会计要素设置的限制性因素探究

　　一、会计假设所谓会计假设从逻辑学的概念上来说就是一种假说。它是将认识由已知推向未知，进而变未知为已知的一种思维方法。通俗地说，我们根据现有的能够掌握的理论知识和事实存在，对研究对象的未知属性及其发展规律作出某种推测性的认知，换句话说就是将研究对象作为一个待检验的理论或命题。这种假设通常带有很大程度上的主观判断，但是这种假设是可以在日后验证并可以证伪的。

　　被大多数人认为是理所当然的或者是不言自明的事情，通俗地说这类事情不用被研究证明其有效，不用被证明其存在。为了便于研究的顺利开展，通常我们将其简化或排除在研究之外，它是假设的前提，是构成从假设中推导出命题的理论基础，如同我们在研究自然科学方面常用的所谓“虚拟完美环境”假设，从而能产生“永动机”的结论等等，会计学中“会计环境”假设也是一个“虚拟完美存在”。其本身也许并没有那么深奥的理论含义，对它的证伪在很多情况下也不意味着对相关理论内涵的否定，而只能证明这种假设理论体系不适用于现实某种特定的环境或情况。

　　会计学作为一门社会科学，与自然科学有很大程度的不同。自然科学认识的对象是整个自然界，即自然界物质的各种类型、状态、属性及运动形式。其认识的任务在于揭示自然界发生的现象以及自然现象发生过程的实质，进而把握这些现象和过程的规律性，以便解读它们，并预见新的现象和过程，为在社会实践中合理而有目地利用自然界的规律开辟各种可能的途径，自然科学认为事实即存在；会计学则是一门实践性很强的学科，它既研究会计的原理、原则，探求那些能揭示会计发展规律的理论体系与概念结构，又研究会计原理和原则的具体应用，提出科学的指标体系和反映与控制的方法技术，值得一提的是在会计学中，会计实践可以被人为地改变以顺应其理论存在，这是会计学与自然科学的最大不同点。由此可见，会计人员为解决在会计实务中随时会出现的特殊问题就会预先假设，现代的经济社会让这些预先的估计和判断理所应当的存在，换句话说，要使我们当今的经济社会正常的运转起来，会计人员必须对一些基本前提进行假设，由此来对经营成本、预期收益等等作出特定结论。没有这些基本前提假设，会计核算所作出的特定结论就无法成立。比如会计核算上常常用到的先进先出法，就是假设最先购进的存货会最先被领用和耗费，因此，按照这种计算方法，发出存货时就按照最先购进存货的单价作为发出此批存货的单价，以计算发出此批存货的成本。

　　纵观世界各国各种会计假设理论，因会计准则不同所建立起的会计要素需要许多不同的会计假设做支持，如美国的会计学理论先驱佩顿提出7个会计假设，而同样是着名的美国会计学家莫尼茨则提出14个会计假设，澳大利亚杰出的会计学家钱伯斯更夸张地提出了40个会计假设。放眼世界各国，在会计要素设置前选择需要什么样的假设和多少个假设方面各有千秋，各有道理。目前“会计主体”、“持续经营”、“会计分期”以及“货币计量”是被人们所公认的4个基本会计假设。这4个会计假设都是不言自明、被人们默认的关于会计环境的假设，也可以说这些假设是会计实际工作的经验性总结，是可以通过研究予以佐证的。会计环境假设对于会计目标的制定、会计概念的形成、会计准则规范的设计都有着根本性的影响。会计环境假设的目的就在于指出社会经济环境的哪些方面与会计相关或哪几种制度对提供充分概括的体系更为重要，并确定或排除那些与会计核算相抵触的方面。

　　上述4个会计假设对会计要素的影响更多的是作为一种限制性因素而发挥作用，即概念和逻辑前提的一致性要求。加拿大经济学家安东尼认为，“所有的概念框架建立在作者有关现实世界的假说或前提基础之上”。在这个框架中，假设是概念之间关系的陈述，而假设是明确的。假设是建立在最有力证据上的描述性说明。假设在交换新证据的条件下发展。在这一框架中，概念是规范性的陈述，概念告诉人们应当是什么样的财务报表信息，概念是从假设演绎而来，概念必须同假设一致。比如美国财务会计准则委员会关于资产的定义“某一主体由于过去的交易或事项获得或控制的可预期的未来经济利益”中，“某一主体”的术语隐含着会计主体假设的限定，“过去的交易或事项”、“未来经济利益”则体现持续经营和会计分期假设的制约。但从另一个角度看，笔耕论文新浪博客，会计假设本身也许并不具备可供演绎的充分内容。

　　1．会计主体假设会计主体假设限定了财务会计系统的空间范围，从对有关确认、记录、计量和报告所涉及的部分规定了界限。这一假设的内容应当提供至少两方面的关系与区别：一是如何限定这一主体的范围和如何解释这一主体各分部之间的关系。由于存在主体间的相互控制以及跨国经营等问题，使得这一假设变得异常复杂。二是主体与其所有者之间的关系。这个方面与会计要素设置的联系尤其紧密。

　　尽管主体与其所有者的账目是相互独立的，但它们的结合点存在于所有者权益要素之中。对这一关系的描述将影响权益应如何分类、收益是由什么构成的和其他一些重要问题的解释。目前正在进行中的美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会概念框架联合趋同项目中已涉及这两方面问题的讨论，但已公布的初步意见并未得到广泛的认同。

　　2．持续经营假设和会计分期假设持续经营假设和会计分期假设为财务会计系统设定了时间界限，后者是前者的一个必然结果。根据这两个假设，会计理论得以建立在非清算基础之上，从而解决了很多常见的资产计价和收益确定等问题，同时也为会计要素的再分类，譬如流动资产、长期资产以及流动负债、长期负债的划分，提供了基础。但除此之外，它们没有充分的实质内容以支持得出其他方面的结论。无怪乎美国经济学家沃尔克等认为：“除了排除清算价值之外，持续经营假设没有对会计理论作出多大贡献。”

　　3．货币计量假设尽管会计数据不只限于货币单位，但财务报表主要包括以货币计量的财务信息。货币计量假设将诸如管理能力、产品质量和市场竞争力之类的不可以货币计量的因素或信息排除在会计要素范畴之外。在这一假设中还包括货币购买力稳定的假设，它是使各国的名义货币，如人民币、美元、日元、英镑等，能够成为计量的货币单位而不必考虑经济在正常情况下的轻微波动。

　　4．权责发生制假设值得一提的是在传统会计理论中作为收入费用确认标准的、与收付实现制相对应的权责发生制原则。国际  会计准则理事会在其公布的《编报财务报表的框架》中将它视为一项会计假设。由于这一假设的存在，就必然否定了会计要素设置考虑现金流量表因素，很显然一旦会计要素的设置以现金流量表为依据，那么势必发生权责发生制和收付实现制之间的假设冲突。

　　总体上说，在会计要素这个演绎导向的推理体系中，会计假设成为了一种大家都默认的客观存在，会计要素的设置要以会计假设为前提，作为会计假设也许没有与现实相对应的实质性内容，但是没有会计假设而设置出的会计要素是不可行的。换句话说，会计假设是会计要素设置的必要条件，但不是充分条件。

　　二、会计对象我国传统会计理论对会计要素的研究主要表现在对会计对象所进行的系统而深人的研究上，其理论基础是马克思政治经济学中的价值运动理论。学者的研究侧重于从会计对象本身的固有规律出发，结合客观经济环境来研究会计要素体系及其相互关系。“什么是会计对象”便成为会计要素研究的关键之所在。早在1953年美国着名会计学家利特尔顿就认为，“会计所处理的特定主题，也就是会计对象是货币价格”。我国较为流行的看法是以厦门大学资深会计学家、经济学家葛家澎教授为代表提出的观点：会计对象为企业中的经营资金运动或价值(增值)运动，会计要素实质上是会计对象可以量化的分类。然而，在会计学界关于会计的对象尚无一致的认识，除了“价值运动论”外，依然存在着众多不同的观点，如“经济活动论”、“经济效益论”等等。对会计对象的不同认识将导致不同的会计要素体系。例如我国着名财经学家陈毓圭从“价值运动论”出发，认为会计要素反映价值的运动，是一种利益分配标准，为会计准则提供什么样的信息确立指标形式。会计要素体系由存量要素和增量要素组成。中南财经政法大学院长唐国平进一步发展了这一理论，认为存量要素与流量要素相统一，二者是从时点或时期的角度分析资金运动的结果。存量要素主要说明资金在相对静止状态下的结构与规模，这种结构与规模是资金运动的结果；流量要素主要说明资金在显着变动过程中的存在方式和数量，是资金运动的必然表现形式。财务会计对象要素体系实质上是一个包括多个要素、多层次结构的整体概念知名会计学家魏明海则认为，现代会计对象是企业的经济效益形成和分配过程中的观念货币表现，包括与企业资本(金)运动相伴随的资本(金)效益形成和分配过程；与企业现金流动相伴随的现金效益形成和分配过程；与企业价值运动相伴随的价值效益形成和分配过程三个方面。

　　三、会计要素设置中限制性因素的重要性会计要素的设置强调客观实际存在，如前所述，会计学是不同于自然科学的一门社会科学。会计学研究的不是简单抽象的客观存在，更不是一个没有实际价值、没有实际意义的理论概念，会计更不只是一种技术方法。会计学研究的问题所产生的会计信息、会计结论都会给企业和社会带来不同的经济后果和社会影响。很多会计学的研究者都不约而同地认为，在很大程度上一个国家会计准则的制定是这个国家“政治力量”的化身。由此可见会计要素的设置要先考虑到所要表述信息的使用者，以及对整个社会的影响。我们作为“有限理性经纪人”在当今的社会主义市场经济中，会计理论不得不要求我们要考虑方方面面的利益和隐藏的欲望。仅从这一点上看，会计对象在会计要素设置上的意义就更为重要了。但是我们探究社会经济现象的前提就是承认事物的客观存在，因为承认了事物的客观存在就不可否认会计要素设置的局限性。完全改变传统会计要素设置的思路，比如为了满足主观的“信息需求”而一味地扩大“信息供给”是没有任何实际意义的。

　　总起来说，会计要素的设置，是在财务会计目标的指引下，根据信息使用者的需要，考虑到会计基本假设，其中特别是权责发生制作为限制性因素所起的影响，把会计对象(体现为账户体系和财务报表的内容)划分为若干个虽互有联系，但在性质上又相异而可据以确认和计量(运用观念上的货币)的大类的举措。会计基本假设、会计目标和会计对象共同决定着会计要素的设置。会计要素既体现为会计对象的具体化，同时又必须反映会计目标的要求，并受会计基本假设(特别是权责发生制)的制约。