粹是伪命题。

    通过对网络交易的特征和本质的研究我们发现，尽管网络交易的“虚拟化”，使人们感觉网络交易似乎不受空间和时间的限制，但事实上它只是缩短了交易的时间，取消和减少了物理意义上的场所如办公楼、商店仓库等，网络交易中的人(卖买双方)、钱(货款)、物(有形的、无形的)仍存在于一定空间和时间之中，绝不会因电子商务交易的“虚拟化”而“虚拟”得无影无踪。最重要的是，绝大多数网络交易是有形商品的交易，其承载的内容仍然是传统商务中人们时常使用的商品、劳务，未发生本质变化(软件、音乐等电子商品交易额比例很小，本文暂不考虑)。依法纳税是我国宪法规定的公民义务，从法理上来讲不因为交易形式的不同而可以免除，我国也从未制定网络交易免税的法律或者法规。

    或许会有人提出：连电子商务最发达的美国都主张电子商务免税，我们为什么还要对电子商务征税呢？这其实是对美国的《互联网免税法案》的误读。其实，这个法案的全文可以很容易搜索到，它只是对ISP，即网络服务提供商从公众那里收的接入费不收税，并不是说对电子商务交易不收税。至于为什么叫“免税法案”，网上曾有一个说法：在互联网发展之初，居然有人认为“比特”是一种商品，并认为这种商品在网络上流通，应该看成是商品流通，应该对它收“比特税”，美国政府为此发布了这个法案，决定不为这个比特的流动发明新税，就是对比特免税。当然，这个说法的真实性我们没有必要去考究，我们只要了解免税法案免的只是“网络接入服务税”。更何况，法案一直强调要求对电子商务维持中性税收原则，即对网络交易与传统交易在征税方面应一视同仁，这与我国的原则是一致的。《互联网免税法案》后来又有一些补充内容，其目的只不过为了简化电子商务的交税(而不是免税！)，避免按照已经有的交易税法造成重复课税。而事实上，由于美国是个联邦国家，有着复杂的联邦税和州销售税，而且联邦政府和州政府都可以立法征税，所以经常有关于电子商务税收方面的争议。

    当然，网络交易作为一种新的有别于传统商务的贸易方式，客观上对现有的税收制度和税收征管造成了很大的冲击。它使原有判断各项税制要素的基础变得模糊不清，使得现有税收实体法中关于纳税人、课税对象、税目税率、纳税环节、纳税地点等税收要素的规定产生不确定性。对税务登记、税收管理、纳税申报、税款征收等税收征管工作以及税务稽查、税收管辖权、国际避税与反避税等都提出了严峻的挑战。

    二、我国已对网络交易税收政策做出部分调整

    伴随着网络交易量的迅速攀升，税务机关在调查研究的基础上，针对网络交易的特点，制定和公布了若干法规和政策，比较典型的包括：1、2003年1月15日，财政部、国家税务总局发出《关于营业税若干政策问题的通知》，规定对互联网服务提供商(ISP)和互联网内容提供商(ICP)按“邮电通信业”税目征收3%的营业税。2、2006年12月17日，财政部、国家税务总局发出《关于印花税若干政策的通知》，规定对纳税人以电子形式签订的各类应税凭证按规定征收印花税。3、2008年9月28日国家税务总局就北京市地方税务局《关于个人通过网络销售虚拟货币取得收入计征个人所得税问题的请示》(京地税个〔2008〕114号),发出《关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》。明确规定对个人通过网络买卖虚拟货币取得的收入征收个人所得税。4、2008年1月28日，北京市地方税务局发布了《北京市地方税务局关于网络游戏业务有关营业税问题的通知》(京地税营[2008]21号)。规定网络游戏著作权转让暂免征营业税；明确了网络游戏消费卡销售收入和代售收入的适用税目税率等应税规定。

    这些政策的制定实施，规范了网络交易的税收执法，促进了网络交易的发展，保证了国家的财政收入。

    三、网络交易的税收征管实践

    依法对网络交易进行税收征管是税务部门的职责所在。在网络交易的税收征管实践方面，税务机关也采取了一系列措施，对网络交易企业和个人的税收违法违规行为进行了调查、处理。

    比如，山东省威海市环翠区国税局以淘宝网和天猫中注册地为“威海”的网店为研究对象，对辖区内网店登记及纳税情况进行调研，发现淘宝网店17000多户，绝大多数未办理税务登记证，登记信息不详，查找难度大；天猫中注册地为威海的网店89户，其中75户正常登记，已纳入日常税务管理，10户利用工商部门代发的税务登记证件，未纳入日常税收管理，4户经营地不在威海。该局进而选取了63户网店对申报情况进行深入调研，仅1户每月申报收入可观，其他均只交纳少许定额的税款或者不交税。调查人员估算这些网店一年销售收入达5000多万元，累计销售收入近1亿元，最低应实现增值税300万元。调查人员得出结论：网店税款流失面高达90%。济南国税局运用云计算技术开发了“电子商务税源专业化管理云平台”，通过该平台实现了互联网电子商务经营企业的经营数据采集，建立了电子商务企业涉税数据分析与风险预警系统，为分析和掌握互联网经营企业的涉税经营活动提供信息化支撑。类似的调研和管理在浙江、江苏等很多城市都有不同的进展，但是由于网络交易的注册地流动性强，如果不是全国统一步调的话，单纯某一地区加强对网络交易的征管会很容易导致网络商家的转移，从而导致当地税款流失，因此全国各地对网络交易的税收征管很少有动真格抓征管，堵漏增收的，绝大部分处于放水养鱼状态。这也是导致社会上产生电子商务免税误解的原因之一。

    另外，不断曝光的因海外代购偷逃税款导致受刑的案子也在那些交易量比较大而未主动申报纳税的网店店主头上悬起了达摩克利斯之剑。如2013年2月上海一中院对开淘宝网店的刘欣欣、范琳以境外代购偷逃税走私案判处有期徒刑1年，缓刑1.5年，判刘欣欣罚金10万元，范琳琳罚金8.1万元，没收扣押在案走私物品；2011年底网上代购店主于娟因走私安利化妆品、保健品2吨被扬州中院判有期徒刑3年，缓期3年；2012年7月原空姐李晓航因海外代购被北京二中院一审以走私普通货物罪判有期徒刑11年，处罚金50万元(后李晓航提起上诉)。类似的代购网店达10万个左右。

    四、网络交易税收征管的瓶颈

    网络交易税收征管的实践证明,我国的税收制度基本适用于网络交易,无需重新立法,但是需要对相关制度加以修改、补充、完善。

    目前网络交易税收征管面临的最大问题是信息不对称，即网络交易涉税信息的缺失。网络交易涉税信息的严重缺失导致对网络交易实现的税收收入规模、已纳入正常税收管理的税源规模，税源分布情况以及税收流失规模等缺乏准确的判断。底数不清、情况不明的前提下对是否加强对网络交易的税收征管，如何分类分级加强征管等很难做出正确有效的决策。

    关于网络交易的税收流失规模，湖南人大代表王填在所提议案《制定<电子商务税收征管法>》中测算仅阿里巴巴网络平台经营的商铺2012年漏缴税、费超过350亿元，全国平台型电商漏税超过1000亿元。山东省威海市环翠区国税局通过调研得出网店税款流失面高达90%的结论，但这些结论离事实到底有多远需要数据支撑。

    目前，据统计数据(商务部、工信部、淘宝网公布)，2012年，我国由BtoC(企业对消费者)企业、CtoC(消费者对消费者)企业实现的网络交易额达1.3万亿元人民币，2013年1月至6月，网络交易额达8559亿元人民币，同比增长60.2%，占社会消费品零售总额的7.7%，比上一季度提高0.35个百分点，预计全年网络交易额达1.6万亿元，可以说网络交易额已经相当可观。但是由于总交易额是几百上千万的网店经营者交易额的累加数字，考虑到小微企业起征点等政策因素，全国网络交易税源总盘子有多大，税收流失有多少不是简单乘个系数就可以测算出来的，它与收入分布情况关系密切。

    以网络交易绝对龙头淘宝网为例：2012年淘宝网网络销售额约1万亿元人民币(占全国网络销售额的80%)。据该公司公布的数据，淘宝网上有近700余万户注册网络商店，其中94%的店铺(650余万户)未达到年销售24万元人民币的纳税标准(其销售总额未公布)，6万户进驻淘宝网“天猫商城”(已进行税务登记)，销售额2000多亿元人民币。而其他30多万户网络商店(达到年销售24万元人民币的纳税标准)，是否进行了税务登记并纳税(淘宝网的公开数据未显示)？销售额多少？淘宝网未公布(保守估计，其年销售额应为1000多亿元人民币)。淘宝网上的700余万户的商户流失的税收事实上包括两部分：在30多万户年销售额达24万元人民币的商铺中没有进行税务登记的网店的全部税源；已办理税务登记纳入正常税务管理但是申报不足的部分。

    税务机关要严征管还是宽征管，要在哪些层面制定什么样的优惠措施等决策都要建立在充足涉税信息的基础上，如果规模大的网络交易平台可以在税务总局的指导下对税源进行测算，测算结果无疑会对财政部和税务总局合理制定政策提供帮助。

    五、制定网络交易税收政策的指导思想

    网络交易税收政策的制定，既要有利于国家收入，又要有利于促进企业乃至全社会的经济发展。

    目前，社会上在研究产业转型升级问题时，存在过高估计互联网经济(包括网络交易)的价值与作用的观点和倾向，认为互联网经济(包括网络交易)可替代传统产业和传统商务，强调制定税收优惠政策,这一观点是片面的。不可否认互联网经济(包括网络交易)创造了新的价值、税源和就业,然而,其创造的价值和税源,在相当程度上是传统产业和传统商务创造的价值、税源和就业的转移。

    互联网经济是与其它经济相互联系、相互渗透且并行不悖的一种经济形式，是整个社会经济的组成部分。基于互联网的网络交易是众多商务形式的一种，互联网、网络交易与其它经济形式、商务方式的关系，是相互补充、并行共存的关系，而不是替代的关系(特别是传统产业和传统商务仍在发展，而在移动互联网、物联网出现后，互联网经济的发展已明显放缓)。据报载：美国几乎所有的传统大型商店、超市，已将网络营销作为企业核心营销策略之一，均建立了自有网站，美国网上交易额的75%是由传统销售商实现。目前在世界各国，愈来愈多的传统企业，通过互联网开展网络交易；而网络交易企业亦不断开设实体商店(在我国也呈现这一趋势)。由此可见，互联网经济(包括网络交易)与传统产业和传统商务，正处在共同发展和交互发展时期。正确认识这些问题，有益于税务机关制定电子商务税收政策。

    总之，税收政策具有宏观调控经济的作用，因此，税务机关在研究制定税收政策时，不应厚此薄彼，应以积极审慎，公平公正，统筹协调的指导思想，对待新兴经济与传统经济，避免因税收政策的原因,导致出现类似互联网泡末破灭的现象和重虚拟经济轻实体经济的问题，以致影响经济和社会的健康、正常的发展。六、开展网络交易税收征管工作的思路

    税务机关应首先应从税务登记入手，把网络交易纳入税收日常管理范围，以便掌握、分析税源情况，加强网络交易的税收征管。

    (一)研究建立符合电子商务技术特征的税务登记办法。网络商店与实体商店相比，有着不同的技术特征，应针对网络商店的技术特征，制定切合实际的税务登记办法。

    对自营模式的网络商店(具有独立域名，如京东商城、当当网等网络销售企业)，对在第三方交易平台上经营无独立域名的网络商店(如在阿里巴、淘宝网、天猫商城等注册的网络商店)，可考虑按现行税务登记办法登记，同时登记网络商店的名称、域名、IP地址、管理负责人、ISP提供商、服务器所在地地址、电子支付机构构名称、经营所在地等。

    对已进行税务登记的实体商店且又新开设网络商店，应要求其补充登记，内容为登记网络商店的名称、域名、IP地址、管理负责人、ISP提供商、服务器所在地地址、电子支付机构名称、经营所在地等。

    鉴于目前实体商店办网络商店、网络商店办实体商店的日益增多，税务机关应适时修订税务登记办法，将有关网络商店的登记项目，例为税务登记的基本和常规内容。

    此外，税务机关可考虑研究、开发在互联网上进行税务登记的信息系统。

    目前，网络交易的从业者，对税收税务登记以及税收征管存有疑虑，担心增加成本影响经营。对此，税务机关应予以解释、说明：一是税务登记无须缴纳费用，不增加经营成本；二是税务登记并不等于立即缴税，而是达到纳税标准后方纳税。三是税务登记后，接受税务机关的管理，可领购发票，有利于规范经营，提高信誉。

    考虑到税收征纳成本和全社会互联网技术应用水平问题，建议税务机关在税务登记工作中，对尚未达到纳税标准的商户(多为低收入者)，实行宽松的管理，鼓励其进行税务登记(放宽时限)，而不必把税务登记作为注册网络商店的前置条件。对已达到纳税标准的商户，实行严格的管理，要求其进行税务登记(限时)并依法纳税。当然，符合什么标准就要进行登记纳入管理要清晰明确并宣传到位。(网络交易与传统商务相比，资金流＼信息流＼物流在互联网上都是留有记录的，某种角度上讲管理更加容易，税务机关要做的是对现有政策梳理后进行解释补充，以总局公告的形式统一发布并加大宣传力度，提供咨询服务，再辅以稽查管理。)

    (二)收集、分析网络交易的税源情况。当前，税务机关应调查、分析淘网络交易的税源情况。一是调查销售额未达到纳税标准的网络商店的销售情况；二是调查销售额达到纳税标准且纳入税收管理的网络商店的销售情况；三是调查达到纳税标准未纳入税收管理的网络商店的销售情况。查清税源，加强税收管理，防止税收流失。

    (三)研究适合网络交易的征管方式。目前，社会上有一种意见，主张对网络交易，通过第三方电子支付机构(如支付宝等电子支付机构)代扣代缴税款(主要是增值税、营业税)。但是由于我国的社会管理水平和税收制度等原因，暂不具备通过第三方电子支付机构代扣代缴税款的条件。

    一是对网络交易代扣代缴税款，仅是对部分纳税人(增值税小规模纳税人、提供服务的纳税人)的部分收入(通过电子支付获得的款项，不包括现金收入)代扣代缴税款，即按销售额乘以税率征税。而对增值税一般纳税人而言，其缴税是按销项额与进项额的差额计税。由于电子支付机构一般只掌握销项额，不了解进项额，因而对增值税一般纳税人则无法代扣代缴税款。

    二是一些纳税人同时经营实体商店和网络商店，若对实体商店的收入(收取现金或使用银行卡)采取自核自缴的方式缴税，而网络商店的收入则由电子支付机构代扣代缴税款，容易产生税务会计处理问题，对同一纳税人采用不同的纳税方式，不利于统一的税收管理。三是通过电子支付机构代扣代缴税款，需要公平的经营环境。若部分电子支付机构代扣代缴税款，而非全部电子支付机构(目前，全国有数十家金融支付机构和200多家非金融第三方支付机构)代扣代缴税款，势必造成客户转移，影响企业的公平竞争和经营。

    此外，通过电子支付机构代扣代缴税款，尚需解决一些具体问题。

    因此，综上所述，在征纳双方明晰权利和义务的前提下，税务机关应实行在网络交易经营所在地纳税的征管方式，即规定网络交易商店经营者，在经营所在地向税务机关登记、申报，自行审核、自行缴纳税款。在目前情况下，税务机关可根据“相关单位向税务机关提供涉税信息”的规定，与网络交易企业及交易平台商等单位协商、研究，为今后对网络交易进行电子化税收征管做好技术准备。

    对于C2C的C方，即个人商户，其实可以比照传统贸易中的集贸市场。C经营者自行建设网站用于交易，除非规模非常大，否则投入成本很高，无法体现电子商务的优越性，因此往往是借助一个网络交易平台进行交易。与传统的集贸市场比，在网络平台上的电子商务交易更具有可追踪性，比传统商务的集贸市场小个体户征税更容易操作。但是，按照税收“抓大放小控中”的原则，C方的电子商务税收绝对不应该成为税务机关关注的重点，网路平台上的小商家来去自由，税务机关并不需要逐一给他们办理税务登记等等，可以考虑设置一个营业额限额，超过限额的直接推送至商家和税务机关，督促其办理企业税务登记，纳入税务机关直接管理。其他小商户，直接设置一个合适的免征点，每月的累积销售额达到免征点后，按照一个综合税率直接计征，免征点宜高，综合税率宜低，操作上可以委托网络交易运营商，在网络交易平台中嵌入一个小的流程，在小商户达到一定营业额后所有资金流入自动按比例扣缴至一个统一账户。

    六、关于涉税信息问题

    有关涉税信息的提供问题，关系政府部门和有关单位、纳税人的权利和义务，是税收管理的基础。

    最近，国家公布了《中华人民共和国税收征收管理法》修正案(征求意见稿)，其中增加一条，作为第二十八条：即“第二十八条政府部门和有关单位应当及时向税务机关提供所掌握的涉税信息。”“银行和其他金融机构应当及时向税务机关提供本单位掌握的储户账户、支付或计入该账户的利息总额、支付或计入该账户的投资收益及年末(或期末)账户余额等信息”、“涉税信息提供办法由国务院规定。”该征求意见稿中的“有关单位”的“涉税信息”所指不具体、不明确，其是否包括第三方交易平台(如阿里巴巴、淘宝网等)掌握的商户的销售情况？是否包括非金融第三方支付机构(如支付宝、财付通等)掌握的商户的支付情况？上述问题，希望国家立法机构在制定《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》时，予以明确。