行政诉讼法_行政诉讼时效_8p比例原则视角下税务诉讼_双重前置_之审视_付大学1825字__第3页

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导读： 比例原则视角下税务诉讼“双重前置”之审视讼的发生可能不是立法者的原初目的，但也被税务机关推演为首要行政目的。在我国纳税人是一个庞大的群体，因税收征纳而产生的纠纷亦应非常普遍。然而，征税机关与其他行政机关一样对因争议产生的复议、诉讼有本能的抵

比例原则视角下税务诉讼“双重前置”之审视

讼的发生可能不是立法者的原初目的，但也被税务机关推演为首要行政目的。在我国纳税人是一个庞大的群体，因税收征纳而产生的纠纷亦应非常普遍。然而，征税机关与其他行政机关一样对因争议产生的复议、诉讼有本能的抵制心理。其表现之一就是，“纳税人恶意”推定，即征税机关认为纳税人

诉讼的目的是恶意延缓缴纳税款或转移财产。当然不排除有纳税人进行恶意诉讼的情形，提起复议、

但不能因个别现象而限制所有人的权利。其表现之二就是“恐诉”心里，即征税机关一旦被诉，，主管领导或税收征管人员担心影响其政绩和仕途。税务征管人员作为公务人员都具有一个普遍心态，“你有

。⑧其表现之三乃是税务机关的工作绩效考核与行政九十九个成绩没人注意，你犯一个错就死定了”

复议与行政诉讼发生率挂钩。全国许多省市较为普遍的做法就是，以行政复议和行政诉讼的发生率作为税务机关和税务人员考核的一个重要指标。如有报道称，在依法行政工作考评中浙江地税系统2009年再次被省政府被评为优秀单位，其中一个重要考评指标就是税收行政复议和行政诉讼大幅

⑨减少。考评指标中的复议和诉讼案件的减少究竟是制度设计造成的还是依法行政的结果值得深思，但有一点可以肯定，减少复议和诉讼的发生是税务机关追求的一个目标。

从应然角度看，税务争议处理程序的目标不应是为了限制复议、诉讼的发生，而应是充分赋予和保障纳税人进行复议、诉讼的权利。因此，尽管“清税前置”形式上目的能通过目的正当性审查，但其实质目的仍可能受到诟病。

（二）“复议法定前置”目的正当性审视

“复议法定前置”的目的是提高争议解决效率，减轻法院负担。由于税务争议案件具有专业技术

⑩性和大量重复性，“复议法定前置”的确有助于提高解决税务争议的效率，减轻法院的负担。一般认

为，“复议法定前置”能有效避免大量税务争议案件涌入法院。税务争议“复议法定前置”制度是大陆法系国家立法模式，要求纳税人穷尽行政救济手段后方能向法院提起诉讼。我国的税收立法也采取了这一模式。在不考虑我国行政复议缺陷与现状的情况下，“复议法定前置”对税务机关、纳税人以及司法机关三方主体都有利。对税务机关而言，其是自我审查和改正错误的机会，可以将税务争议在系统内部化解掉，减少行政诉讼对行政效率的消耗。许多税务争议在复议程序中能够达成和解协议，如

輯輥在2012年税务争议中有21%的案件在行政复议中达成和解。訛对纳税人而言，这样做能增加对纳税

人的救济渠道，若能通过行政复议解决争议可降低争议解决的成本。对法院而言，其能减少法院审理行政诉讼案件的数量，减轻法院的负担。显然，“复议法定前置”立法目的是正当的，能通过目的正当性审查。

目的正当性是对立法目的的考量。一个条文仅有目的正当还是不够的，还需要满足比例原则的

輰輥其他亚原则。“目的正当未必就意味着可以为了这个目的而不择手段”。訛在分析我国税务行政复议

现状后，我们会发现“复议法定前置”之手段设置难以实现其正当性目的。

二、妥当性和必要性：“双重前置”之程序考察

为了实现正当性目的（或形式上正当目的），法律条文需要采取相应的特定程序或手段。妥当性⑧DavidOsborneandTedGaebler.Reinventinggovernment:howtheentrepreneurialspiritistransformingthepublicsector.APlumeBook,1993.p.24.

⑨浙江省全省行政复议案件从2004年66件降至2009年2件，涉及税务行政诉讼案件数从2004年12件降至2009年5件。参见

《连续五年税收争议案件为个位数》，《今日早报》2010年10月27日，A027版。傅白水等：

⑩参见[日]北野弘久：《税法学原论》，吉田庆子等译，中国检察出版社2001年版，第301页。

訛輯輥参见崔威：《中国税务行政诉讼实证研究》，《清华法学》2015年第3期。

訛輰輥张翔：《机动车限行、财产权限制与比例原则》，《法学》2015年第2期。１３７

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