作业成本法在快递企业物流成本管理中的应用研究

1  绪论

1.1 选题背景及意义

1.1.1  选题背景

我国的快递企业与国外大型快递企业相比起步较晚，在行业准则、政策规范和企业自身管理等方面都还不成熟，在规模实力、发展层次等方面都要逊色于外资企业。2014 年我国政府决定全面开放国内包裹快递市场，对符合许可条件的外资快递企业一视同仁，打造内外资公平有序竞争的市场局面，这对我国快递企业而言是一次重大机遇，更是一个重大挑战。2016 年全国邮政管理工作会议的报告中指出，，2015 年我国快递业务量完成 206 亿件，位居世界第一位，同比增长 48%，最高日处理量超过 1.6 亿件；快递业务收入完成 2760 亿元，同比增长 35%。预计 2016 年快递业务量完成 275 亿件，同比增长 34%；快递业务收入完成 3530 亿元，同比增长 28%，快递业已经呈现出持续、高速增长的新态势。但是现阶段我国快递业存在成本费用率居高不下的显著问题，2015 年 5 月，中物联在京发布《中国物流发展报告（2014-2015）》，报告显示：2014 年我国社会物流总成本为 10.2 万亿元，占国内生产总值的比重为 18％，而美国仅占 8.5%，其他经济发达国家的比重也都在 10%以下；与经济发展水平基本相当的其他金砖国家相比，我国也偏高，例如印度为 13.0%，巴西为 11.6%。特别是近年来仓储、租金、设施、人工等软硬件成本的不断上升，高成本、低收益已成为制约我国快递企业提高综合实力的主要因素。

目前快递企业对物流成本的划分和计量一般由财务人员根据传统的成本核算方法或是自身经验决定，这样并不能为企业的管理决策提供详细、准确的物流成本信息，而物流成本在企业总成本中的地位绝非一般。因此如何正确核算以及高效管理物流成本是我国快递企业目前急需解决的重要课题。

1.1.2  选题意义

自 20 世纪 40 年代至今，作业成本法诞生已有半个多世纪，其应用十分广泛。美国、日本、西欧等国的数据都显示，作业成本法已从传统的第一、二产业扩展至零售业、金融业、医疗卫生行业、服务业等第三产业的各个领域并取得了满意的效果。对快递企业这样新崛起的“黑马”而言，运用作业成本法进行物流成本管理无疑是最行之有效的方法之一。

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1.2 国内外研究综述

1.2.1  关于作业成本法的文献综述

作业成本法完整的理论体系诞生于 20 世纪 80 年代，是以作业为基础的成本计算方法，被认为是管理会计理论领域最新的突破之一。美国会计学教授埃里克?科勒（1941）在《会计论坛》中初步探讨了“作业”、“作业账户设置”，而后在《会计师词典》（1952）中首次提出作业、作业动因和作业账户等相关概念，为作业成本法的发展奠定了基础。乔治斯托布斯教授（1971）在《作业成本计算和投入产出会计》中对“成本”、“作业会计”、“作业”、“作业投入产出系统”等概念进行了详细的讨论，并提出：“成本计算对象应当设定为作业”。这是第一部从理论角度研究“作业会计”的宝贵著作，为后来作业成本法的理论研究作出了巨大贡献。但在当时埃里克科勒和乔治?斯托布斯教授的思想并未引起理论界的重视。随着经济的不断发展，科学技术的不断进步，到了 20 世纪 80 年代末，企业在生产过程中逐渐采用了先进的科学技术，比如物料需求计划（MRP）、管理信息系统（MIS）等；与此同时，产品的成本结构也发生了巨大变化：直接成本在产品成本中的比重有所下降，而间接成本的比重大幅度上升。美国的实务界意识到企业按照传统成本法所提供的产品成本信息与实际情况相脱节的问题日益严重，罗宾?库泊和罗伯特?卡普兰（1988，1991）两位学者针对这一现象，对美国公司的实际情况进行调研，提出了以作业为基础的成本计算，又称作业成本法。两位教授对作业成本罚进行了系统、深入地理论和应用研究之后，西方理论界才对作业成本法引起了普遍关注。随后美国理论界与实务界开始合作共同研究作业成本法，在这期间越来越多关于作业成本法的研究成果陆续出现在欧美的相关杂志上，如詹姆斯布林逊（1991）发表了《作业会计作业基础成本计算法》一文，阐述了作业成本法中关于增值作业、非增值作业等相关概念；彼得特尼（1991）的《作业成本法的功效：怎样成功地推进作业基础成本计算》；美国达特茅斯学院的两位著名管理会计学教授戈文达拉扬和沙克（1993）年出版的专著《战略成本管理：获取优势的新工具》。

国内学者对作业成本法的研究与国外学者相比起步较晚，我国从 20 世纪80 年代开始逐步引入作业成本法，90 年代学术界开始从理论转向实践。80年代初，王之泰教授在《物流浅谈》一文中第一次较为系统地阐述了作业成本法相关的概念、体系等内容[13]。90 年代国内许多学者都展开了对作业成本法的理论研究，余绪缨教授（1994，1995）在《当代财经》、《会计研究》等杂志上发表一系列文章系统地介绍了作业成本法，胡玉明（1994，1996，2001）对作业成本计算方法及原理也进行了多次介绍。王光远（1995）对作业成本会计的优势以及在我国应用的可行性进行了详细阐明。王平心、韩新明（1997，1999）多次撰写文章，对作业成本、作业会计、作业管理等进行详细介绍。欧佩玉，欧佩玉（1999）将传统成本控制与作业基础成本控制进行比较分析。在这个阶段多是对国外研究理论进行介绍，但不可否认的是这些学者的学术研究为日后作业成本法在我国的飞速发展，打下了扎实的理论基础。

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2  快递企业物流成本及作业成本法概述

2.1 快递企业物流成本概述

2.1.1物流成本的相关理论

1）“物流成本冰山”理论

日本早稻田大学的西泽修教授在 1970 年提出，他将企业的物流成本形象而又恰当地比喻成漂浮在海面上的一座冰山，指出人们从企业财务资料中获取到的物流成本只是“冰山一角”，是以现金方式向企业外部支付的运输费、仓储费、包装费等显性物流成本。但除了这些，还有很多其他物流成本是混在制造费用、管理费用、销售费用中的，它们是真实存在的并且是发生在企业内部的，也就是沉没在水面下、无法直接看到的“冰山”。由于人们认知的不全面性，将重点放在了浮于水面上的冰山一角，却忽视了藏于水下的部分，导致有相当一部分物流活动所产生的费用没有完全被准确地确认和计量，因此出现了对物流成本认识不全面的现象，使得在核算物流成本时无法获得一系列真实、全面的原始数据资料。这一理论的提出激发了人们对物流成本研究的兴趣，同时也提醒企业的管理者们对此应该要给予足够的重视。

2）“第三利润源”学说

1970 年西泽修教授在其著作《流通费》一文中首次提出第三利润源学说，该学说起源于文中的副标题“不为人知的第三利润源泉”——即第三利润源，70 年代末该理论传入我国。该理论把企业物流活动发掘利润的潜力同企业的整体战略有机地结合起来，并用联系的眼光来评价物流成本管理在企业战略中的重要性。通常情况下，企业增加利润的方式有两种：开源、节流。开源即开拓新的市场，最大程度地增加销售额；节流即提高劳动生产率，尽最大努力以最大的程度降低产品生产成本，在这个过程中，企业节流的对象是浮在水面上的“冰上”。然而，随着经济全球化的不断推进，我国顺应时代潮流，逐步加快了与国际接轨的步伐，企业之间的竞争愈发激烈和白热化，企业管理者逐渐体会到仅利用传统“节流”模式来提高利润已经显得捉襟见肘、力不从心，迫切期望能够寻求到新的利润源，而在物流成本这座巨大的冰山上做文章，寻找突破点的思路恰恰迎合了管理者的心理，渐渐成为企业发掘利润的“第三源”。

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2.2 作业成本法概述

作业成本法是管理会计和成本会计的有机结合，它将管理的思想融入成本会计。作业成本法的原理：产品或服务引起对作业的需求并消耗作业，而作业消耗资源。作业是连接资源与产品的枢纽，它清楚地反映了产品成本与各项资源之间的逻辑因果关系，是整个物流成本管理的重点与核心。

2.2.1  作业成本法的相关理论

1）作业链与价值链理论

根据作业成本法的思想，产品的形成过程实质上是由许多前后有序的作业组成，这些作业之间由此及彼、前后紧密相联，形成了一条“作业链”。在这个过程中，每当完成一项作业都会消耗一定量的资源，随着作业的不断进行，价值在作业之间发生转移，企业进行各项井然有序的作业本质上是价值不断积累的过程，产品的最终成本包含了全部作业消耗的所有价值，这个过程就形成了“价值链”。链上的每一个环节的运作效率直接影响着下一个环节的运作效率，环环相扣，只有各个环节的运作效率都提高，才能提高整条供应链的运转效率。“作业链”和“价值链”描述的是一个事物的两个维度，他们从不同的角度反映了企业创造价值的过程“，作业链”从作业本身的必要性、增值性作为出发点，而“价值链”是作业链的货币表现。在作业成本法下，根据作业是否具有增值性，将作业分为增值作业和非增值作业，通过对作业链运作情况的深入分析，尽最大努力消除非增值作业，尽可能地充分发挥增值作业的增值功能，全面提高企业的整体物流运作效率，从而实现成本——效益最优。如图 2-1 所示：

2）成本动因理论

作业成本法基础依据是成本动因理论：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。在应用作业成本法确认和计量产品成本时，间接成本的多少并不是与最终生产的产品产量直接相关，而是由驱动其发生的作业量决定的。作业成本法对间接制造成本分配的过程体现了两个阶段，并且这两个阶段紧密相连：第一阶段，根据各项作业耗费资源的具体情况，通过资源动因将资源归集到作业中心，形成作业成本库；第二阶段，根据产品消耗作业量的具体情况，通过作业动因把作业成本库中归集的成本分配到产品或服务中去。如图 2-2 所示：

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3 快递企业物流成本管理现状及作业成本法的适用性分析 ............. 18

3.1  传统成本法下物流成本管理的现状分析 ..................... 18

3.1.1  核算协作站点的分摊成本时缺乏准确性 ................ 18

3.1.2  分摊间接成本缺乏一定的科学性 ...................... 18

4 基于作业成本法的物流成本管理核算模型及决策分析 ............... 24

4.1  基于作业成本法的物流成本核算模型 ....................... 24

4.1.1  建立作业中心 .............. 24

4.1.2  归集作业中心成本库成本 ............ 24

5 案例分析—以绵阳圆通快递有限公司为例 .............. 32

5.1  公司背景及资料介绍 ................... 32

5.2  作业成本法的核算过程 ................. 32

6  快递企业运用作业成本法进行物流成本管理的建议

6.1 快递企业实施作业成本法时存在的障碍

我们在实际现场调研以及与绵阳圆通快递公司领导、财务人员交流中发现，管理者也很愿意采取作业成本法的，但就企业现在的运营情况而言，还存在一定的障碍：

6.1.1  财务人员专业素质障碍

不管是何种成本计算方法，其核心都是分配标准的确定上，这也是能否真实反映成本信息的关键所在。传统成本法在分配标准的选择上是依据产品数量、机器工时等，而这些数据都是客观存在，并且可以通过计算准确得出，没有争议存在。而作业成本法最关键的环节就是选择成本动因，在这个过程中往往会掺入较多主观因素，与财务人员的专业素质紧密相关，如果作业划分搞不好、在成本动因的确定上模棱两可，得出成本信息依旧可能会出现失真，这必然会使误差产生的概率增大，甚至效果还不及传统法。而某些特殊的环节，在分析确定其成本驱动原因时往往很难通过常规方法来划分，这就要求财务人员不仅要有较硬的专业知识功底，还要了解、熟知企业的整个作业链，具有较强的数据分析能力和管理能力，能够相对准确地进行选择以减少人为因素对结果的影响程度，这样才能在实践中达到企业预期设定的既定标准，取得满意的效果。但根据我们调研的情况来看，许多快递企业财务人员多是由兼职人员担任，他们并不熟悉企业的业务流程，如果在这种情况下盲目推行作业成本法，可能适得其反，达不到预期的效果。

6.1.2 成本收益障碍

在企业中全面推行作业成本体系的任务是任重而道远的，在整个实施过程中会耗费企业大量的人力、物力、财力，首先面临的问题就是以各部门的负责人为对象进行细致入微的调研，准确地了解各部门的运作情况是至关重要的，这关系到能否正确地选择成本动因。此外，作业成本体系一旦被具体实施，需要定期搜集、检查大量与作业基准相关的数据并输入系统，其运营以及后期维护成本将远远高于传统成本系统，由于初期投入太高，作业成本系统带来的收益在短时间可能远不及成本的投入，这会导致很多企业后悔推行。美国学者道格拉斯·希克斯曾在他的著作写到：“作业成本法需要耗费大量的人力、物力、财力，不仅咨询费用高达六位数，而且新旧系统在转换时让企业悔不当初，这些传闻己使得很多原来打算推行的企业敬而远之。”

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7  结论与不足

7.1 结论

本文以快递企业物流成本管理面临的问题为出发点，分析了物流成本的构成及成本管理特点，并详细地介绍了作业成本相关概念和原理，对作业成本法在物流成本管理中的可行性和必要性进行分析，重点在于运用作业成本法为快递企业物流成本进行核算，并以此为契机，从作业管理决策、产品定价决策、客户关系管理决策三个维度论证作业成本法进行物流成本管理的优势，并结合绵阳圆通快递有限公司物流成本管理进行应用分析，得出以下结论：

1）应用作业成本法对快递企业物流成本管理具有一定可行性

本文对大量文献进行研究后，结合快递企业物流成本的特点，研究发现作业成本法体现了现代管理的思想，能够满足企业对物流成本信息质量的高要求，加上作业成本法理论的成熟及快递企业人才素质的提高，为作业成本法的实行提供了客观条件。

2）应用作业成本法可以为快递企业降低物流成本提供支持

作业成本精确核算的基础就是成本对象、作业库、耗用资源和分配标准的确立，这种确立不仅增强企业成本分配的科学性，还超越了核算的低层次目标，以业务流程划分为基础的作业中心的建立为企业对业务流程的反向评价和调整提供了思路，从而使得快递业务流程更加清晰与流畅，使管理者更加清楚地了解各项作业的运行情况，及时采取措施对低效的作业进行改良和优化。

3）应用作业成本法可以为快递企业提供管理决策支持

基于作业的物流成本管理不仅可以为企业管理者提供较为精确的物流成本核算信息，它还可以为企业在产品定价决策、作业管理决策和客户关系管理决策分析等方面提供支持，这正是运用作业成本管理的优势所在。本文以绵阳圆通快递公司物流成本管理为例，将作业成本核算与传统成本核算的结果相对比，可充分体现这一优势。

参考文献（略）