关于我国房地产开发企业 “营改增”制度设计的调研报告

发布时间：2016-06-14 07:29

第一章   绪论 

第一节   调研的背景和意义 
中国房地产业的一个典型的涉税特征就是税种多、税负重。房地产业涉及主要税种多达11个，税制颇为复杂；在预征阶段，各项税负就已达销售额的8%-12%，项目结束进行清算，则税负普遍高达15%-25%，一线城市甚至会达到25%以上；2002—2013年的12年间，房地产是唯一连续12年被国家税务总局列为年度专项检查的行业。 
综上所述，房地产业是我国财政收入的重要来源，增值税改革势在必行。同时，房地产业“营改增”税制改革牵一发而动全身，影响范围和程度难以估计和测量。而房地产开发企业是房地产业的典型代表，笔者正是基于这一背景下开展房地产开发企业“营改增”制度设计调研的。 
用建筑业 11%税率，还是设定 13%，抑或是其他税率，目前尚无结论。其次，可抵扣进项方面。一是在目前尚未实施“营改增”的四个行业中，建筑业、金融业均属于房地产开发企业上游企业，因此建筑安装成本和房地产开发利息支出这两项进项可抵扣程度直接制约了房地产开发企业“营改增”后的增值税税负。二是关于土地成本是否可以抵扣的讨论。如果不进行抵扣，则很可能加重房地产企业税负，这与结构性减税的政策目标不符合。如果进行抵扣，则又会面临现有的土地财政票据如何抵扣的问题。 

综上所述，正是由于房地产开发企业“营改增”面临的税率和可抵扣项目不确定性较大，通过宏观测算房地产开发行业企业公开数据的方法不仅会面对许多繁杂的假设，同时又由于缺少房地产开发企业相应的宏观数据，因而难以得出直观的结论。因此本文采用实地调研这一更具现实意义的研究方法。 

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第二节   文献综述 
梁运斌（1995）分析了房地产增值、房地产增值特征后，基于房价上涨的背景前提考虑，对不动产交易征收房地产增值税是一种良税。Cnossen  （1995）以增值税的理论框架分析出发，认为不动产的销售和自住（估算租金）都要征收增值税，而不动产购入时缴纳的进项税额允许抵扣，从而实现增值税抵扣链条的完整。王金霞（2005）提出要建立房地产增值税的预缴制度，将转让土地使用权和销售不动产纳入增值税的征收范围，并同时主张取消土地增值税。万志红等（2013）认为对房地产业征收增值税不仅有利于平衡效率与公平，也有利于普遍提高社会整体利益水平。刘佳（2013）认为不动产交易的“营改增”涉及到地方政府与中央政府的财力分配问题。 
杨小强（2012）认为政府需要重新定义不动产，同时也需要处理好增值税与房地产其他税种的关系、中央与地方财政分配体系、新旧房买卖以及货物资本方案等问题。为了追求税收中性，应该限制免税交易范围。刘佳（2013）认为不动产交易“营改增”需要与不动产登记制度同步配套。另外，应以增值税立法为契机，综合考虑现行房地产的营业税、土地增值税、契税等各税种的合并，根据不同类型房产（新房、二手房）买卖分别设置不同的计稅依据，借鉴土地增值税的超率累进税率，销售普通住房适用较低税率，销售非普通住房适用较高税率，从而体现量能原则。对于确定具体的计税依据，其认为需要综合考虑税收公平性和实际征管效率。张伦（2014）主张根据不动产性质划分增值税征税范围，将不动产及土地使用权纳入增值税进项可抵扣范围。 

在房地产业营改增税率设计问题上，学者们普遍用税负效应来测度，不同的是利用的方法各有不同，大体有投入产出表、CGE 摸型或者是财务公式推导等方式，大部分都能得出：营改增能在一定程度上减轻房地产业的税负，但是受到营营改增后房地产业适用的增值税税率以及成本费用中可抵扣进项税额的制约。

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第二章   我国房地产开发企业“营改增”理论分析 

第一节   我国房地产业开发企业税收总体情况 
目前，我国还没有独立的房地产税制，李晶认为，房地产税收包括房地产财产税（包括房产税、城镇土地使用税、耕地占用税）、房地产商品税（包括营业税、城市维护建设税、教育费附加）、房地产所得税（包括土地增值税、企业所得税、个人所得税）和房地产其他税（契税、印花税）。
笔者认为，在现行的房地产税收体系中，与房地产业直接相关的有 5 种，分别是有契税、耕地占用税、城镇土地使用税、房产税及土地增值税；与房地产业间接相关的税种主要有 6 种，分别是营业税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税、个人所得税、印花税等，另外还包括少量的增值税、消费税、车辆购置税、车辆船税、其他。 
房地产开发企业作为主要的房地产业，税收征收环节涉及开发环节、流通环节和保有环节，各环节涉税情况如下表 2-1 所示： 

由于许多统计口径未细化至房地产开发企业这一子行业，因此，本文将采取对房地产业税负情况进行描述性统计的基础上，根据主营业务收入中房地产开发企业占房地产业的比重，定性得出房地产开发企业的税负情况。 

综上，虽然我国没有独立的房地产税制，但房地产整个行业涉及税种众多，是我国财政收入的重要来源。进一步分析，营业税不仅一直是房地产业所涉税种中的第一大税种，同时，从全行业营业税来看，也属房地产业贡献最大！可见房地产业“营改增”的举足轻重地位。 

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第二节   我国房地产开发企业现行营业税政策及存在的问题 
我国单独设置的营业税税目中并未有直接针对房地产开发企业。根据现行营业税规定，应当缴纳营业税的情形包括在中华人民共和国境内的单位和个人，具体包括以下情形：一是提供应税劳务；二是转让无形资产或；三是销售不动产。
现阶段我国房地产开发企业营业税政策中最为突出的问题就是重复征税问题。笔者将重复征税问题归集为三类：一是营业税制本身的重复征税；二是营业税与增值税的重复征税；三是营业税同土地增值税的重复征税。
一是增值税的应税行业在购进营业税应税服务时，购进物已经缴纳的税款不允许抵扣，使抵扣中断。二是从营业税应税行业在购进增值税应税产品或劳务时，购进物已经缴纳的税款不允许抵扣，使抵扣中断。三是从产业整体流程的角度，，由于处于产业链条的不同位置的企业既可能属于增值税应税企业，也可能属于营业税应税企业。一个处于行业下游的营业税应税服务行业，由于该行业不得对从上游企业购进的增值税应税产品和服务已经缴纳的增值税税款进行抵扣，那么当该行业为下游企业提供服务时，其作为中间投入的服务所包含的营业税也得不到抵扣，使得抵扣链条中断。增值税抵扣链条的中断对建筑服务业的负面影响较大。一般而言，建筑业企业购进大量建筑材料或配件，但作为营业税纳税人，没有办法取得增值税专用发票。根据建筑业的营业税计税依据的规定按其营业收入计征。建筑业一般处于中上游，增值税抵扣链条的中断导致计算建筑业营业税的税基时，除建设方提供的设备外，实际上还包括如原材料、动力价款和其他物资等。增值税抵扣链条的中断导致行业流转税税负加重。 

作为国民经济的重要产业，房地产开发企业的产业链条较长。房地产开发企业上游主要有土地提供者(当地政府部门)、承包商(建筑公司或施工队等)、其他服务提供者(金融、勘察、设计、监理、检测、营销顾问、广告媒体、销售代理、质监安监等)，既涉及金融业、建筑业等营业税征收行业，也与钢铁、水泥、部分现代服务业等增值税征收行业发生业务往来。 

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第三章  我国房地产开发企业“营改增”调研——以项目 A、项目 B 为例 .... 26 
第一节  调研项目选取及调研方法 .................................... 26 
第二节  调研项目简介 .............................................. 27 
第三节  可抵扣进项税额 ............................................ 28 
第五节  增值税税率及税负 .......................................... 32 
第四节  企业所得税税负 ............................................ 37 
第四章  我国房地产业“营改增”制度设计建议 ......................... 39 
第一节  制度要素设计 .......................................... 39 

第二节  制度设计基本原则 .............................................. 39 

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第四章  我国房地产业“营改增”制度设计建议

第一节  制度设计基本原则
房地产开发企业“营改增”的纳税人包括一般纳税人和小规模纳税人， 笔者建议年应征增值税销售额未超过 500 万的为小规模纳税人。由于几乎所有的房地产开发企业都能达到这一标准，因此，这一标准可以有效地防止房地产开发企业“营改增”后变为小规模纳税人，从而降低增值税税负的可能。 
房地产开发企业 “营改增”应该以转让土地使用权“营改增”为前提，或者两者同时进行，这样可以保证从土地二级市场取得的土地使用权可以取得增值税专用发票。此外，还涉及两个问题需要通盘考虑：一是政府出让土地使用权；二是房屋拆迁补偿费问题。 

针对政府出让土地使用权，现阶段先不改变目前的土地出让金票据制度，允许房地产开发企业按照 11%税率计算扣除进项税额；针对房屋拆迁补偿费问题，由于房屋拆迁补偿费中既包括了被拆迁的房屋的土地价值，也包括了被拆迁的房屋价值，前者对于房地产开发企业而言，直接构成开发产品的价值。后者虽然不直接体现在开发产品的价值中，但是，也构成了房地产企业的用地成本。因此，从增值税抵扣角度看，房地产开发企业支付的房屋拆迁补偿费，凡是能够依法取得增值税专用发票的，应该允许予以进项税额抵扣，否则，一律不得抵扣进项税额。 

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结论

一是按签订土地出让合同的时间确定。房地产开发企业“营改增”时，已经签订土地出让合同对应的房地产开发项目继续征收营业税，新签订土地出让合同对应的开发项目征收增值税。二是按建设工程规划许可证确定。由于分期开发的房地产项目通常是一个土地使用证对应多个建设工程规划许可证。因此，房地产开发企业“营改增”时，对已取得建设工程规划许可证的项目，继续征收营业税；新取得建设工程规划许可证的项目，征收增值税。相对而言，按照签订土地出让合同的时间来确定比较合理且便于操作。 

参考文献（略）

本文编号：57035