第十二章 国际税收（五）

发布时间：2018-05-09 02:02

  本文选题：第十二 + 国际　

第四节  国际避税与反避税

 

一、税基侵蚀和利润转移项目（能力等级2）

税基侵蚀和利润转移项目是由二十国集团（G20）领导人背书，并委托经济合作与发展组织（以下简称OECD）推进的国际税改项目，是G20框架下各国携手打击国际逃避税，共同建立有利于全球经济增长的国际税收规则体系和行政合作机制的重要举措。

2013年6月，OECD发布《税基侵蚀和利润转移行动计划》（以下简称BEPS行动计划）。

（一）税基侵蚀和利润转移行动计划

BEPS行动计划包括五大类共十五项行动。包括：（1）数字经济；（2）混合错配；（3）受控外国公司规则；（4）利息扣除；（5）有害税收实践；（6）税收协定滥用；（7）常设机构；（8）无形资产；（9）风险和资本；（10）其他高风险交易；（11）数据统计分析；（12）强制披露原则；（13）转让定价同期资料；（14）争端解决；（15）多边工具。

BEPS十五项行动计划的实质——税收要与实质经济活动和价值创造相匹配。

【例题 "多选题】以下各项中，属于税基侵蚀和利润转移项目（BEPS）行动计划的有（    ）。（2015年）

A.数字经济

B.实际管理机构规则

C.有害税收实践

D.数据统计分析

  【答案】ACD

【例题 "单选题】 BEPS行动计划中，针对利用两国或多国间税制差异获取双重或多重不征税结果的税收筹划模式，就国内立法和国际税收规则的调整提出建议，该项行动计划是（    ）。

A.数字经济

B.混合错配

C.有害税收实践

D.强制披露原则

  【答案】B

（二）税基侵蚀和利润转移项目成果

在整合2014年9月发布的BEPS项目首批7项产出成果的基础上，发布了BEPS项目全部15项产出成果。这些成果已由10月8日G20财长与央行行长会议审议通过，并将提交11月G20安塔利亚峰会由各国领导人背书。

（三）税基侵蚀和利润转移项目的影响

此项工作的重点是消除双重不征税。

二、一般反避税（能力等级3）

（一）一般反避税

1.一般反避税概述

为规范一般反避税管理，根据税法的有关规定，国家税务总局制定《一般反避税管理办法（试行）》（以下简称《办法》），该《办法》自2015年2月1日起试行。2015年2月1日前税务机关尚未结案处理的避税安排适用该《办法》。

【提示】现阶段一般反避税办法仅针对跨境交易或支付，而不涉及境内交易。

（1）《企业所得税法》规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理的方法调整。

下列情况不适用《办法》：

①与跨境交易或者支付无关的安排；

②涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。

（2）税收利益是指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。

（3）避税安排具有以下特征：

①以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；

②以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。

（4）税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。调整方法包括：（多选）

①对安排的全部或者部分交易重新定性。

②在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体。

③对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配。

④其他合理方法。

（5）企业的安排属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等其他特别纳税调整范围的，应当首先适用其他特别纳税调整相关规定。

【提示】《一般反避税管理办法（试行）》（GAAR）的定位是作为其他特别反避税条款的一个兜底措施。只有当一项避税安排不能够适用任何一项具体反避税条款时，才会启用一般反避税条款。也就是说，一般反避税条款是穷尽所有其他的反避税措施后的最后手段。

2.一般反避税调查

（1）主管税务机关实施一般反避税调查时，应当向被调查企业送达《税务检查通知书》。

（2）被调查企业认为其安排不属于一般反避税管理办法所称避税安排的，应当自收到《税务检查通知书》之日起60日内提供资料（P443，7项，多选）。

（3）企业拒绝提供资料的，主管税务机关可以按照《税收征管法》的有关规定进行核定。

3.一般反避税争议处理

（1）被调查企业对主管税务机关作出的一般反避税调整决定不服的，可以按照有关法律法规的规定申请法律救济。

（2）被调查企业认为我国税务机关作出的一般反避税调整，导致国际双重征税或者不符合税收协定规定征税的，可以按照税收协定及其相关规定申请启动相互协商程序。

（二）间接股权转让

国家税务总局在2015年2月3日出台《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号），这一公告的制定和出台是一般反避税规则在间接转让中国应税财产交易方面的具体应用。

简而言之，就是通过“穿透”原则，，税务机关将非居民企业不具有合理商业目的的间接转让交易定性为直接转让交易，从而确保我国税基不受侵蚀。

1.非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照《企业所得税法》的有关规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。

【解释】如果一项间接转让中国应税财产交易因不具有合理商业目的被调整定性为直接转让中国应税财产交易，则按照企业所得税法及其实施条例和《公告》规定可以就间接转让中国应税财产所得征收企业所得税。但如果被转让境外企业股权价值来源包括中国应税财产因素和非中国应税财产因素，则需按照合理方法将转让境外企业股权所得划分为归属于中国应税财产所得和归属于非中国应税财产所得，只需就归属于中国应税财产所得按照公告调整征税。

【举例】一家设立在开曼的境外企业（不属于境外注册中国居民企业）持有中国应税财产和非中国应税财产两项资产，非居民企业转让开曼企业股权所得为100万元，假设其中归属于中国应税财产的所得对应为80万元，归属于非中国应税财产所得对应为20万元，在这种情况下，只就归属于中国应税财产的80万元部分适用《公告》规定征税；假设其中归属于中国应税财产的所得对应为120万元,归属于非中国应税财产的所得对应为-20万元，那么即便转让开曼企业股权所得为100万元，仍需就归属于中国应税财产的120万元适用《公告》规定征税。

2.判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析。

3.除规定情形外，与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，应直接认定为不具有合理商业目的（4项，P444）：

（1）境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；

（2）间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；

【提示】（1）、（2）两项从被转让的境外企业股权价值来源以及境外企业资产和收入构成判断间接转让交易的主要标的为中国应税财产。

（3）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；

（4）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

【提示】存在跨国税收利益。

4.间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的（P445）：

（1）交易双方的股权关系具有下列情形之一：

①股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权；

②股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权；

③股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。

【提示】彼此控股或同一控制。

【特殊规定】境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，上述第①、②、③目的持股比例应为100%。

上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。

（2）本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。

【提示】不存在跨国税收利益。

（3）股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。

三、特别纳税调整（能力等级3）

（一）转让定价

转让定价也称划拨定价，即交易各方之间确定的交易价格，它通常是指关联企业之间内部转让交易所确定的价格，这种内部交易价格通常是不同于一般市场价格。转让定价是现代企业特别是跨国公司进行国际避税所借用的工具，主要是利用各国税收差别来实现的。

按照《企业所得税法》和《税收征管法》的有关规定，税务机关有权对企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整。

（二）成本分摊协议

企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，可以按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。

1.成本分摊协议体现受益原则：

成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。

参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。

涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。

，层报国家税务总局备案。

（三）受控外国企业（CFC）

受控外国企业是指由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于所得税法规定税率（25%）水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。

1.“受控”的标准

所称控制，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。

中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

2.对受控外国企业的管理

视同受控外国企业股息分配，其利润中应归属于中国居民企业股东的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

【提示】本规定属于视同股息分配而确认投资收益的特殊规定。税法的一般规定是：股息红利等权益性投资收益在被投资方做出利润分配时确认投资收益的实现。

3.例外条款

中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

（1）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；

（2）主要取得积极经营活动所得；

（3）年度利润总额低于500万元人民币。

（四）资本弱化

《企业所得税法》规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

1.《企业所得税法》所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

（教材第10章有讲到此相关内容）

2.关联债资比例的具体计算方法如下：

关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

其中：各月平均关联债权投资=（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

各月平均权益投资=（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

【提示】权益投资不仅仅指实收资本，应包括企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

3.《企业所得税法》所称的利息支出包括直接或者间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

4.《企业所得税法》规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

第五节  转让定价

 

一、转让定价方法

企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。合理的转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。

合理的转让定价方法

含义

适用范围

可比非受控价格法

可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格

可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在交易资产或劳务的特性、合同条款及经济环境上的差异。可以适用于所有类型的关联交易

再销售价格法

再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格

通常适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务

成本加成法

成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格

通常适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易

交易净利润法

交易净利润法以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。利润率指标包括资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等

通常适用于有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易

利润分割法

利润分割法根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法

通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况

【例题·单选题】甲企业销售一批货物给乙企业，该销售行为取得利润20万元；乙企业将该批货物销售给丙企业，取得利润200万元。税务机关经过调查后认定甲企业和乙企业之间存在关联交易，将200万元的利润按照6:4的比例在甲和乙之间分配。该调整方法是（    ）。

A.利润分割法

B.再销售价格法

C.交易净利润法

D.可比非受控价格法

  【答案】A
  【解析】利润分割法是指根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。

二、转让定价调查及调整（能力等级2）

税务机关有权依据税收征管法及其实施细则有关税务检查的规定，确定调查企业，进行转让定价调查、调整。被调查企业必须据实报告其关联交易情况，并提供相关资料，不得拒绝或隐瞒。

（一）转让定价调查

1.转让定价调查的重点选择

转让定价调查应重点选择以下企业:

（1）关联交易数额较大或类型较多的企业；

（2）长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；

（3）低于同行业利润水平的企业；

（4）利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；

（5）与避税港关联方发生业务往来的企业；

（6）未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业；

（7）其他明显违背独立交易原则的企业。

2.实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。

（二）跟踪管理

税务机关对企业实施转让定价纳税调整后，应自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理。在跟踪管理期内，企业应在跟踪年度的次年6月20日之前向税务机关提供跟踪年度的同期资料。

三、预约定价安排APA（能力等级2）

企业可以与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排。预约定价安排的谈签与执行通常经过预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行6个阶段。

预约定价安排的基本规定如下表：

要点

主要规定

类型

预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型

受理机关

预约定价安排应由设区的市、自治州以上的税务机关受理

适用企业

预约定价安排一般适用于同时满足以下条件的企业：（1）年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上；（2）依法履行关联申报义务；（3）按规定准备、保存和提供同期资料

适用期间

预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易

如果企业申请当年或以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或类似，经企业申请，税务机关批准，可将预约定价安排确定的定价原则和计算方法适用于申请当年或以前年度关联交易的评估和调整

第六节  国际税收征管协作

 

一、情报交换（能力等级1）

税收情报交换是我国作为税收协定缔约国承担的一项国际义务 ，也是我国与其它国家（地区）税务主管当局之间进行国际税收征管合作以及保护我国合法税收权益的重要方式。

情报交换通过税收协定确定的主管当局或其授权代表进行。我国主管当局为国家税务总局（以下简称总局）。

情报交换的类型包括专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换以及同期税务检查、授权代表访问和行业范围情报交换等。

我国从缔约国主管当局获取的税收情报可以作为税收执法行为的依据，并可以在诉讼程序中出示。

税收情报应作密件处理。

二、海外账户税收遵从法案（能力等级1）

美国《海外账户税收遵从法案》简称FATCA，其主要目的是追查全球范围内美国富人的逃避缴纳税款行为。美国国会于2010年3月通过FATCA。FATCA要求外国机构向美国税务机关报告美国账户持有人信息，若外国机构不遵守FATCA，美国将对外国机构来源于美国的所得和收入扣缴30%的惩罚性预提所得税。

美国公布以政府间合作方式实施FATCA的两种协议模式：模式一为通过政府开展信息交换，包括互惠型和非互惠型两种子模式；模式二为金融机构直接向美国税务机关报送信息。

目前，国际社会对以政府间合作方式实施FATCA的模式已基本达成共识。

2014年6月，中国按照FATCA模式一中的互惠型子模式与美国签订政府间协议。

本章小结

国际税收这一章汇集了跨国纳税人跨国经营涉税规则，包含有相关的税收实体法与程序法。考生应关注非居民纳税人来源于我国所得的税务管理规则、居民纳税人和非居民纳税人境外所得抵扣税款计算、以反避税为目标的特别纳税调整规则。

 

随堂练习

 

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本文编号：1864063