审计费用受内部控制信息披露的影响程度及大小测评研究

【摘要】 审计服务作为一项有偿劳动，接受服务的一方需要向提供服务的会计师事务所支付一定的费用，而该项审计费用直接影响着审计市场的有序发展和注册会计师的执业行为，所以要充分了解审计产品的特点，这样才能保证审计市场的健康发展和社会公众能得到高质量的审计报告。因此一直以来，关于审计费用的研究在学术和实务的研究中都是一个十分重要的领域。西方学者从二十世纪八十年代就开始用实证方法研究有哪些因素会影响审计费用；而我国关于审计费用的实证研究是从2001年相关部门出台规定，要求上市公司披露其支付给会计师事务所的审计费用才开始的。纵观这些研究成果，本文发现鲜有学者在进行有关审计费用的实证研究时，将内部控制有关因素纳入其中。本文认为部分原因是由于内部控制数据相对就难获得。所以本文正是基于一些制度背景，将上市公司内部控制信息披露作为重点研究对象，进一步研究审计费用的影响因素。为了使我国上市公司的内部控制得到更好的完善，有关部门在2008年和2010年分别颁布了《企业内部控制基本规范》，《企业内部控制配套指引》让我国上市公司参照执行。这两部法规都对上市公司内部控制信息披露做出了要求。自此我国学者可以更多更准确的获得上市公司披露内部控制信息的情况。在此背景下，本文以剔除了金融类公司的沪市A股上市公司2010-2011年的相关数据为样本来进行实证研究。关于内部控制信息披露与审计费用是否具有相关性，本文从以下三个方面来进行研究：内部控制自我评价报告、内部控制鉴证报告和内部控制缺陷。此外，还选取了10个控制变量辅助研究。研究结果发现：是否披露内部控制鉴证报告与审计费用之间显著正相关；但是是否披露内部控制自我评价报告、内部控制缺陷则没有表现出能显著影响审计费用。这说明在我国审计市场上，注册会计师由于出具内部控制鉴证报告导致审计成本上升，而更加看重是否要披露内部控制鉴证报告。事务所普遍不太重视被审计单位是否披露了内部控制自我评价报告和内部控制缺陷。同时发现上市公司规模、业务复杂程度还有是否由“四大”会计师事务所审计与审计费用显著正相关，审计意见类型与审计费用显著负相关，以上变量是审计费用最主要的影响因素。董事会会议次数在ST与非ST公司之间存在较大差异，在ST公司中该变量与审计费用显著正相关，在非ST公司中则没有显著关系。没有发现前五大股东持股比例、独立董事在董事会中所占比例、净资产收益率、资产负债率和是否更换审计师与审计费用之间的显著关系。本文通过实证研究得出的上述结论，为审计产品的定价进一步提供了依据，为相关监管部门管理和规范审计行业的发展提供了有效的信息。本文最后根据以上实证结果，提出了相关政策建议。
 
【关键词】 审计费用； 内控自我评价报告； 内控鉴证报告； 内部控制缺陷；

第 1 章    绪论

1.1 选题背景及意义 
近年来，国内外涉及财务舞弊的案件层出不穷，如张裕A的“整改门”事件、绿大地欺诈案和科达股份造假案等等。站在内部控制的角度去分析，这些上市公司频发各种不良财务事件，一个重要的原因是内部控制在公司内部没有得到足够重视，或者建设工作不到位，或者执行效力不够。内部控制质量不好，会导致其经营状况欠佳，因此，内部控制的相关问题值得上市公司上自董事会、下到员工的充分重视。接受审计委托的会计师事务所也更加意识到，若最终客户经营失败,甚至被审计单位产生舞弊等行为，会计师事务所有可能面临声誉受损、承担诉讼官司等的后果。因此，无论是审计工作前，选择客户公司的过程中，还是已经选择了客户公司，为其提供审计服务的时候，都应当及时并充分关注客户公司的内部控制，尤其是关注其公布内控缺陷相关信息与否，这可以作为事务所评价客户公司质量、衡量审计工作量以及衡量潜在风险的重要指标。国外对于审计收费的研究，最具标志性的是Simunic模型的提出。Simunic（1980）研究了影响审计收费的因素。此后，理论界不断深化审计费用的影响因素的研究。时至今日，审计定价的相关模型有很多种，学术界尚没有达成统一的认识。我们应用Simunic模型来解释审计费用的影响因子。审计工作的最终收费由工作成本和面临的风险决定。公布了内控缺陷信息时存在错报风险的可能性加大。注册会计师为验证发生重大错报的可能性，需要增加工作步骤，或者扩大工作范围，或者二者同时增加，从而使得审计工作的成本增加。同时，内控缺陷的存在将增加公司的检查风险，事务所的风险成本则因此增加，即同样增加审计收费。上述分析显示，披露内控缺陷信息会改变审计收费，那么内控缺陷信息与审计收费究竟是否相关以及有什么样的影响，本文将对此问题进行研究。
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1.2    研究框架 
文章共分为六大部分，具体介绍如下：
第1章为绪论，具体说明了本文的背景和意义，阐述了研究中使用的研究方法，介绍了研究的创新之处。
第2章为文献综述，通过阅读文献，对内控缺陷、内控重大缺陷的定义界定，审计定价影响因素总结，内控缺陷与审计收费的相关性、重大缺陷与审计收费的相关性，这三大方面的相关文献进行了整理和对比，每一个专题的文献均是按照国外和国内两个维度来整理分析。
第3章为理论分析和研究假设，从现代风险导向审计理论、成本收益理论和风险溢价理论来分析内控缺陷信息披露与审计收费之间的关系，然后提出两个假设。
第4章是实证研究设计部分，主要列示了本文的样本出处、数据来源和论文中使用的分析工具等内容，并具体定义了变量，确立了多元线性研究模型。
第5章是实证分析，首先对样本进行了描述性统计和分析工作，分组展开了独立样本的T检验，检测了变量的差异性；其次对样本进行了相关性测试，初步确定模型的有效性，以及检验数据之间是否具有多重共线性；接着使用回归模型执行实证检验；最后通过稳健性测试再次检测了本文建立的模型的稳健性以及实证结果的可靠性。
最后是结论部分，文末归纳和分析了实证结果，提出了关于完善内控建设和审计收费确立标准的政策以及建议，并对研究局限性进行了说明。
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第 2 章    文献综述

2.1 关于内部控制缺陷的定义及分类方法的研究 
内部控制缺陷具体指，已经发觉的、或者隐秘的，但真实存在的缺陷，但如果加大措施去改善，仍然存在实现内控目标的机会。美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）按照缺陷不同的程度，将其分为一般层次的内控缺陷、重要层次的内控缺陷和重大层次的内控缺陷三种。重要层次的缺陷和重大层次的缺陷实际上是由大于等于一个的一般层次的缺陷构成的，一般层次的缺陷由质变可能引到量变，会引发重要层次的缺陷或者重大层次的缺陷。重要缺陷的存在，会导致公司无法公允可靠的记录，反映会计事项或财务数据，可能会导致公司财务报表发生错报；重大缺陷则可能会导致重大错报。内控缺陷有多个分类标准。按照发生的科目不同，可以划分为账户类、期末报告和会计政策类等九种（Ge和Mcvay，2005）；按照发生的程度不同，将其区分为交易层次的缺陷和公司层次的缺陷（Francis,1984），交易层次的缺陷即会计层面的缺陷，指在具体的会计科目、账户以及事项中存在疏漏或缺陷，应用审计程序、方法可以加以识别出来；公司层次的缺陷是在公司内部环境的大前提下，存在控制环境失效等问题，这方面的缺陷需要更加复杂的审计程序来识别；按照缺陷形成的原因不同，Keefe、Simunic和Stein（1994）将内控缺陷分为人员归因的缺陷和复杂性归因的缺陷。Hammersley（2007）通过咨询事务所的高管及以上人员，结合具体的审计工作，将缺陷分为较难和容易审计的缺陷类型。
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2.2 审计收费影响因素的研究 
审计收费是由会计师事务所承担的风险状况、事务所的生产函数等共同决定（Simunic，1980），进一步研究发现，至少有上市公司的规模，旗下子公司的数量等10个影响审计费用的因素。除此之外，业务复杂程度(Taylor和Baker,1981)能够敏感影响审计收费，同时，会计师事务所的品牌效应（Francis，1984)也能够较为敏感的影响审计收费的具体水平。耿建新和房巧玲（2006）指出事务所进行审计收费时，主要考虑其付出的审计成本，客户公司可能存在的风险、审计工作的复杂性以及审计人员的素质，这些因素可能会影响审计定价（韩厚军和周春生，2003）；会计师事务所的品牌效应（Francis，1984)也能够较为敏感的影响审计收费的具体水平。换句话说，审计收费因上市公司的规模和子公司的数目的不同而不同（伍利娜，2003）。综上所述，在公司规模、业务复杂性、审计所为“四大”和非“四大”和子公司的数目这四个因素对审计费用的影响关系上，研究结论较为一致；但是在审计意见、公司治理方面等的因素是否会影响审计收费、以及如何影响审计收费，学者们得出的意见不一，研究结果存在差异。
………….

第 3 章 理论分析和假设提出......10
3.1 理论分析...... 10
3.2 假设提出...... 11
第 4 章 实证研究设计......12
4.1 样本选择和数据来源........ 12
4.2 变量选取...... 12
4.3 模型设计...... 16
第 5 章 实证结果分析......17
5.1 描述性统计.... 17 

5.2 独立样本 T 分析...... 20
5.3 相关性分析.... 21
5.4 回归分析...... 24
5.5 稳健性检验.... 28

第 5 章    实证结果分析

5.1 描述性统计
如表 5.1 所示，以是否披露内控缺陷为分组变量，来分析审计费用的总体表现，可以看出，在没有公布内控缺陷信息的上市公司中，审计费用平均值是598913.74 元，对外披露了内控缺陷信息的上市公司的审计费用的平均值是1060920.89 元，是前者审计费用均值的 1.77 倍。由此初步判断，上市公司的内部控制是否存在缺陷信息，对当年支付的审计费用具有相关性影响。在已经公布了内控缺陷信息的样本中，以是否公布重大缺陷为分组变量，来分析审计费用的总体趋势。如表 5.2 所示，上市公司如果披露了重大缺陷信息，支出的审计费用平均值是 1975208.33 元；如果没有对外披露重大缺陷信息，其审计费用平均值是 927884.76 元。前者是后者审计费用平均值的 2.13 倍。由表5.2 可初步判断，是否披露内部控制重大缺陷信息，显著影响当年的审计费用支付水平。

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结论

通过实证分析内控缺陷（ICD）对审计费用支出的作用关系，发现是否披露内控缺陷对审计费用有十分显著的影响关系，说明公司对外公布内控缺陷信息，确实会影响当年支付的审计费用水平。控制变量中，公司规模（ASSETS）、审计工作的复杂程度（COMPLEX）和事务所的规模（BIG4）也极其敏感地影响审计费用；资产负债率（LEV）这一变量、净资产收益率（ROE）这一变量、是否亏损（LOSS）这一变量也对审计费用有很强的影响关系；而代表短期偿债能力的流动比率（LIQ）指标与审计费用的作用关系不强。在分析重大缺陷（MW）与审计费用的相关性时，发现是否公布重大缺陷对审计费用有更强的影响能力，说明在审计收费时，会重点关注公司公布的重大缺陷信息。控制变量中，公司规模（ASSETS）和事务所规模（BIG4）仍对审计费用存在十分显著的影响关系；是否亏损（LOSS）对审计费用有较为显著的影响关系；而其他变量包括资产负债率（LEV）、流动比率（LIQ）、净资产收益率（ROE）和审计复杂程度（COMPLEX）对审计费用的解释力不强。综上所述，依据本文的研究结果，说明对外披露内部控制缺陷的公司的审计费用要高于没有对外披露内部控制缺陷的公司的审计费用；而公布了内部控制重大缺陷信息的上市公司要支付更高的审计费用。
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