层次分析法在国企内控评价体系构建中的应用

    国有企业在我国国民经济中扮演着重要角色，但中航油事件等国有企业内部控制失效的案例充分说明国有企业内部控制的薄弱和乏力，在加强内部控制的建设中，如何开展内部控制自我评价和注册会计师的外部独立评价，对国有企业内部控制绩效进行量化，建立一套合适的评价指标体系是亟需解决的问题。

　　一、国有企业内部控制研究现状

　　（一）国有企业内部控制现状 国有企业内部控制建设的进程正逐步加快，并取得了一定效果。一些大型国有企业相继建立了比较完善的内部控制体系，员工在管理上的规范意识得到提高，企业抗风险能力增强，国有企业的内部控制建设已初见成效。但国有企业的内部控制在实践中还存在诸多问题。冯浩、胡书君（2009）通过对长航集团的实地调研，发现在实践中存在员工对内部控制认知程度低、实际执行力差、缺乏完善的评价体系等问题，指出了国有企业内部控制的必要性。国资委（2008）的一项研究报告认为，导致国有企业内部控制失效的主要原因有：内部控制环境失效，表现在国有企业法人治理结构的不健全；风险评估机制缺失，风险评估手段和方法落后；内部审计功能弱化，尤其对管理审计介入深度不够；管理信息系统不完善。与国外企业相比，国有企业内部控制存在着一定的特殊性，主要体现在公司治理结构不完善，一方面股权高度集中，比例占绝对优势的国有股东对董事会监督不到位，另一方面国有企业党委会、董事会、监事会、经理层职责不明确。

　　（二）企业内部控制评价指标体系研究现状 我国企业内部控制规范体系已基本形成。2008年5月财政部联合其他五部委发布了《企业内部控制基本规范》；2010年4月，发布了《企业内部控制配套指引》，包括《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。关于企业内部控制评价指标体系的构建，主要集中于《内部控制基本规范》发布以后。钟纾纾（2008）从内部控制五要素的角度构建了内部控制评价指标体系，将内部控制五要素作为五个一级指标，且每个一级指标均按20%作为权重，略显不妥；王留根（2009）从过程和结果两个方面构建了商业银行内部控制评价指标体系，但各级指标只解释了含义，并未确定具体权重，因而不利于计算得分，无法量化，操作性欠佳；阮班鹰等（2010）构建了定性指标与定量指标相结合的内部控制评价指标体系，其中定性评价指标为内部控制的五要素，定量指标主要包括反映盈利能力、营运能力、偿债能力和发展能力的四类财务指标，但定性指标和定量指标各自合理的权重文中并未给出。此外，李军训、陈静（2010）针对上市公司构建了内部控制评价指标体系，包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督5个一级指标，下设24个二级指标，并使用德尔菲法和层次分析法确定了各指标的权重，最后根据内部控制整体得分进行等级评定；梁素萍（2010）以内部控制五要素为对象，采取综合评分法和层次分析法，运用模糊综合评价模型，设计了包括总体评价指标和具体评价指标的适用于企业内部审计的内部控制评价指标体系，其中内部环境占30%、风险评估占25%，控制活动占20%，信息与沟通占15%，内部监督占10%。

　　从已有研究成果来看，针对国有企业内部控制评价指标体系建立的研究较少。笔者认为，国有企业与其他性质的企业在公司治理、内部运营与管理方面表现出不同的特征，尤其是国有企业在社会责任方面应有更多的担当，相应的内部控制也更应加强，因此，构建适用于国有企业的内部控制评价体系具有必要性。

　　二、国有企业内部控制评价指标体系构建原则

　　（一）科学性 国有企业内部控制评价属于涉及多指标的综合评价，在指标选择、层次分解、权重确定和数据处理方面都应该使用科学的方法，评价指标应具有客观性，对国有企业的内部控制做出准确的描述、分析和评价，避免人为主观因素的干扰。

　　（二）系统性 各层次指标在相互独立的前提下，达到整体融合，全面反映，构成一个完整的指标体系，具体而言包括两个层面的含义：一是各层次要有一定的区分度，每个层次应该包括哪些指标，各个具体指标应该落在哪个层次，都要有一个确切的定位；二是各层次之间要有一定的联系，各层指标进行具体分解，形成一种控制与被控制、统驭与被统驭的关系，从而构成一个较为完整的指标体系，实现总体功能和目标。

　　（三）适应性 适应性原则应从两个层面加以考虑：一是充分考虑我国国情，在指标设计时必须考虑到国别差异和文化差异，从我国国情出发，而不是一味地套用国外的标准；二是充分考虑国有企业的特征，国有企业在国民经济中具有战略性地位，在产权结构以及应扮演的社会角色等方面表现出与其他企业不同的特征，所以对国有企业内部控制评价时应更多地考虑是否与其地位和作用相称，在指标设计上体现出国有企业的特征。

　　（四）前瞻性与可操作性相结合 在构建国有企业内部控制评价指标体系时，一方面应注意前瞻性，使得构建的指标体系具有可拓展性，在未来情况发生变化时，能够进行适时调整；另一方面也要具备可操作性，尽量选择那些数据获得较为容易的指标，以便于进行统计分析。

　　（五）可比性与引导性相结合 评价指标体系中指标的设计应具有一定的通用性，使得同一企业在不同时期以及同一时期不同企业之间均可以进行比较，从而实现指标的纵向可比和横向可比，体现指标体系的实用性。此外，根据指标体系的计算得分，能够体现被评价企业哪些方面的内部控制已经得到良好的执行，哪些方面的内部控制还执行的不够，为被评价企业提供改进方向和优化路径，从而体现指标体系的引导作用。

　　三、国有企业内部控制评价指标体系构建：运用AHP法

　　（一）建立递阶层次结构 层次分析法的第一步是建立递阶层次结构，包括目标层、准则层、子准则层和方案层。在构建国有企业内部控制评价的各层指标时，主要依据《企业内部控制基本规范》和配套的应用指引与评价指引。第一层为目标层，即国有企业内部控制状况。第二层为准则层，根据《企业内部控制基本规范》，可从五个方面进行设定，包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督，也即5个一级指标。第三层为子准则层，即每一准则层的细化，共包括24个二级指标。其中，内部环境主要包括组织架构、发展战略、人力资源、社会责任、企业文化；风险评估包括目标设定、风险识别、风险分析、风险控制；控制活动体现在资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、担保业务、业务外包、全面预算、合同管理、财务报告等方面；信息与沟通包括内部信息传递和信息系统两个方面；内部监督包括内部控制缺陷认定和内部控制自我评价两个方面。第四层为方案层，本模型中各层之间为树状，所以方案层为子准则层下设的具体指标，即三级指标，详见表2。

　（二）构造判断矩阵并赋值 根据所建立的递阶层次结构体系，以上一层元素为准则，将下一层受其支配的各元素按其对上一层准则的重要程度进行两两比较，并赋予一定分值，构成一个两两比较的判断矩阵。通过专家意见法，对准则层、子准则层和决策层分别进行两两比较，判定其重要性，对重要程度进行赋值。这里使用 1-9 的比例标度，其意义见表1。

　　（三）计算单一准则下元素的权重并进行一致性检验 对构造的各层判断矩阵，使用Matlab软件求解最大特征根，所对应的特征向量经归一化后即为各指标的权重。由于判断矩阵的各个重要性因素是根据专家主观经验得到的，为避免错误，需要对判断矩阵进行一致性检验（一致性比例C.R.< 0.1），即检验判断矩阵是否具有传递性和一致性。只有通过一致性检验，才能确认判断矩阵在逻辑上是合理的。如没有通过一致性检验，则需要对判断矩阵进行调整。在此，列出目标-准则层、准则层-子准则层归一化后的特征向量，子准则层-方案层的从略，具体结果见表2。

　　一是目标-准则层。指标体系共包括五个一级指标，经计算最大特征根?姿max=5.2148，对应的特征向量归一化为：

　　W=（0.3932，0.1360，0.3671，0.0459，0.0577）T

　　一致性比率CR=0.0479﹤0.1，判断矩阵具有可接受的一致性。

　　二是准则层-子准则层。

　　（1）内部环境。该一级指标包括五个二级指标，即组织结构、发展战略、人力资源、社会责任和企业文化。经计算最大特征根?姿max=5.4463，对应的特征向量归一化为：

　　W=（0.2671，0.1098，0.0458，0.4101，0.1672）T

　　一致性比率CR=0.0996﹤0.1，判断矩阵具有可接受的一致性。

　　（2）风险评估。该一级指标包括四个二级指标，即目标设定、风险识别、风险分析和风险控制。经计算最大特征根?姿max=4.1042，对应的特征向量归一化为：

　　W=（0.0769，0.1682，0.2382，0.5166）T

　　一致性比率CR=0.0390﹤0.1，判断矩阵具有可接受的一致性。

　　（3）控制活动。该一级指标包括11个二级指标，即资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、担保业务、业务外包、全面预算、合同管理、财务报告。经计算最大特征根?姿max=11.8329，对应的特征向量归一化为：

　　W=（0.2265， 0.1558， 0.1025， 0.1597， 0.0758， 0.0368，0.0231，

　　0.0226，0.1239，0.0231，0.0502）T

　　一致性比率CR=0.0458﹤0.1，判断矩阵具有可接受的一致性。

　　（4）信息与沟通。该一级指标共包括两个二级指标，即内部信息传递和信息系统。经计算最大特征根?姿max=2，对应的特征向量经归一化为：W=（0.7500，0.2500）T，一致性比率CR=0.0000﹤0.1，判断矩阵具有可接受的一致性。

　　（5）内部监督。该一级指标包括两个二级指标，即内控缺陷认定和内控自我评价。经计算最大特征根?姿max=2，对应的特征向量归一化为：W=（0.2500，0.7500）T，一致性比率CR=0.0000﹤0.1，判断矩阵具有可接受的一致性。

　　（四）计算各层元素的综合权重 由于本指标体系中目标层-准则层、准则层-子准则层、子准则层-方案层均为树状，而不是网状，计算三级指标对总目标的综合权重时，只需对各层的权重相乘即可。单一准则层下各元素的权重和综合权重见表2。由表2可知，内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五要素的权重分别为0.3932、0.1360、0.3671、0.0459、0.0577。其中，内部环境与控制活动的权重较高，风险评估次之，信息与沟通、内部监督权重较小。因此，内部控制的加强，应重点优化内部环境与控制活动。

　　四、国有企业内部控制评价指标体系的运用

　　（一）对目标企业的三级指标进行评分 该指标体系既可以用于国有企业对自身的内部控制状况作出量化评价，也可以用于注册会计师对国有企业内部控制状况的外部评价，此外还可以用于国有企业的监管部门对所辖的国有企业内部控制状况进行横向对比和评价。因而，评价主体可以是多元的。在对某一国有企业的内部控制进行评价时，主要是对三级指标进行量化打分，可以分为“健全且有效”、“健全但无效”、“不健全”三档，进而模糊量化处理，按百分制计分。

　　（二）计算各准则层得分，进行分项评价 国有企业内部控制评价指标体系共包括5个一级指标，每个一级指标的得分均可计算得出，分别进行评价。其中，内部环境包括14个三级指标，风险评估包括4个三级指标，控制活动包括29个三级指标，信息与沟通包括4个三级指标，内部监督包括2个三级指标。将每个一级指标下的三级指标本身得分与相应的权重相乘，并加总就可得到该一级指标的得分。

　　内部环境S1=■PiQi，风险评估S2=■PiQi，控制活动S3=■PiQi，信息与沟通S4=■PiQi，内部监督S5=■PiQi。

　　其中：S为国有企业内部控制评价体系中各准则层的得分；Pi为第i个三级指标的标准化得分；Qi为第i个三级指标的综合权重。通过计算一级指标的得分，并与标准分对照，可以帮助国有企业找到内部控制的薄弱环节。也可以进一步细化，计算二级指标的得分，并与标准分进行对照，从而找到控制弱点，加以改进。

　　（三）计算综合得分，进行综合评价 国有企业内部控制评价总目标共分解为53个三级指标，因此，国有企业内部控制评价综合得分即为该53个三级指标得分的加权平均值。即：

　　S=S1+S2+S3+S4+S5=■PiQi

　　其中：Ｓ为国有企业内部控制绩效综合得分；Pi为第i个三级指标的标准化得分；Qi为第i个三级指标的综合权重。通过计算目标企业内部控制的综合得分，有助于了解企业内部控制的总体状况，并可以与该企业的历史状况进行对比，从而评价自身在内部控制健全性和有效性方面是否加强，此外，也可以与同期其他国有企业进行对比，为之提供改进思路。

　　［本文系大连民族学院科研基金项目“公允价值会计与投资者保护”（项目编号：20086405）阶段性研究成果］

　　参考文献：

　　［1］池国华：《基于管理视角的企业内部控制评价系统模式》，《会计研究》2010年第10期。

　　［2］韩传模、汪士果：《基于AHP的企业内部控制模糊综合评价》，《会计研究》2009年第4期。

　　［3］南京大学会计与财务研究课题组：《论中国企业内部控制评价制度的现实模式——基于112个企业案例的研究》，《会计研究》2010年第6期。

　　［4］骆良彬、王河流：《基于AHP的上市公司内部控制质量模糊评价》，《审计研究》2008年第6期。

　　［5］李军训、陈静：《上市公司内部控制评价指标体系的构建及应用》，《西安财经学院学报》2010年第3期。