增值型绩效审计问题研究——以 A 制造企业绩效审计为例

1 导论

1.1 研究背景及意义

1.1.1 研究背景

内部审计自诞生时起，就一直存在，并得到了长足的发展，关于其存在的理由众说纷纭，但以往大量的实证证明，受托责任及代理关系奠定了内部审计的理论基础。随着国内外企业组织形式的发展演变，尤其是股份制企业形式的盛行，大型跨国公司基本都是股份制形式，而且随着公司规模日益扩大，公司管理级次逐渐复杂，使得内部审计的作用越来越重要。在这个过程中，内部审计的内涵同样也经历了翻天覆地的变革，国际内部审计师协会（英文简称“IIA”）分别在 1947 年、1971 年、1981 年、1990 年和 2001 年对内部审计的定义做出了较大调整，依次为内部控制、业务活动、组织活动、内部控制、财务活动、风险管理和治理过程。尤其是 20 世纪 90 年代之后，外部环境的一系列重大变化，对全世界的经济组织都产生了深远影响。面对竞争的日趋激烈和监管的日渐严格，组织管理层必须迅速做出反应，及时调整战略，通过流程优化，有效防范风险，这就需要内部审计为其决策提供更加及时、准确的信息。受这种趋势的影响，我国内部审计也必须进行变革。2013 年，我国在借鉴 IIA 对内部审计最新定义（2001 年）的基础上，充分考虑了我国内部审计发展现状，对内部审计做出了新的界定，力求反映国际、国内内部审计实务的最新变化，与 IIA 定义基本接轨，即内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。根据最新定义，内部审计的核心目的是促进组织完善治理、增加价值和实现目标，强调内部审计的增值作用，为组织增加价值成为引导内部审计活动的宗旨，增值型内部审计应运而生。

企业的目标当属价值最大化，企业拥有的一切资源和开展的所有活动都应围绕这一目标，其中，内部审计作为企业价值链上的一个重要环节，有其参与价值创造的需求和条件。价值主要是从供产销的过程中创造出来的，内部审计虽然不直接参与供产销活动，但它可以通过完善内部控制、规避经营风险、降低损失浪费、提出改进建议、识别经营机会等为企业增加价值。详细来说，内部审计如何为企业增加价值要取决于实际审计需求。国内外内部审计实践表明，内部审计可在价值链上多个环节发挥作用，其增值作用也体现在多个方面，在实务中主要表现为增量价值、隐性价值、效率价值和伦理价值，其中以体现增量价值的绩效审计表现最为突出。

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1.2 研究内容及研究方法

本文突出理论与实践的结合，紧贴企业实际，主要采用规范研究、调查研究和案例分析相结合的研究方法。

本文首先在对增值型内部审计和绩效审计进行理论分析的基础上，明确了绩效审计是开展增值型内部审计的重要途径，并对企业增值型内部审计的特点、内容和基于价值链分析这一关键点进行了深入的分析。在此框架下，论文以 A 公司所开展的增值型绩效审计为案例，在对 A 公司经营发展现状、产品盈利能力、主要价值链组织与管理状况进行分析的基础上，运用增值型内部审计相关理论，结合 A 公司的实际对如何有效开展增值型内部审计进行研究。最后在案例分析的基础上，总结提出了绩效审计目前存在的问题以及未来我国绩效审计发展展望，为其他企业开展绩效审计提供经验分享与借鉴。

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2 增值型绩效审计的相关理论

2.1 国内外研究及应用概况

2.1.1 国外研究及应用概况

国外审计学术界对于绩效审计的理论研究是伴随绩效审计实践而发展起来的。1948 年，，阿瑟?特在美国《内部审计师》杂志上发表的《经营审计》一文中就提出了“绩效审计”的概念。1962 年，美国管理咨询师威廉?纳德撰写了《管理审计》，这是关于绩效审计最早的论著。20 世纪 70 年代以后，以美、英等国家为代表的审计学界逐渐将目光转向政府绩效审计的理论与实务研究。美国是最早提出并开展绩效审计的国家之一。1972 年，美国颁布了《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，首次以官方名义提出经济效益审计的概念，并对其进行了初步规范，1988 年修订为《政府审计准则》，之后又陆续修订多次。目前，美国政府审计中绩效审计业务量已达到总业务量的 85%以上。英国绩效审计的发展始于 20 世纪 80 年代初。1982 年，英国颁布了《地方政府法》，将绩效审计列入审计委员会的工作范畴。1983 年，颁布了《国家审计法》，为政府审计实施绩效审计提供了法律依据。1997 年，英国国家审计署制定了《绩效审计准则》和《绩效审计手册》，2003 年又对《绩效审计手册》进行了修订。目前，英国政府审计中绩效审计业务量占到总业务量的 40%以上。澳大利亚 1901 年颁布的《审计法》中就有涉及绩效审计的相关规定，但正式实施是在上世纪 80 年代。1979 年，澳大利亚对《审计法》进行了修订，明确了效益审计的开展范围，随后制定了《澳大利亚审计署绩效审计手册》和《绩效审计业务指南》，这两个文件的出台极大地促进了澳大利亚绩效审计的发展。目前，澳大利亚政府审计中绩效审计业务量占到总业务量的一半。

综上可见，美、英、澳这三个国家的绩效审计有几个共同点：一是绩效审计相关的法律法规体系较为完善，二是建立了明确的审计流程和操作规范，三是科学的审计方法在实践中得到了广泛应用。但在我国，这些还尚未建立完善。此外，加拿大、瑞典的绩效审计也颇具代表性。加拿大的绩效审计更准确的说是一种财务与绩效相融合的综合审计，特别强调审计的独立性，关注对政府责任的监督，审计过程宏观与微观兼顾。瑞典其实是绩效审计开展的先驱者，20 世纪 60 年代末期，瑞典审计工作就逐渐由财务审计转向了绩效审计，重点开展效果审计，注重运用调查分析方法，重视审计计划，审计方法灵活。

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2.2 增值型内部审计的理论基础

增值型内部审计的提出源于内部审计理念的转变，内部审计的目标由“监督和评价”转变为“增值和改善”，审计的核心由监督转变为增值。业内普遍认为增值型内部审计的理论基础主要包括三种，即受托责任理论、价值链理论和成本效益理论。受托责任理论认为，内部审计作为委托人对代理人的监督手段，能够有效降低二者之间的信息不对称，从而降低委托代理成本，实现价值增值；价值链理论将内部审计视为企业价值链上的一项活动，该理论认为价值链上的所有经营管理活动都要为实现企业价值最大化作出贡献，内部审计自然不能例外，它的增值作用主要体现在以预防和减少损失产生的直接价值和因潜在的震慑作用产生的间接价值上；成本效益理论则更直接的对内部审计活动进行价值衡量，内部审计产生的效益大于成本，则实现了为企业增加增值，反之，内部审计活动则被认为是一种资源的浪费。

增加价值是增值型内部审计的出发点和归宿点，受托责任是内部审计价值增值产生的前提和基础，价值链理论和成本效益理论是内部审计价值增值的直接动因。无论从受托责任的有效履行，还是从价值链理论与成本效益理论等经济学理论的角度考虑，内部审计都必须要实现价值增值，开展内部审计价值增值研究、探索价值增值的有效途径已成为当下内部审计业界面对的一个重要课题。

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3 A 制造企业增值型绩效审计案例 ................15

3.1 A 公司概况及开展增值型绩效审计的背景.............. 15

3.1.1 A 公司概况.......... 15

3.1.2 业务分布.............. 15

4 案例启示及对绩效审计的展望...................29

4.1 案例启示................. 29

4.2 未来展望................. 30

3 A 制造企业增值型绩效审计案例

3.1 A 公司概况及开展增值型绩效审计的背景

3.1.1业务分布

A 公司自主品牌乘用车的研发由其研发中心实施，包括产品开发、质量控制、制造开发。公司本部下设运营中心、规划中心、商品中心、采购中心、生技中心、质量中心和财经中心等九大中心，为自主品牌的战略规划、生产运营提供相应指导和支持。在北京、重庆、广州等地拥有四个生产基地，负责自主品牌乘用车的生产制造。单独设立销售公司负责客户开发、经销商网络建设以及产品销售和营销活动。

A 公司自主品牌乘用车通过三个产品系列运营，包括景宝系列、景成系列和景旺系列，覆盖各类乘用车产品。在已经上市的车型中，景宝系列包括高端中型轿车D80、中高端中型轿车 D70、中高端紧凑型轿车 D50、高性能紧凑型轿车景宝 CC、经济型小型轿车D20以及中高端紧凑型SUV景宝X5；景成系列主要为越野SUV景成JC40；景旺系列包括经济型交叉型乘用车 205、306、307、紧凑型 SUV 景旺 007 以及小型 MPV景旺 M20。

审计期间，A 公司自主品牌整车生产基地情况如下：

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4 案例启示及对绩效审计的展望

4.1 案例启示

绩效审计由于其显著的增值效果日益受到组织管理层、监管方等重视，成为内部审计机构开展的主要业务类型之一。基于价值链分析的增值型绩效审计是随着增值型内部审计理论、价值链理论的不断研究和发展以及审计实践的不断探索和尝试而发展起来的，其增值效果更佳。基于上述案例，我们可以得出如下启示：

（1）绩效审计实务中存在三种方法模式，即结果导向型审计、问题导向型审计和过程导向型审计。结果导向型模式重点关注被审计单位的业绩，将业绩结果与审计评价标准进行对比，进而查找两者差异的原因，针对原因提出改进建议。问题导向型模式重点核对审计发现问题的存在性，分析问题产生的原因和对效益实现的影响，并提出改进建议。过程导向型模式将内部控制设计合理并执行到位作为组织预期目标实现的前提和保障，重点通过关注决策过程的规范性，决策执行的经济性和效率性，发现和确认制度设计的主要缺陷，并进一步确认问题的原因和对预期结果的影响，提出完善制度的建议。增值型绩效审计的结论通常是以评价效果实现程度为主导的，所采用的审计方法模式为结果导向型审计。但在审计实践中，往往存在目标结果并不具体、评价标准难以获取或不够完善等情况，有些审计人员由此认为绩效审计无从着手，不知如何实现为组织增加价值，出现裹足不前的局面。为有效解决这一问题，绩效审计实务中应将结果导向型、问题导向型和过程导向型三种模式结合起来，灵活应用。

（2）基于价值链分析的增值型绩效审计是建立在对价值链上各项活动进行清晰的识别、分析和评估的基础上，开展审查和评价。重点内容在于价值链活动的风险识别、评估和管控改进。绩效审计更关注结果评价，增值型绩效审计更强调在评价的基础上提出能够促进组织增加价值的改进建议，基于价值链分析的增值型绩效审计更注重评价价值链整体以及上下各节点之间运营的经济性、效率性和效果性，审计建议更富建设性和前瞻性，可行性更强，以达到增强企业价值链体系能力的目的，从而实现价值增加。

（3）当前，我国各行业、领域科学的绩效评估标准体系尚未全面建立，这就给绩效审计评价指标体系的设计带来很大难度。为了使绩效审计结论尽量全面、客观，审计人员在设计绩效评价指标时要紧紧围绕审计目标，杜绝千篇一律，找准关键指标，突出审计重点，遵循可控性原则，确保评价客观。需要注意的是，应避免评价指标过多，过多的指标既耗费审计资源、降低审计效率又可能导致评价偏离主题，本末倒置，影响审计结论的有效性。这同时也对审计人员的执业素质提出了更高的要求。

（4）内部审计的增值型作用能够得到有效发挥有赖于被审计对象对审计成果利用的重视程度和审计整改力度。目前来讲，国内内部审计成果的运用普遍存在较大差距，成果运用的软性化既浪费了审计资源，削弱了审计权威性，又贬低了审计价值。管理学上讲 PDCA 循环，就是要通过计划、实施、检查和改进，不断提升管理活动的水平，在持续改进中提升经营管理能力。因此组织要有完善的审计成果运用和整改落实机制，使审计成果的应用制度化、规范化，从而实现价值增值的审计目的。

（5）基于价值链分析的增值型绩效审计范围大、难度高，对审计人员各方面素质的要求较高，需要熟悉全价值链的运作机制，专业业务扎实，了解行业发展情况及宏观经济走势，掌握多方面的审计技术和方法。因此要求审计人员要通过各种途径持续提高自身执业素质。当然，审计人员不可能是万灵通，根据实际工作需要，可借助相关领域的专家一同开展审计工作。

参考文献（略）