基于衍生职能界定的政府会计角色定位研究

  本文关键词：基于衍生职能界定的政府会计角色定位研究，由笔耕文化传播整理发布。

基于衍生职能界定的

政府会计角色定位研究

陈志斌

（东南大学经管学院财务与会计系/政府管理与政府会计研究所210096）*

【摘要】本文从公共治理或政府管理对政府会计的要求与政府会计对公共治理或政府管理的反作用两个视角探讨了政府会计的衍生职能，在不同的管理水准或政府会计不同的发展阶段，需要政府会计发挥或政府会计能够发挥的衍生职能分别为揭示职能、管理职能和治理职能。基于政府会计衍生职能的界定，政府会计扮演的角色相应可以定位为政府基础经济信息系统、新公共管理基石以及公共治理改革促进者等三大角色。对政府会计职能进行类似的系统梳理有利于明确政府会计改革导向，更好地适应新公共管理改革的需要。

【关键词】政府会计职能政府会计角色定位公共管理

一、引言

中国政府会计改革已经开弓，相应的事业单位会计制度、医院会计制度已经发布，行政单位会计制度正在制定，各项改革渐次展开。然而，总体进程还比较缓慢，未解决的问题较多，诸如统领全局的总体规划不清，缺乏政府会计概念框架的支撑，其中最主要的问题是理论界和实务界对我国政府会计的职能界定与角色定位还不够清晰。现实中，对于政府会计应该履行哪些职能、需要改革到什么程度等问题争论颇多。这些都成为影响政府会计改革进程的重要方面。

从全球视野来看，政府会计的崛起是由于公共管理和政治改革对受托责任管理的巨大要求（Downs，1957；陈立齐，2003），政府会计作为政府公共管理最基础的技术（ＲeedandSwain，1997），构成了公共管理的技术环境。国际上，20世纪80年代以来，以新西兰、英国、澳大利亚等为代表的国家大刀阔斧地推行政府会计改革。20世纪90年代末，包括国际会计师联合会（IFAC）、国际货币基金组织（IMF）等

、“十二五”规划连续提出在内的国际性组织也在全球范围内致力于推动政府会计改革。我国“十一五”

：“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方推进政府会计改革，十八大三中全会报告中要求

”，“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。财政部部长楼继伟早在2012年中央决算报资产负债表

……，推进政府会计改革，加快建立政府财务报告制度，全面动态监控地方政府告中就强调，我国要“

。随着2013年7月份我国地方政府债务审计工作的启动，政府会计改革再一次被推向风口浪性债务情况”

尖。研究政府会计的职能界定与角色定位，有助于推进中国政府会计概念框架的建立以及政府会计体系的完善，有助于政府会计体系建设与改革中相关制度体系的协调。政府会计体系的建立和完善需立足于政府会计职能的履行，而不同的职能界定决定着政府会计不同的角色定位，不同的角色定位必将引导出不同的政府会计体系。因此，对政府会计职能与定位的不同理解必然会影响到政府会计的改革进程以及准则、制本文是国家自然科学基金项目（71172064、70772033、71202106），教育部人文社会科学研究基金项目（10YJC630029）和教育部新世纪优秀人才支持计划（NCET－10－0452）的阶段性成果。感谢国家自然科学基金委、财政部“全国会计领军人才（学术类）培养项目”的支持。文责自负。*

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度的制定与实施。本文拟对政府会计的职能界定及其角色定位加以探讨，试图梳理与描绘出一幅较为完整、清晰的政府会计职能与角色定位的图谱，以期能为中国政府会计改革提供一点借鉴。

有关政府会计的研究，国内相关学者近年来主要从政府会计概念框架分析模型构建及其修正（陈志斌，2009、2012；胡志勇，2012），政府财务信息供求分析及其披露（常丽，2011；潘俊，2011；张琦和张娟，2012），改革进程中的困惑与机遇剖析（刘光忠，2010；应唯，2012；戚啸艳等，2013）等角度展开了深入探究，为政府会计体系的构建及其持续优化奠定了理论基础。有关政府会计职能的探讨，从国外政府会计改革实践来看，政府会计的改革方向大致可以概括为控制取向、管理取向与报告取向（路军伟，2010）。陈志斌（2003）认为，有效的政府会计体系应具备如下基本职能：正确引导公共选择，科学界定委托代理的政府责任，有效激励和约束政府机构或官员，促进政治体制改革和深化政府机构改革，便于政府部门提高工作效率，改进工作质量，创造高效、经济、廉洁的新型政府。路军伟（2006）将政府会计职能界定为决策支持、监督控制、对外报告三个方面。张琦（2006）从绩效评价的角度讨论了政府会计体系的构建。章贵桥（2013）认为政府会计职能应包括解除公共受托责任、反映预算收支、支持政府绩效评价、防范债务风险等四个方面。肖鹏（2010）从防范财政风险的视角探讨了政府会计的改革。从已有研究来看，学者们对政府会计职能的界定局部或片面阐述较多，系统和总览式梳理不够。

从本质职能上讲，政府会计是提供政府运行经济信息的系统。从衍生职能上讲，一方面，政府会计要服从和服务于公共治理或政府管理的需要。从这个角度来看，公共治理或政府管理在不同的阶段要求政府会计履行的衍生职能是不一样的。初级阶段，可能仅仅需要政府会计完成揭示职能，或揭示预算及其执行情况、或进而揭示政府运行的成本费用信息，或进而揭示政府整体财务状况等等；随着公共治理、政府管理或政府会计的发展，就可能不仅仅要求政府会计能够履行揭示职能，而且要求政府会计所反映的信息能够帮助履行管理职能；当公共治理、政府管理或政府会计发展到一定的阶段，可能还更高地要求政府会计反映的信息能够帮助履行治理职能。另一方面，政府会计对公共治理或政府管理也具有反作用。当然，这种反作用的发挥应该有一个循序渐进的过程。初级阶段，通过会计信息的反映起到监督与解除受托责任的作用；中级阶段，政府会计可以通过较广范围和较深层次的会计信息的反映起到协助配置资源、防范风险、评价绩效、支持决策等管理职能；到了较为高级的阶段，政府会计需要更广范围和更深层次的会计信息的反映起到制衡、促进廉洁、促进公共治理改革的治理作用。因此，本文认为政府会计或主动或被动地需要履行揭示职能、管理职能、治理职能等从低到高三个不同层次的职能，与此相对应，角色定位为政府基础经济信息系统、公共管理基石、公共治理改革推进者等三个不同层次。

二、揭示职能：基于信息揭示实现监督与解除受托责任，定位为政府基础经济信息系统

依据会计学基本认识（Gjesdal，1981），政府会计的首要职能是反映政府预算及其所管理的财政资源运动的经济信息。作为政府会计最基本的衍生职能需要揭示预算及其执行的信息、揭示政府的财务信息等，从而监督政府财政资金的运动。通过反映和监督职能帮助政府解除受托责任（陆建桥，2004）。

（一）政府会计具有揭示和监督职能

立法机关批准的政府预算本质上是法律，政府必须不折不扣地加以执行，不允许存在任何脱离预算约束的行为。政府预算的执行需要有一个良好的预算执行体系，如部门预算、国库单一账户体系、完善且透明的竞争性政府采购系统等。但政府预算的执行以及这些系统的有效运行需要政府会计体系的完善和有力支持，政府财务状况的高度透明能够抑制政府行政与公共管理活动中可能的腐败行为。

政府会计首先应该揭示预算及其执行的财政收支信息，这在各国都得到充分的印证。正所谓政府财务

。“政府会计系统应当成为实会计系统将政策和预算意图转化为财政管理和控制信息形成“预算的反射”

现预算控制的基础”是美国政府会计履行揭示财政资源运行信息职能的一条基本原则。美国州和地方政府的会计系统同时设置反映实际收支账户和预算账户，在预算收支明细分类账中反映财政收支的实际数与预算数及其收支的余额，，从而反映预算的批准和执行全过程，强化预算管理。政府会计信息对有效监控预算执行过程有重要意义（王银梅，2011）。

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所以，政府会计最初级的职能应该能够反映预算及其执行的财政收支信息，满足政府预算管理的需要。原有的总预算会计、行政事业单位会计基本是按照这一思路制定的。如果未来的政府会计仅仅实现这一层次的职能，显然没有充分理解政府会计的真谛。更何况，迄今为止，反映和监督预算及其执行的职能还远没有达到其应有的层次，政府会计改革还任重而道远。

政府会计基本职能除了反映预算及其执行的信息，还应该进一步履行反映资产与负债、成本与费用、政府绩效等信息的职能，进而全面反映政府及其部门的财务状况、现金流转信息、运营信息等。通过信息的反映与透明度的提高形成相应的监督。

（二）承担解除政府受托责任的职能

公共治理和市场交易都存在受托责任①。当政府在全体社会成员的授权下，行使管理社会公共事务的权力，承担向社会提供企业（或个人）不愿提供、不能提供或无力提供的公共产品和服务的责任，政府对全体社会成员承担社会、政治、经济、文化的受托责任，政府的各项收入来源或债券发行取得的经济资源应按照其运营方面的限制来使用，依从预算、有效运营财务资源和资本资产的保全等方面的责任（FreemanandShoulders，1993），这些由公共权力的委托而产生的受托责任就是所谓的“公共权力受托责任”（李建发，2006）。

信息是落实受托责任的基础，如果公共部门拥有足够的渠道提供部门信息，那么这种透明可以更好地解除公共受托责任（HerawatyandHoque，2007）。根据信息社会权力分布理论，谁拥有最多的信息，谁就拥有最大的权力。信息已经成为知识经济、信息社会最为重要的权力载体（阿尔文·托夫勒，1991）。但在政治市场上，政府所承担的受托责任区别于企业的受托责任的关键点在于，政府在被赋予委托人资源管理支配权的同时，还被赋予了公共权威。这种权威的存在带来了双方在占有信息上的不对等，降低了公众对公共权力运行状况的话语权，从而导致在两者的契约关系上不对等。如果政府会计能够客观、公正的提供有关政府运行的信息，可以改善这一局面。Brown，GrallagherandandWillams（1982）认为，为了满足信息使用者的需要和全面系统地反映政府绩效及受托责任，应该建立完善的政府会计体系，满足相关使用者在宏观和微观上对信息的需求。

政府会计通过对公共受托责任的完成过程及其结果的确认、计量、记录与报告帮助政府履行和解除公共受托责任，它是社会公众了解和评价公共受托责任履行情况以及做出相关决策的重要信息来源和渠道（路军伟，2006）。EvansandPatton（1987）从“投票市场”角度解释了政治竞争与采用GAAP的关系：政治竞争越激烈，相对于处于劣势的政治家们而言，赢得支持的最好办法就是提供更多的监督信息，在政治竞争的趋使下，政治家希望通过在财务报告系统中采用GAAP来降低政治市场中代理人与委托人之间的信息不对称程度，以表达他们履行了承诺（Chan，1987；Lüder，1992）。解除受托责任，提高财政透明度，提升政府履行社会责任的政府与民众信息沟通机制是政府会计的重要职能（章贵桥，2013）。由此可见，政府会计的反映职能就是要能够通过反映政府的经济活动、监督预算执行，反映政府运行的经济信息进而解除政府的受托责任（冯公跃，2010）。建立一个完善的基础性信息系统对于实现政府职能的转换十分必要（刘玉廷，2004）。

基于政府会计基本职能的界定，可以把政府会计基本定位为政府运行的基础经济信息系统。这是政府会计的最基本、最基础的定位，但我国现有的政府会计体系还未能达到这一基本要求，现有的政府会计体系还不能胜任十八届三中全会提出的编制权责发生制的政府综合财务报告的要求。而完成这些职能、达到这一定位是政府会计建设的基本要求，这仅仅可以作为我国政府会计改革应完成的基本任务，可以看成是现阶段政府会计建设的基本目标。

三、管理职能：资源配置与科学管理，定位为新公共管理基石

自20世纪80年代开始，西方国家掀起了一场新公共管理运动，这场运动以经济运行规律为基础，以绩效管理为导向，以企业家精神塑造高效政府为核心理念，引进企业管理的理念、方法与技术，以期提高

Stewart（1984）对政府承担的公共受托责任在价值、成果、经济性、过程、合法性五个层次进行了划分，这一划分得到了普遍认可，并被美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）和政府会计准则委员会（GASB）在制定政府会计准则时所引用。①

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政府行政管理的效率与效益。其中，健全而透明的政府会计是良好公共治理的基石（陈志斌，2003），它可以为政府管理与决策提供基础经济信息的支持（路军伟，2006）。

政府的公共治理活动中很大一部分是科学决策，科学决策能力是衡量政府行政能力和政府治理水平的重要指标。然而，从公共管理的具体活动来看，在政府的公共管理中，有关问题的发现、目标的确立、方案的拟订、评估与抉择、方案的修正与完善、方案执行的控制与监督等一系列行政活动都需要依赖各种信息的支持。从系统论的观点来看，行政组织是一个大系统，要维持行政系统的正常运转就必须保障行政系统内各子系统（诸如中枢系统、咨询系统、信息系统和监控系统）之间的交流和相互沟通，这就需要信息的通畅。从决策学的角度来看，西蒙（1994）指出，一切行政决策的基础是完善、准确的信息。制定计划、行政决策都必须依据客观环境及系统内外部的信息，信息是制定科学计划与正确决策的前提。

政府会计作为全面反映政府活动的信息系统是政府决策支持系统不可缺少的组成部分。从决策所需内容来说，政府会计提供了政策制定的重要信息。从决策人员的价值选择过程来说，政府会计提供一定的约束限制，这种价值导向能够影响公职人员对具体问题的选择。因此，政府会计是公共政策决策体制的重要组成部分（陈庆云，2004）。从信息论和系统论的角度，会计可以为管理决策提供及时的信息支持，尤其是财务、成本等信息的支持（路军伟，2006），是管理者做出诸如资源配置、风险防范、绩效评价等决策的有利工具。

（一）资源配置

政府行政活动与公共管理活动中，不但要配置财政资源而且还会涉及行政资源的配置，政府对资源的配置不像市场依靠自发的趋利性选择机制实现，更多的是通过公共决策及执行实现，而且需要一个效率量化手段，没有相关技术帮助很难把握资源配置效率，不能把握资源配置效率很难高质量地配置政府资源。

政府会计体系及预算机制的建立是政府合理配置公共财政资源的重要平台（贝洪俊，2004），是为政府及公共组织的资金决策提供相关财务信息的主要来源（ＲeedandSwain，1996），是政府对资源进行财务控制最有效的方法，它与法律（提供规则、授权或限制）、政治环境和组织安排一起构成公共管理的基础。

政府会计依靠反映性特征将行政与公共管理活动过程及结果等相关的会计信息以财务报告的形式披露出来，从而担当帮助财政资源优化配置的依据（葛家澍，2003）。一方面，政府会计数据是政府部门判断经济发展的计量工具，发挥着类似温度计的指示作用。另一方面，政府对资源配置的效率很大程度上反映在支出的绩效上，政府会计对政府支出的核算便于对支出的效率进行客观的衡量与评价，从而促进公共支

1995；Webster，1998）。出效率的提高、实现对社会资源的高质量配置（Evans，

（二）风险防范

2008年美国金融危机后，许多国家相继爆发严重的财政风险。发生财政风险的主要原因是超量的政府债务，根据HanaPolackovaBrixi（2002）提出的财政风险矩阵，政府债务分为直接负债与间接负债、确定负债与或有负债、显性负债与隐性负债。其中或有负债是许多国家财政风险的最大渊源：一方面，它是财政突发支出、非常损失的主要来源，另一方面，或有负债可能会在将来某个时点威胁财政的正常运行，也可能加大政府负债的实际规模。

一般来说，防范、控制风险关键是找到风险源头，及时、敏锐识别风险才能有效防范、控制风险。财政风险的识别涉及国债依存度、财政赤字率、负债率、风险容量、风险容限等量化信息的衡量。这就需要一个及时量化与反映相关信息的有效工具，而政府会计就是非常重要的工具之一。

政府会计通过权责发生制对隐性债务予以确认、计量，使隐性风险显性化，对或有负债进行报告，可以为全面监控财政风险提供有效的制度保证和技术操作手段（刘尚希，2004）。国际货币基金组织（IMF）在2001年2月发布的《财政透明度手册》中指出，披露或有负债是政府会计体系发挥财政风险防范的重要技术②。政府会计为财政风险的防范提供了必要信息，为识别和评价财政风险提供了信息保证，从而对

另外，需要指出的是，在有效资本市场假说情况下，政府债券的利率通常被认为是无风险利率，这是建立在政府信息评级和政府对公共风险承担的基础之上的。现实中，随着对政府风险的揭示，人们的这种认识可能会有所改变。②

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