“营改增”对中国联通财务业绩的影响
第 1 章 导论
2014 年 12 月 17 日， “2014 中国融资租赁年会”在上海黄浦区召开，年会主要聚焦行业在“新常态”下所面临和经历的惊与喜，探讨行业经济环境、配套政策的建设，尤其关注近年来税制改革带来的新问题、新挑战。
融资租赁，作为国内新兴产业之一，作为金融创新下的产物，起源于第二次世界大战后的美国，并被快速地运用于世界经济的发展中。科技进步带来了对设备更新的需求，而中小企业资金不足，难以从银行等机构获取贷款，又使得设备更新陷入了僵局，制造厂商的设备陷入滞销，如此互相制约的局面下融资租赁行业应运而生，并快速发展跻身于五大金融工具之列，与传统的银行信贷、证券等相提并论。
但在我国，融资租赁的发展并不顺利，甚至曾因承租企业违约频发而一度陷入危机，直到 2004 年才重新起步，并快速扩张其业务规模，到 2013 年底，市场业务总额超过了 2 万亿元。但与其他发达国家相比，我国的融资租赁在业务质量上以及对经济发展的推动促进上仍略显薄弱，相对于发达国家 15%-30%的平均融资租赁渗透率，我国目前 4%-5%的渗透率明显偏低①。我国租赁渗透率偏低，有多种因素共同导致，税收即是其中不可忽视的重要因素之一。依据阿曼波的支柱理论，税收政策是融资租赁发展的四大支柱之一，也同时是支持融资租赁发展的“最低限度的法规”②。合理优惠的税收政策，有利于提高企业的盈利水平，促进融资租赁业务的积极扩展，建立良好的竞争和发展环境。而我国融资租赁业的税收政策，仍有待进一步的完善。
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融资租赁起源于美国，国外对于融资租赁行业的产生、作用等方面的研究都已基本较为深入和全面，而对于税收与融资租赁的关系，国外学者从多方面予以了研究和肯定。Smith 和 Wakeman 最先在 1985 年提出了税收套利的基本假说，以解释融资租赁这一交易模式的产生，提出了税收对融资租赁有重要影响。Krishnan（1994）也认为在融资租赁企业的产生背景中，税收占了重要地位，作为交易双方的企业都能够从融资租赁这一交易中获得不同程度的利益。John R. Graham 和 Michael L. Lemmon（1998）通过运用企业边际税率的测算，首次有证据地验证了企业融资租赁的决策选择与税率之间存在负相关，低税率企业与高税率企业相比会更愿意采取融资租赁以取得税收套利。但 Lasfer 和 Levis（1998）则通过实证证明，选择融资租赁的企业一般税负相对较高，但对于小规模企业，这一结论则并不适用。阿曼波，作为世界著名租赁专家，在其著作《国际租赁完全指南》（2007）中提出了行业研究的又一重要基础理论，即四大支柱理论。其认为法律、直接税、金融会计、行政法规这四个方面对于租赁业的发展有重要的支撑作用和影响，再次从理论学说上肯定了税收，对于租赁行业，对于融资租赁企业有着重要影响。
国内学者同样认同税收对行业发展的重要作用，并且在分析我国融资租赁发展现状的基础上，认为税收政策的不完善是导致行业发展曲折、渗透率偏低的因素之一。秦捷在《中国融资租赁行业发展探析》（2012）中总结了我国融资租赁业发展的现状，行业交易额的快速增长，伴随的却是低渗透率，这主要由于目前我国的融资租赁业存在监管分散、融资渠道单一、业务模式缺乏差异性以及相关税收等法律法规制度不完善的现象与不足，应努力加以解决，以抓住当前极好的发展机遇和环境。陈少英在《融资租赁的“营改增”问题》（2012）中提出，我国流转税的法律制度虽然在一定程度上规范了市场运作，但仍有所缺陷阻碍了融资租赁的成长，包括过重的税负以及税收歧视。丁纯在《中国融资租赁税收政策研究》（2013）中同样认为，正是由于四大支柱体系建设的不完善以及财税政策不配合等原因，造成了我国租赁渗透率一直在低水平范围，未能快速增长超越5%。为改善我国融资租赁的发展现状，应从税收政策入手，唯有创造了公平、良好的税收环境，才能保证融资租赁有更好的发展空间。山东国税局课题组在其研究报告《从西方国家税收政策看我国融资租赁业税收政策的取向》（2002）中指出，为有效保护和促进融资租赁的发展，西方各国都对其提供了较多的税收优惠，包括抵免、加速折旧、税前抵扣等政策，但我国在这方面的税收优惠政策却一直较为缺乏。同时报告提出税收优惠政策的制定应当要充分考虑到这一行业的自身特点，以有效促进政策实施。赖丹馨《上海建立融资租赁交易平台研究》（2013）中甚至认为假若缺乏相关税收优惠政策的扶持，融资租赁就是变相放高利贷的企业，足见税收在行业发展中的关键作用。
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第 2 章 融资租赁及相关税收政策概述
融资租赁源于中小企业对资金和资产设备的双重需求，是将“租赁融物”与“资金融资”两者相融合而形成的一种创新业务形式。
目前我国不同政策对融资租赁的定义略有差异，但整体基本一致，将其定义为不同于人们较为熟悉的涉及交易双方的“租赁”，而是一种包含三方当事人的综合性交易方式，除了传统的出租方、承租方，还包括了供货方。业务流程则可大致分为受托购买、融资出租，以及回收处理这三个主要环节。首先承租方出于企业自身发展的需要，结合自身资金状况，与融资租赁企业，即出租方，签订融资租赁业务合同。出租方依据其对货物和供货方的要求，选择合适厂商购买货物，签订资产的购销合同，并于购入货物后，租赁给承租方，收取租金，以获取价差利益，而承租方在更新了企业设备资产的同时，仅支付了当期租金及相应手续费，节约了当期的成本费用。最终当租赁期结束时，承租方还有权选择是否以低于正常市场价购入该货物，以真正拥有设备资产的所有权。
而融资租赁企业，从不同角度出发有不同的分类方式，在我国则主要以监管机构作为划分类别的依据，分为了金融融资租赁企业，外资和内资融资租赁企业。
金融租赁企业是指原由中国人民银行审批，自 2003 年 4 月起改由银监会予以批准和监管的非银行类金融机构企业的融资租赁企业。其成立标准、注册资金以及后续的管理等都是三类企业中最严格的，主要依据《金融租赁公司管理办法》作为行业的规范标准。外资融资租赁企业则是由商务部主管负责外资的准入审批和运营，主要依据商务部颁发的《外商投资租赁业管理办法》加以管理。而内资融资租赁企业是三者中发展最晚的一类，于 2004 年 12 月我国开始试行“内外独资”政策实行后开始发展起来，并由商务部和国家税务总局共同审批和管理，其准入门槛低于金融类，但仍高于外资类企业。目前仍没有明确针对其的管理规定。
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截至目前，我国的税制体系，主要包括五类不同征税对象的税种：商品和劳务税、所得税、财产和行为税、资源税，以及特定目的的税类。在融资租赁业中，企业在整个业务的不同环节，需要涉及到不同的税种，主要可以分为流转税、所得税，以及其他税种。
自 2011 年起，“营改增”的增值税试点扩围改革正式开启，有形动产租赁作为试点行业，被纳入增值税覆盖范围，并于 2013 年 8 月拓展至全国。从原来有资质企业征收营业税，无资质企业分情况征收流转税，全部统一到征收 17%的增值税。而未涉及到改革的不动产租赁等业务则仍按原规定缴纳税款，经批准设立的企业仍以 5%的营业税缴纳，未经批准的按是否实质转移所有权为标准判定，若实质未转移则按营业税下“租赁”税目征收营业税，实质转移了所有权的，则视为一般销售交易而缴纳增值税。融资租赁业务中有形动产部分的税收政策得到了统一，不再区分企业资质，不再区分所有权的变动转移。
在关税部分，对于准许进出我国关境的货物和物品，我国都有权依法征收关税，因此在融资租赁业务中，一旦涉及到设备进口、跨境租赁，也需要依法缴纳相应的关税，和其他海关代征的流转税。根据海关法和关税条例相关规定，关税的纳税义务人是进口货物的实际收货人，而融资租赁业务按其实质看，承租人才是进口货物的实际收货方，因此应当由承租人按完税价格及适用关税税率，来缴纳关税，和进口环节的增值税、消费税。
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3.1 我国融资租赁税收政策的沿革 ................................. 12
3.1.1 初创时期的税收政策.................................... 12
3.1.2 发展阶段及增值税转型改革.............................. 12
3.1.3 增值税扩围改革后的税收政策............................ 13
3.2 我国融资租赁业现行的税收政策 ............................... 15
3.2.1 现行税收政策对行业整体的影响.......................... 15
3.2.2 现行税收政策存在的弊端................................ 15
3.3 国际融资租赁税收政策经验借鉴 ............................... 17
3.3.1 适用税种和税率的合理设定.............................. 17
3.3.2 出租方享受加速计提折旧................................ 18
3.3.3 投资抵免享受税收优惠.................................. 18
第 4 章 增值税扩围改革对融资租赁企业税负影响分析.................... 20
4.1 税负的基本概念 ............................................. 20
4.2 税制要素变动对企业税负影响分析 ............................. 21
4.2.1 行业适用税种及税率.................................... 21
4.2.2 进项税额的抵扣问题.................................... 22
4.2.3 特殊业务的政策规定.................................... 23
4.2.4 即征即退的优惠政策.................................... 24
4.2.5 所得税税前扣除变动.................................... 25
4.3 企业类型差异对企业税负影响分析 ............................. 26
4.3.1 业务结构差异.......................................... 26
4.3.2 资金来源差异.......................................... 27
4.3.3 适用政策差异.......................................... 28
4.4 营改增后融资租赁企业税负变动的测算与分析 ................... 29
4.4.1 整体行业税负变动的测算与分析.......................... 29
4.4.2 不同类型企业税负变动的测算与分析...................... 33
第 5 章 关于融资租赁税制改革的相关建议.............................. 39
5.1 进一步改善融资租赁业税收制度 ............................... 39
5.1.1 下调行业适用税率...................................... 39
5.1.2 扩大扣除范围，明确发票管理............................ 39
5.1.3 即征即退的延续与完善.................................. 40
5.1.4 制定行业税收优惠政策.................................. 40
5.2 淡化不同类型企业税收政策差异 ............................... 41
5.3 推广特殊区域发展经验及政策 ................................. 41
5.4 加强企业自身管理以适应改革 ................................. 42
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第 5 章 关于融资租赁税制改革的相关建议
融资租赁业作为兼具金融业和服务业特性的行业，在税收政策的制定上一直存在行业界定不清晰的问题。此次增值税扩围改革，设定行业的增值税税率为17%，这与制造业的增值税税率相衔接，与企业直接外购相关设备所适用的税率相一致。但是相比营业税条件下的行业税负，出现了较大程度的加重。因此，可以考虑将企业适用税率予以一定程度的调整，降低至 11%，或者分类征收，对于有形动产的购入及租赁，本金部分仍征收 17%税率，而对于企业实际获利的租金收入，符合服务业的行业性质，征收低税率的 6%税率。两者都能有效的降低目前融资租赁企业面临的税负过重问题。
但同时，我国税制改革的趋势是简并征收，对征税率进行简化和统一。自2014 年 7 月 1 日起，，增值税征收率从原来多档多税率的情况调整为简化和统一的形式，将原来 6%和 4%两档征收率统一归并下调为 3%。此外，根据目前营改增的推进情况来看，金融业的改革也即将展开。根据学者研究和预测，金融业的税率也将定于 6%。因此，统一调整行业适用税率，下调至 11%或者 6%，将更为符合我国税制改革的整体趋势，并与金融业、服务业相衔接，也能有效降低企业的实际税负。
增值税发票管理还需完善和明确，尽管目前针对售后回租业务已经出具相关文件，规定针对本金部分，承租企业不做销售处理，也不为营业税纳税范围，出租方在实际租赁过程中，仅就租金部分对承租方开具增值税专用发票，对本金部分只需开具普通发票，不作为承租方可抵扣的进项税额。但是针对承租方的出售行为的开票管理，以及其他一些融资租赁的创新业务形式，具体的增值税开具还亟需相关文件的出台予以明确，以避免企业和税务部门在具体操作中出现分歧。
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结论
在此次增值税扩围改革中，融资租赁行业作为试点行业，在改革后虽然面临了一定的问题和挑战，但从整体而言，是应当肯定此次改革对于行业发展带来的正面影响，不仅有助于企业调整自身业务和运营管理，也有助于更为紧密地连接融资租赁业与制造业，为制造业的发展提供有力支持。同时，融资租赁行业的改革过程，将为今后金融业的营改增，提供很好的经验。在相关具体政策的制定，包括税率的设定，优惠政策的设计，以及企业收入的界定和明确等方面，都提供了一定的参考借鉴意义。
然而在肯定其正面效应的同时，也不得否认，此次改革，由于税率设定偏高、进项税额难以抵扣等问题，使得融资租赁企业的整体税负受到了一定程度的影响，有所增加。尤其是金融类融资租赁企业，税负基本处于加重状态，但是增加的幅度较为的平缓。而对于内外资企业，此次的增值税扩围改革，对其影响程度较大，不同年度的税负有明显变化，这主要是因为进项税额的抵扣不均以及企业业务经营的调整等因素作用。但整体而言，内外资企业的税负能有所下降。
而通过对具体改革内容的分析，可以看到此次营改增使得融资租赁企业税负加重的现象，应当只是暂时的，是可以调和的，是由于有关政策的不够完善所造成，也需要企业及时加强自身的管理能力，相信随着税制改革覆盖面的不断增加，有关两税并存的冲突也会逐渐减弱。企业的税收负担将会逐渐恢复到适宜的水平。
参考文献（略）
本文编号：34846
本文链接：https://www.wllwen.com/wenshubaike/shijiedaxue/34846.html
