价值创造原则在无形资产转让定价中的运用

发布时间：2018-03-03 07:14

本文选题：税收法律法规　切入点：转让定价　出处：《华东政法大学》2015年硕士论文　论文类型：学位论文

【摘要】：在全球化的大背景下,跨国企业利用国际税收体系的漏洞,出于避税的目的在不同国家之间转嫁成本,尽可能地降低其全球范围内的总体税负,这种现象称为税基侵蚀和利润转移(BEPS),并且它总是和跨国企业的转让定价活动密不可分。BEPS现象对各个国家的经济主权无疑具有巨大的伤害,为此,经合组织(OECD)受二十国集团(G20)领导人委托,正在筹划和推进一项庞大的国际税改项目以携手打击国际逃避税,即税基侵蚀和利润行动计划(简称BEPS行动计划)。BEPS行动计划包括5大类共15项行动,其最终目的是为了实现税收与实质经济活动和价值创造相匹配。由于目前的所得税国际规则限制所得来源国的征税权,所以税收权益常常无法反映实质经济活动,利润和税收的主要部分都被截流到了资本输出国,而经济活动发生地却很难获得更多好处。在这其中,与无形资产的跨境使用相关的转让定价活动是行程上述税收错配的重要原因之一,因此也成为BEPS行动计划的一部分,即第8项行动计划《无形资产转让定价指引》。第8号行动计划的目的是制定一个规则以防止通过在集团成员之间转移无形资产而引发的税基侵蚀和利润转移。该计划致力于重新定义无形资产的范围,确保与无形资产的转移和使用相关的利润分配与价值创造相一致,为无形资产拟订转让定价规则或特别措施,并更新针对成本分摊安排的指导意见。其部分主要内容包括在无形资产范围中加入了新的因素以及确保与无形资产的转移和使用相关的利润得到恰如其分的分配。第8号行动计划所提出的诸多新理念和新方法势必会对全球转让定价活动(特别是与无形资产有关的活动)及相关法律法规产生重大影响。我国作为制造大国和贸易出口大国,受到转让定价形成的税基侵蚀的严重威胁,所以除了以OECD合作伙伴身份参与BEPS行动计划之外,我国亦在国内法层面逐渐加强转让定价管理,通过借鉴国际经验合理合法地约束跨国企业的避税活动,实现税收权益与实质经济活动的匹配,保障我国的税收权益。譬如,国家税务总局于2014年12月2日及2015年3月18日分别发布了《一般反避税管理办法(试行)》和《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》(简称“16号公告”),重申和明确了一般反避税工作方面的程序及其针对向境外关联方支付费用的税务处理基本原则和征管方面的要求,是中国参与全球反避税工作的重要举措之一。与此同时,从国家税务总局到地方税务机关都积极研究避税现象并发布了一系列的指导意见,包括《江苏省国家税务局2014-2015年度国际税收遵从管理规划》、《国家税务总局国际税务司司长关于六项测试的讲话》以及《国家税务总局针对BEPS项目2014年成果的宣讲会》。值得关注的是,国家税务总局于2015年9月新发布了《关于征求〈特别纳税调整实施办法〉意见的通知》。该征求意见稿全面借鉴了BEPS各项行动计划的建议及其特别纳税调整原则,并增加了“无形资产”章节来规范与无形资产相关的转让定价安排。通过分析这些税收法规和指导意见,笔者梳理了中国税务机关对BEPS问题的原则立场。从中可以看出,随着跨国企业的转让定价活动在中国日趋活跃,中国税务机关日益强化相关监管力度,从中央到地方的各级税务机关也在中央统一部署下调整监管口径,细化监管标准,并逐渐由宽泛的定性标准向定量标准过渡。然而,尽管中国税务机关已经意识到BEPS问题的严重性并开始采取行动在法规层面对无形资产转让定价行为进行约束,但鉴于相关国际惯例和法律法规尚在摸索阶段,这些新颁布的税收法规在细节上存在诸多不完备处,这使得基层税务机关在查处实际案例时常常有些力不从心,苦于没有完备权威的税收细则来维护中国的税收基础。这种“无法可依”的现象亦使得税务机关和跨国企业在看待无形资产转让定价活动时容易产生争议,或是执法过严,或是执法不力,令税法的权威性收到伤害。本文通过2个无形资产转让定价的案例来分析税务机关和跨国企业在税基侵蚀和利润转移问题上的互动和博弈,并力争以客观公允的态度探索解决两者分歧的方法。在特许权使用费案例中,M跨国集团在不同国家间以生产技术和工艺使用费为名分摊特许权使用费。尽管这样的行为存在无形资产偏移税基(即利润转移)的嫌疑并引起了当地税务机关的警觉,但却最终没有被查处。这是由于尽管16号公告规定在支付特许权使用费时需要考虑各个关联方对该无形资产价值创造的贡献度并据此确定各方应当享有的经济利益,但并没有在细节上予以量化。即使中国税务机关按现行税收法规的要求开展转让定价调查,其着眼点也在于通过比较可比公司的财务状况来判定被调查公司是否存在利用转让定价以转移利润来侵蚀中国税基,而这种做法对于无形资产转让定价交易(如特许权使用费)的适用性并不高。因此,由于法规的不完备以及经验的缺失,当地税务机关仅能孤立地看待分摊特许权使用费问题,其稽查重点也限于核实支持文件的完备性上,未能从无形资产价值创造的角度综合考量M跨国集团的各项转让定价活动,坐视中国的税基受到潜在的侵害。与此同时,为了能更加公允地处理M跨国集团和当地税务机关的分歧,笔者引用了其他适用的法律法规和印度税务当局的经验。印度的经验在于,他们以3个步骤有条不紊地将无形资产价值创造运用到转让定价调查中。首先,印度税务当局会判断有关无形资产交易是否属于关联交易;其次,他们从无形资产开发、人员因素和环境破坏等多角度来测量关联各方在其中的价值贡献度;最后,根据测量结果对纳税对象调整利润。这些步骤简单明了且一气呵成,成为印度当局维护本国税收主权的利器,也是我国税收机关的榜样。在市场营销案例中,当地税务机关指出H公司在中国市场的营销行为形成了所谓的“营销性无形资产”(“Marketing IP”),双方围绕超额营销费用的认定展开激烈交锋。这显示出部分中国税务机关已经开始认识到无形资产价值创造在转让定价活动中的重要性,并尝试在开展转让定价调查时运用无形资产价值分配原则,但尚有许多细节和理论依据亟待完善。为厘清相关法规的法理渊源和适用性,笔者以《无形资产转让定价指引》为纲分析营销活动中的无形资产价值创造问题,并指出税务机关在现行税收法规框架下存在的瑕疵之处。笔者认为,为解决此问题必须及时完善相关法律法规,为营销性无形资产及相关的利润分割制定明确的参考指标,并加强税务和海关等政府部门间的协调,藉此指导相关的转让定价调查工作以保护中国的税基不受侵害。从上述案例可以看出,一方面,国内部分税务机关已经有了国际化的税务思想,也开始在无形资产转让定价实务中实践价值创造原则,但苦于相关法律法规的不完善,他们往往是抓住了事件却无法合理有效地进行查处,最终转到“磋商”上去了,坐视中国的税收利益受到侵害;另一方面,部分税务执法人员无法从全局角度看待跨国集团的全球统筹安排,他们只看到某些个别安排,并被跨国集团准备的文件所蒙蔽,最终只能执拗于如何就文件中的指标与企业沟通磋商,从而错过了其他重要的安排。因此,笔者认为作为长期以来的税基被侵蚀国,中国应该尽快采取行动,将BEPS行动计划指导概要中对中国税基保护有利的部分及早转化为国内法(包括具体的实施细则)以指导具体的税务实践。
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【学位授予单位】：华东政法大学
【学位级别】：硕士
【学位授予年份】：2015
【分类号】：D922.22

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