论财务会计概念框架中的报告主体概念

发布时间：2016-12-01 14:28

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论财务会计概念框架中的报告主体概念 投稿：萧腬腭

 

 

论财务会计概念框架中的报告主体概念葛家澍（厦门大学361005）【摘要】本文研究LASB/FASB联合项目———概念框架中的“报告主体”概念，报告主体来自主体假设：佩顿（1920）、佩顿与利特尔顿（1940）、莫尼茨（1961）都涉及主体概念和其他假…

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论财务会计概念框架中的

报告主体概念

葛家澍

（厦门大学361005）

【摘要】本文研究LASB/FASB联合项目———概念框架中的“报告主体”概念，报告主体来自主体假设：佩顿（1920）、佩顿与利特尔顿（1940）、莫尼茨（1961）都涉及主体概念和其他假设如持续经营、会计分期、货币为计量单位、权责发生制等。在美国相当长一个时期内，会计实务界都普遍认可这些假设，但FASB的七份财务会计公告与IASB的编表框架均不包括上述假设。现在，LASB与FASB的联合概念框架已决定将报告主体列为

第二章，这是CF的一个进步。本文指出IASB于2011年3月发表的ED“报告主体”的一个特点，同时也提出一些请读者评论的问题。

【关键词】主体假设报告主体基本概念

一、报告主体概念来自主体假设

IASB/FASB联合制定的概念框架已于2010年11月推出第1章“通用财务报告的目标”和第3章“有用财务信息的质量特征”，分别成为IASB的《2010年财务报告概念框架》（CF）的1、3两章和FASB的《第8号财务会计概念公告》（SFACs），IASB已明确指出，第2章将为要增加的报告主体（TheRepor-tingEntityToBeAdded———见IASBCF，2010的目录）。在IASBFramework1989中，对报告主体只提了一句，即“报告主体是指存在依靠其财务报表作为财务信息主要来源的使用者的主体”（IASBFramework，1989，par．8）。至于在FASB7份SFACs中（特别是第1号），对“报告主体”则只字未提。其实，在美国，早在1920年，在第一本“会计理论”中，当谈到会计假设（Thepostulateofaccounting）时共提出七个假设，其中第一个假设就是“经营主体”（Thebusinessentity），后称为“会计主体”即现在的“报告

，“作为开始，会计普遍假定存在着不同的经营主体”，并主体”W．A．Paton．（1920），并且明确指出

）中，作者又把特别强调经营主体不同于资本的供给者。1940年，在“公司会计准则导论”（《导论》

“经营主体”作为第一个会计的基本概念（concept）。按照《导论》对“经营主体”的阐述，这一概念的要点可概括如下：第一，经营性事业通常被视为与资金提供者相分离并互相区别而自身有权益的独立主体；第二，经营性事业例如公司的资产负债表是关于经营主体而非股东的报表；第三，主体观强调，企业的盈利应作为企业自身的收益进行处理，只有宣告股利分配，才将所分配的股利转移于个别股东即投资者；第四，主体概念不论对公司制企业和非公司制企业都有重要意义，任何一个小商店直至大公司都是一个营利组织，而会计是针对各该组织的；第五，主体可以有层次性，通常一个企业是一个主体，如果某个部门具有重要性，也可以将其定为“次级主体”（subordinateformofentity）；第六，会计理论总是企图从所有权（proprietorshipclaims）或所有者权益（proprietor'sorstockholder'sequities）解释一个企业的利得和损失，以及因此引起的资产与负债的变动，其实这些都属于企业而不属于企业的所有者。主体概念明确了这一点。在这一关系问题的认识上，会计实务比会计理论显得更为合理，会计人员总是以经营主体的存在3

①作为他们工作的基础。

1959年，AICPA在组建APB（会计原则委员会）取代CAP（会计程序委员会）的同时，成立了一个会计研究部，APB负责制定U．S．GAAP（具体名称为APBOpinions），而由会计研究部负责研究发展公认会计原则的理论体系。当时决定使用三个基本概念来表示会计理论与GAAP的关系，即假设（postu-late）、原则（principle）和规则（rule），而规则主要指GAAP和有关指南。这样，理论与实务的联系成为

。ARSNo.1在论及假设→原则→规则（GAAP）。1961年，会计研究部发表了ARSNo.1“会计基本假设”

会计基本假设时首先考虑的也是主体，在假设A－3中时确认由经济环境决定了会计主体的存在，主体的

：“经济活动都是通过具体的单位或主体进行的”。这是不容争辩的客观事实，是商品经济即含义很简单

市场经济下一个基础结论。当然，ARSNo.1不只提出一个主体假设，它共提出3组14个假设，但最基本的假设是从环境获得的命题共5个，主体是其中的一个。在ARSNo.1的基础上，会计研究部于1962年又发表了ARSNo.3试论企业广泛适用的一般原则。从假设到原则，形成一个严密的纯粹从演绎而来的指导GAAP的理论体系。但这两份文件却遭到APB的否决，它在APB第1号报告中先肯定ARSsNo.1和No.3具有新意外，然后认为这些理论和概念距离当前的会计实务太远，不便执行。ARSNo.1和ARSNo.3被APB否定，本来按AICPA理事会要求，从假设到原则来建立财务会计基本理论的会计研究部的研究成果，被APB所否决，AICPA理事会并未表态，不是有点奇怪吗？其实也不怪，因为环境发生了变化。我们知

》、《信息论》和《系统论》在美国突然兴起，并渗透到包括会计在内道，从20世纪60年代起《控制论

。1966年，美国的许多学科，于是，会计就由一门分类记录和汇总的艺术，定义为一个“经济信息系统”

会计学会（AAA）在纪念成立50周年大庆所发表的一篇“会计基本理论说明书”（ASOBAT）明确指出：“在本质上，会计是一个信息系统”。估计受这一环境的影响，AICPA理事会也改变了初衷，它已不期望从假设出发去构建指导GAAP的理论，而设想从“目标”（objectives）出发去研究一套会计的概念框架。

，任何人造系统都应当由特定的目标建立，目标是因为会计既然是一个人造信息系统，而按照“系统论”

指导人造系统的出发点和终结论（即指引系统的方向）。这可以从1971年AICPA建立一个以研究“财务报告目标”的研究小组（TruebloodStudyGroup）得出AICPA研究指导财务会计理论的新动向。当1973年，上述研究小组提出“财务报表的目标”的研究报告之时，大体也是FASB接替AFB称为美国新的GAAP制定机构之际。FASB不但承担了财务会计准则制定的任务，也继承了对指导GAAP理论体系的研究工作。FASB在1976年先发表了一份讨论备忘录Discussionmemorandum（DM）题为“财务会计与报告

，在这份备忘录中，FASB对财务会计的概念框架（Conceptual的概念框架：财务报表的要素及其计量”

：“概念框架是以财务报表的目标和与目标相关连的概FrameworkforFinancialAccounting）下了明确的定义

念共同组成的构成财务会计基础的概念体系。目标决定财务报表（以后改为财务报告）的目的和宗旨、

②在这个定义中，”其他基本概念用于指导财务会计信息的质量特征、财务报表的要素及其确认和计量。

明白地没有包括主体、持续经营等过去所研究的假设。其所以不包括主体假设，可能由于FASB当时认，“假设”与“目标”不属于会计基本概念的同一层面。FASB当时设想的财务报告概念框架（正式名为

称为“财务会计概念公告”FASBConceptsStatements；SFACs，从1978年11月起至2000年2月止，共发

。所有的基本概念都表七份）紧紧围绕会计这个经济信息系统。财务会计的主要任务是编报“财务报告”

从财务报告目标出发，应用了若干基本概念，规定财务报告的信息质量特征。财务报表的要素如何在报表中确认和计量上述要素，形成一整套作为财务报告中心的财务报表并表述如何在表外（包括财务报表附注和其他财务报告）中披露对决策有用的其他财务和非财务信息。

FASB设想的概念框架确实是一个紧紧围绕目标（使用者的决策需求）连贯、协调、内在一致的理论以上参见：W．A．PatonandA．C．Littleton·AnintroductiontocorporateAccountingStandards·1940/1977p．p．8－9。

参阅FASB·MD·ConceptualFrameworkforFinancialAccountingandReporting：elementsoffinancialstatementsmeasurementand“Scope①②

andimplicationsoftheconceptualFrameproject”·1976

4

体系，它基本上不考虑财务报告所存在的客观环境与前提。

但是，在FASB的概念公告中（也包括IASB的1989年的编表框架）实际上并没有离开也不可能离开

，而企业即是个别主体；第2号主体概念，例如第1号财务会计概念公告就题为“企业财务报告的目标”獉獉獉獉獉獉财务会计概念公告涉及会计信息的质量特点，也是指企业即主体提供的会计信息应具备的质量；第3号獉獉（即由第6号所取代的）财务会计概念公告也十分明确地用主体代表企业了。但凡提出财务会计报表的要

素时，每一个要素的定义，几乎都同主体有关。至于第5号财务会计概念公告在论述财务报表的确认与计

，“企业财务报表的确认与计量”，而在这份概念公告的“财务报表”一大段量时，其标题同样加上企业

中，在第5段就又指出：在对外的通用财务报告中，财务报表列表的项目的货币金额来自会计的记录（derivedfromaccountingrecords），它们或表示一个主体某一时点的状况，或该主体经过不同期间发生多次獉獉獉獉獉獉变动的财务状况的正式表格，在财务报表中确认了各个项目，在财务上表述某一主体的各种资源（资獉獉獉獉产），对这些资源的要求权（含负债和所有者权益）以及引起上述资源、资源的要求权产生变化和影响的各项交易和其他事项与情况。一个主体的财务报表是与每一方面相互连结并来源于基础数据的一整套基本獉獉獉獉的信息（SFACNo.5，par.6）。从以上的引证，尤其是第5号概念公告第6段的引证充分说明：美国的财务会计概念公告尽管不明确地，但隐含地运用主体假设作为自己的概念是随处可见的。不仅主体假设，而且包括持续经营与会计分期、权责发生制等假设，在FASB的概念框架中的应用也难以避免。

本文认为，会计作为一个人造信息系统，当然以“目标”为主线，研究其应用的基本概念是无可非议的，而且当前概念框架中所涉及的会计概念，均密切与财务会计的基本程序：记录、确认、计量、列报、披露密切相关。为了突出财务报告的概念框架，对于会计记录（作为财务会计的第一步确认）只是

，无论对于财务报表或财务报告，都是点到而不分析其应用的概念，也是可以理解的。但是对于“主体”

与“财务信息使用者”具有同等重要性概念。我们知道，在最早研究财务报告目标（Truebloodstudygroup）时，AICPA理事会要求该小组只研究三个问题：第一，谁是财务信息的使用者？第二，使用者需要什么信息？第三，现在财务报表能提供什么信息，如何克服其局限性？我认为，当时可能出于忽略，漏掉了一个问题：及第四，由谁提供财务信息，所提供的信息的边界是什么？獉獉獉獉獉獉獉獉獉獉獉獉Truebloodstudygroup按照前三个问题，通过大量调查研究，召开各种座谈会征求意见，最后形成了FASB据以研究财务会计概念框架的基础文件“财务报表的目标”。可惜第四个问题没有研究：财务报告即财务信息总是主体提供的，财务报告产生于主体，严格区分该主体的资源、资源所有权和两者的变动不同于主体的所有者，更不同于其他主体，是极为重要的。报告主体理所当然地应提到概念的水平上来研究，过去主体假设研究的有用成果，理所当然地应当并研究概念框架时予以继承和发展。严格地说，报告主体乃财务报告目标的组成部分

。

如果把对投资人、债权人和其他资金供应者提

供决策有用信息为目标的中心，那么，实际上这个

目标只是三角形的一角，另两角是信息的提供者

（主体）和信息的使用者，图形如下：

由此可见，报告主体概念不但来自于早期的主

体假设，也是财务报告目标所固有的。

在原则上，主体假设（概念）基本上由客观环

境所决定，因为企业（含企业集团）和其他盈利性单位是市场经济中的客观存在，它的变化一般不取决个别使用者（主要是投资人）的主观意志（独资企业除外），而财务报告应提供的信息则应当满足使用者（主要是投资人）对决策有用，但是主观要求不能超越客观的可能，在这个意义上，目标应是主观要求（信息需要）与客观可能性（可能提供的仅限于主体的信息）的统一。

二、报告主体重点研究的对象

IASB2010年3月发表的财务报告概念框架ED（以下简称“ED/2010/2”），在“TheReportingEnti-5

ty”中，IASB与FASB决定把“报告主体”列为他们联合概念框架的第二章，主要研究三个问题：

第一，对报告主体密切联系财务报告目标进行了定义，这个定义是过去研究会计主体所有文献都不曾提过的。财务报告既不是只指企业，也不是只指企业集团或其他盈利性的法人，而是包容所有这几个代表主体的单位，两个理事会把它概括为“一个特定的经济活动领域，它的财务信息对现在的和潜在的权益

。这个定投资人、借款人和其他债权人有用，他们不可能直接获得有关向主体提供资源所需决策的信息”

义的一个重要特点是不从法律层面而只从经济层面来定义报告主体，所有的报告主体都是一个经济活动的区域，但它的边界和范围却由现在的和潜在的投资人、借款人和其他债权人所要求和该主体也可能提供的、对决策有用信息所界定。因此，这个报告主体定义包括一切法人企业或企业集团，但也包括非法人的主体的特殊分支机构和企业内部有重要特色的分部。

第二，报告主体是发展的概念，虽然经营主体（会计主体）是财务报告的客观前提，由客观经济环——主要是市场经济所决定，但市场经济也在发展变化。这样，主体的外延和内涵都会发生变化。

从境—

19世纪起，主体与主体的关系就出现一个非常重要的现象，即在公司

制下，一个主体能够有权指导并决定另一个或另若干个主体的财务政

策与经营政策，从而为本主体谋取利益或减少风险，这一现象称为

“控制”（control）。主体具有决定其他主体财务与经营的权利，同时因

，被控制的主体称为此获得利益，于是控制的主体称为“母公司”

“子公司”，而且这种控制还可能不断扩大深化，形成一个多层次的控

制体系，如下图（图中“→”表示控制）：

这样，报告主体就由单一的主体（A、B、C、D、X、Y都是主体）发展为一个除各个单一主体外还有公司集团（上图表示有两个公司集团：一为以A公司为母公司，包括B、C、D在内的公司集团，另一个是以B公司为母公司，包括X、Y公司在内的公司集团，后者又在前者的构成中）。

于是，在“控制”概念出现之后，对财务报告的影响是：除各个主体编制自己的财务报表外，两个公司集团还要编制集团的合并财务报表，合并财务报表起因于（1）由于控制而使某些公司的关系变得复杂起来；（2）必须通过合并财务报表向各公司现有的和潜在的投资人、借款人与其他债权人提供公司集团的财务状况、经营业绩和现金流量，才能有助于投资、信贷和其他资源分配的决策，因此，个别主体发展为公司集团，报告主体的外延扩大为集团主体并产生“控制”与“合并财务报表”等新概念是报告主

，“控制”也应当提升到财务报告的基本概念水平上加以研究和应体近一个多世纪以来的新发展。这样

用。

第三，在一个主体内部，有一些机构或部门，其经济活动明显的不同于其它部门，以至于这些机构或部门的财务信息对于外部资源提供者向主体提供资源的决策特别有用，那么，这些主体内部的特殊经济活

，这就是一个主体的某些部门的内部财务报告可以外部化（构成报动机构与部门也可以视为“报告主体”

告主体全部财务报告的一部分），与前述由于控制必须编制合并财务报表相似。相反，分部报告主体对外

③呈报的分部财务信息是报告主体内涵的深化。

三、尚可进一步研究的几个基本概念

LASB/FASB的联合概念框架已正式发表的两章财务报告的目标和有用财务信息的质量特征，都比过去精练严密，且有新意。我在另文评介时已肯定这两章是概念框架的一大进步，可以认为是高质量的。本文在第二部分扼要评介了联合概念框架的第二章“报告主体”征求意见稿，同样认为这是对财务概念框架的重要补充。对主体假设，过去的概念框架只是默认它的存在，尽管多处应用了这一概念，却又不把它视为概念框架的必要组成部分。试问：没有报告主体，不明确财务报告是“立足主体，面向市场（市场

，何来财务报告及其目标？现在联合概念框架终于把它列入了概念框架，并列为参予者即资金提供者）”

③以上三点请参阅IASBCF·ED/2010/2·TheReportingEntity·Summary（S1－S3）

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仅次于目标的第二章，这又是一大进步；其次，报告主体同报告的使用者一样，两个共同支持着目标。第二部分的三角图已说明了这一点。

除主体概念外，在概念框架中，是不是还缺少某些而应予补充的重要概念呢？如果仔细推敲，似乎还有会计界普遍接受但被称为“假设”或“假定”（postulatesasassumptions）的几个重要概念。因为它们是财务会计处理或财务报告编制（特别是财务报表列表）所不可或缺少的。它们是客观存在，是会计活动和提供财务报告的必要前提。它们并不与财务会计作为“一个以提供财务信息为主的信息系统相矛

，相反，财务报告作为财务会计这一信息系统的产出，不论确认、计量、列报都不能离开上述基础概盾”

念。这些概念同样是财务会计与报告的工具，从而也服务于财务报告的目标。因此，财务会计概念框架可以有另一种模式。在FASB的财务会计概念公告已发表了6份之后，美国著名的会计学家亨利德克森（EldonS．Hendriksen）等在其所著《会计理论》第5版中写到概念框架时，认为概念框架的层次是（Ⅰ）会计目标：包括使用者集团、使用者目标、受托责任（Accountability）；（Ⅱ）质量特征汇总：效益与成本、相关性、可靠性、可比性、重要性；（Ⅲ）基础概念（Fundamentals）：包括主体（entity）、持续经营（goingconcern）、分期（periodicity）、不确定性和稳健性（uncertaintyandconservation）、货币单位（monetaryunit）FASB在概念公告中提出的“财务报表要素”、要素“在财务报表中的确认与计量”显然不同，然而这些基础概念却是确认、计量、列报的客观前提。不承认它们的④。该书所提出的基础概念与存在，甚至不能产生财务报表的要素，也无法在财务报表中确认、计量并报告这些要素。FASB在财务会计概念公告中不把主体⑤、持续经营与会计分制，以货币为基本计量单位，权责发生制等作为基本概念，对于它们在财务会计与报告中的存在，不是予以否定，事实上也不可能予以否定，，只是采取默认的形式罢了！我们认为，会计上任何一个术语，不论它来自信息使用者的主观需求，还是来自会计所依以存在和发展的客观环境，只要它具有质与量的特征，并代表一定的意义与作用，它就有资格成为一个会计概念。概念原来是人们对现象认识的升华，是人们认识的一个飞跃，包括财务会计在内，任何科学都有自己的概念，而且概念总是在发展着，由少变多，由低级到高级。限制概念的发展，就等于扼杀科学的前进与发展。

，应当用于丰富和发展因此，我们认为，过去视为会计“假设”的那些已为人们普遍接受的“概念”

新制定的概念框架。科学从来就是继承与创新相结合的产物。没有创新，科学当然不能发展，但没有继承，创新又从何而来？科学是知识的积累。很少有一门科学能纯粹在空地上矗立起一座理论的大厦来的。

主要参考文献

IASB．2010．CF“TheReportingEntity”

W．A．Paton．1920．AccountingTheory．

Paton，Littleton．1940．AnInterdictiontoCorporateAccountingStandards．

Moonitz．1961．ARSNo.1

Hendriksen，VanBreda．1992．AccountingTheory．145～150参阅EldonS．Hendriksen/MichelF．VanBreda·AccountingTheory（FifthEdition）·chapter3TheConceptualFramework·1992·p．p．15－151④

⑤。在联合概念框架中，FASB＆IASB现在已把主体假设改为一个重要的基本概念，并改名为“报告主体”7

 

论财务会计概念框架中的报告主体概念葛家澍（厦门大学361005）【摘要】本文研究LASB/FASB联合项目———概念框架中的“报告主体”概念，报告主体来自主体假设：佩顿（1920）、佩顿与利特尔顿（1940）、莫尼茨（1961）都涉及主体概念和其他假…

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