上海自贸区税收法律制度创新的理论研究与路径构建
第一章 税收优惠的固有桎梏
第一节 理论探微：税收优惠与税收中性及公平的辩证关系
“税收优惠是国家基于财政目的以外之特别目的，通过税法上之例外或特别规定，给予特定纳税人减轻或免除税收债务之利益的各种措施的总称。”3大多数学者认为，“税收优惠实质上创设了一种税收特权，使一部分人受益，直接或间接影响了税收中性与税收公平。”4然而笔者认为，简单地将“税收优惠是对税收中性及税收公平的违反”作为上海自贸区不采用税收优惠的原因，这个推论的前提及推论本身都显得过于武断。对待这个问题，还需要更加深入、严谨的分析。税收作为政府向市场介入的“有形之手”，税收中性理论也伴随着经济学上关于“政府与市场的关系”这一问题的变化而变化。自由资本主义时期，市场机制的积极效应明显，古典经济学派强调政府征税应尽量减少对经济的不正当干扰。进入垄断资本主义时期，市场机制的局限性开始凸现，各国纷纷加强经济干预，其中税收成为一种主要的经济调控工具。而 20 世纪 70 年代后，各国相继陷入滞胀，凯恩斯主义受到严峻挑战，税收中性作为政府减少干预经济的重要内容，又重新受到西方经济学家的推崇。由此可见，“税收中性理论的提出是以自由竞争的市场经济为背景、以市场有效配置资源机制为理论前提的，其核心内容是税收不应干扰和扭曲市场机制的正常运行。”5伴随着不同历史时期，税收中性理论经历了肯定——否定——再肯定的历史进程。重新被肯定的税收中性理论与税收调控之间应摆脱二元对立的关系审视，二者的二元对立应建立在“市场本身对资源的配置是否有效”这个问题上：如果市场导向本身是有效率的，那么税收调控的反向激励就会降低经济运行的有效性；如果市场导向是无效抑或低效的，那么按照次优理论，税收调控的反向激励（前提是这种反向是正确的方向）反而有助于提高经济运行的有效性。税收优惠作为税收调控的重要工具，其与税收中性的关系应与此同理。我国目前采用的诸多税收优惠措施无疑都破坏了市场原有的资源配置，并可能因此而增加税收征管成本，这些都与税收中性的要求似乎背道而驰。“但从宏观经济的角度出发，执行这些税收优惠的长期积累如有助于国民经济按比例协调发展、促进经济增长、提高宏观经济的整体效率，那么与税收中性原则可谓殊途同归。”6税收优惠可以作为违反税收中性的一类手段，亦可作为修复税收中性的一种工具，二者的辩证关系统一于“市场本身的资源配置是否具有效率”这个问题上。与此同理，税收优惠可以作为违反税收公平的一类手段，，亦可作为修复税收公平的一种工具，二者的辩证关系则是统一于“税制本身对资源配置是否公平”。后者的具体论证如后。
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“税收法定原则，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。”12税收法定原则，是税法中最为重要的基本原则，最早由张守文进行系统阐述，其认为可以把税收法定主义的内容概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。13目前的主流教材对于税收法定原则的介绍均遵循此体例。税收优惠是否应纳入税收法定的规制范围，关键看税收优惠是否可视为“课税要素”并符合税收法定原则中的“课税要素法定原则”。对此问题，有些学者将税收优惠明列课税要素其中，认为“税收要素法定原则要求纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小”，14而另一些学者则在对于课税要素法定原则的阐述中对该问题进行了回避。究其原因，笔者认为是税收优惠的灵活性与法律的稳定性之间的内在矛盾以及当前税收优惠对税收法定普遍违反的外在压力，使得学者在进行学术研究时迫于无奈而对税收优惠的释明望而却步。很长一段时间，税法作为经济法中宏观调控法的一个部分而存在。税收只是国家进行宏观调控的一个工具，而税收优惠作为基准税制的例外，更是调控方式的上上之选。宏观调控法作为调整市场经济运行的法律，其调控对象的多变性与调控方法本身的稳定性之间就已构成了紧张关系，税收优惠更是继承了这一特性。税收优惠立法如果严格遵循税收法定主义的基本要求、将所有税收优惠都以法律形式固定下来的话，则无法对瞬息万变的市场经济作出及时灵活的调控。正是在此等矛盾之下，大量授权立法和行政规则开始出现。“如果说授权立法尚保留了税收法定主义的扩张意义，大量以税收优惠政策形式出现的行政规则则完全脱离了法律的形式要求。”15财政部和国家税务总局所出台的税收优惠政策大多为“财税”文号，其对税收法定的规避有两种方式：一种是在文件中规定“暂免征收”16；另一种则是在文首强调“经国务院批准”17。暂免征收的实质与免征无异，形式上的保留只是为这种文字游戏提供了便利。以为有了“经国务院批准”便具备了形式上的合法性，这种想法显得更为荒唐。如学者所言，“如果国务院的某个职能部门或直属机构下发的文件只要加上一句‘经国务院同意’，就可以像行政法规一样通行全国，则不仅与既有规则不符，亦与法治的形式上的基本要求相距甚远。”18税收法定主义的贯彻因为税收优惠适应世事变化而被牺牲的现状，缘于我国税收优惠中的法律工具主义思想。“法律工具主义是一种关于法律本质和法律功能的法学世界观和法学认识论。它强调在社会系统中，法律只是实现一定社会目标的工具和手段。”19税收优惠正是在这种思想的影响下，只注重结果的导向性而忽略了形式上的正当性，造成了税收优惠与税收法定的背离，导致了立法效用的消解。但笔者私以为，法律工具主义思想只是造成这种现状的原因，却不能成为我们应该向现状妥协的理由。税收优惠法定理应包含在税收法定之中，乃基于以下两方面的原因。
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第二章 税收法律制度创新的驱动机理
欲探求税收制度创新驱动的机理，需要确立“税收制度作为客观事实存在”这一逻辑前提。而制度的存在，并不像山川、河流等自然事物，其存在完全独立于观察者、立足于其物理性质而存在。在实在世界中，存在着一些只是因为我们相信其存在才存在的事物，对于这类只是因为人们的同意才成为事实的事实，是否具备社会实在性，这是一个哲学问题。本文拟从这一最基本的问题出发，确立制度事实是一种社会存在，以便为本文后面的讨论奠定“本体论”上的哲学基础。早在 1969 年，美国哲学家约翰·R·塞尔便提出把某些依赖于人们一致同意的事实称为“制度性事实”，以别于非制度性的“原始事实”。50然而，作为一本关注语言哲学的论著，该概念在《言语行为：语言哲学论》中只是被提及，并无进行详细论述。1995 年，塞尔出版了专著《社会实在的建构》，提出并详细阐述了了制度事实理论。塞尔认为，可以从功能的归属、集体意向性和构成性规则这三方面来解释制度事实的存在。1.功能的归属。“无论是对于自然发生的对象还是为执行这种归于它的功能而特别地创造出来的对象，人类和其他某些物种具有一种明显的赋予对象某些功能的能力。然而，这些功能决不是物理学的任何现象所固有的，而是由有意识的观察者从外部赋予的。”51正如，没有功能归属的钻戒只是每四个碳原子环绕一个碳原子以共用电子的共价键结合在一起并且四个碳原子结合角度相同的非金属单质，这是一种原始事实。然而，当钻戒被赋予地位性功能时，其可作为定情信物，是一种社会事实。依据功能归属的有无，塞尔将事实区分为原始事实和社会事实两类。2.集体意向性。区别于以往把集体意向性归结为个体意向性这种方法论上的个人主义，“塞尔坚持认为，在个人意向性之外，还存在着不能还原为个人意向的、独立的集体意向性。”52任何包含集体意向性的事实都是社会性事实，制度性事实只是社会性事实的特殊的亚层次。“集体地赋予功能的这一步只能通过集体的同意或接受才能实现这种功能，这才是形成制度性事实的关键性因素。”533.构成性规则。塞尔对现有规则进行了分类：有些规则调控着先在的活动，有些规则创造了某种活动本身的可能性，前者称之为“调控性”规则，后者称之为“构成性”规则。塞尔提出，“制度性事实只有在构成性规则的系统内才存在”54。构成性规则具有着“在情景 C 中 X 算作 Y”的表达形式。结合上述两个方面，塞尔认为，由于 X 项所表示的物理性特征不足以保证成功地实现所赋予的功能，因此 Y 项必须规定一种新的地位性功能，而这种地位性功能并不是这个对象仅仅满足 X 项就已经具有的。在这个赋予功能及功能持续的过程中，需要集体的一致同意和接受。55上述对于制度事实理论逐步深入的阐述可以货币制度这一制度事实为例。在未进行功能归属之前，货币于我们而言只是一张纸而已。但因为我们每一个人都赋予这张纸同样的功能，这种集体的承认和接受使得货币具有了交换和储值功能。因此，在社会生活中，一张特殊的纸被我们当做了货币，符合塞尔关于构成性规则的表达形式。至此，塞尔圆满完成了其关于制度事实形成理论的论述，提出了“在构成性规则系统内通过集体赋予地位性功能以构造制度事实”的结论。“塞尔的制度事实理论融合了现代认识论哲学、语言哲学和社会哲学，提出了一种理解人类生活的建构性本质的制度事实理论，描述了人类作为一种社会生物、在主观建构的社会世界与物理世界之间的真实生存状态”56，为我们进一步认识法律这一制度事实的存在提供了哲学意义上的本体论。
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肯定了制度事实的社会实在后，便可通过将法律视为制度事实，进一步结合税法的特性得出税收法律制度为制度事实的结论。法理学家尼尔·麦考密克和奥塔·魏因贝格尔将塞尔的“制度事实理论”应用于法学领域，提出了“法律制度理论”，将法律视为制度事实而存在。在他们看来，“如果法律真的存在的话，它不是在粗糙创制的水平上与靴鞋、轮船、火漆或在这个意义上与卷心菜一起存在，而是在制度事实的水平与国王或国家的其他领薪官员们一起存在。”57麦考密克在其新著《制度法：一篇关于法学理论的文章》58一书中，以日常生活常见的排队现象为例，对法律制度理论进行了详细的阐述。对于排队，在大多数情况下，虽然没有明文规定，但我们还是知道“应当”如何排队，甚至知道如果不排队会遭受何种指责及在哪些情况下可以进行“合理加塞”（例如在医生需要赶往医院抢救病人时，我们会优先让他插队打车）。“在此规范下，在身体上不占优势的个体通过排队可以避免被剥夺获得有限的服务的机会，身体强壮的个体同样可以获得利益，至少他不必利用身体优势并付出额外的精力挤开竞争者就可以获得想要的资源。”59这种状态对于各个需要排队的个体而言，都是一种兼具公平和效率的选择。因此，各个个体通过排队这种社会活动的协调，产生了意识中的排队规范。但仅仅有这种意识中的规范是不够的，我们还需要相信别人会和我们有着同样的观念，这便是美国社会学家 Lagerspetz 所称的“共同信念”60。很明显，这种共同信念与意识中的规范是不同的。意识中的规范针对的是人的行为，内容是关于应该怎样行为的指引；而共同信念针对的是别人的信念和态度，内容是期待他人像自己一样行动。当队伍中的每一个人都知道“应当怎么做”，而且也“相信”别人知道应该怎么做并进而依据这种“相信”而行动时，一种依赖于共同信念的规范性秩序（normative order）就形成了。61麦考密克进一步用排队的例子说明了正式规则的产生及制度化的过程。银行在为个人办理业务时普遍使用了叫号排队系统，该系统有着一套更为确定的规则，如按序叫号、过号失效等。与前述那种意识中模糊的排队规范不同，这些有着明确内容的叫号规则需要被明确地告知或公示，以便人们知晓。排队的人因为对于规则的知晓以及对于规则的共同信念（此二者并不相同）而形成制度性秩序（institutional order），由规范上升为规则的过程即被称为制度化。
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第一节 法明确性原则的内涵界定.........................................44
第二节 试论税法明确性原则..................................50
第四章 税收法律制度创新的制度设计................................65
第一节 现行一般反避税管理模式.............................65
一、特别纳税调整中的一般反避税条款.................................65
结 论...............................90
第四章 税收法律制度创新的制度设计
特别纳税调整中的一般反避税条款鉴于现实生活中经济交易形式的多样化与复杂性，纳税人极有可能通过滥用经济形式的方式，以达到避税的目的。所谓避税，王宗涛从避税行为的基本逻辑、避税认定的基本思路、避税的法律属性及避税概念的核心要素四个方面进行综合，认为“避税是指纳税人以避税为目的，滥用法律形成自由和税法漏洞而规避税收义务，符合税法文义但违背税法立法目的或意旨的行为。”171对于避税行为，需要税法通过特别纳税调整的方式予以规制。所谓特别纳税调整，与一般纳税调整不同。一般纳税调整是指“根据《企业所得税法》第 21条的规定，按照税法规定在计算应纳税所得额时如果企业财务、会计处理办法同税收法律、行政法规的规定不一致，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税所作的税务调整。”172而特别纳税调整，则是指税务机关出于反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整。1732008 年起施行的《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》均在第六章专章规定了“特别纳税调整”。从定义即可知，特别纳税调整与反避税为同义。174因此，可将特别纳税调整进一步划分为特别反避税条款与一般反避税条款。一般反避税条款从属于特别纳税调整本无异议，但笔者在研究的过程中却发现了特别纳税调整的定义与其体系不相容的问题。对此问题的理清，将对特别纳税调整中一般反避税条款的适用有更加明晰的认识。一般来说，我们都将《企业所得税法》第六章的章首条款认为是对“特别纳税调整”的定义，即：特别纳税调整，指的是企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。在此种定义下，特别纳税调整需要满足三个条件：调整对象——企业与关联方之间的义务往来；行为实质——不符合独立交易原则；行为后果——减少企业或关联方应纳税收入或所得额。而我们对一般反避税条款的定义通常只基于《企业所得税法》第 47 条，即：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。如果说“不具有合理商业目的”与“不符合独立交易原则”还能做等同理解的话，那么一般反避税条款是否只适用于“企业与其关联方之间的业务往来”，便是一个值得思考的问题。国家税务总局 2015 年 9 月 17 日发布的《特别纳税调整实施办法（征求意见稿）》第 2 条明确，该办法适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理。转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业及资本弱化可视为特别反避税条款，即“针对某些具体的法律漏洞、缺陷，在相关税法中规定旨在解决个别税收规避问题的条款”175。我们可以看到，特别反避税条款中所规制的情形都是存在关联方的。而一般反避税条款，虽然是相对于特别反避税条款的一般防范性的规定，其并不针对某一特定的行为类型，但从实际运用来看，一般反避税条款在两个领域的运用比较频繁：一是间接股权转让，二是滥用税收协定（安排）。176在这两个领域中进行避税，依然存在着关联方。因此，由于实践的需要，导致对于一般反避税条款的理解有所偏颇。亦例如，《一般反避税管理办法（试行）》将该办法仅适用于与跨境交易或者支付有关的安排，同为此理。但笔者认为，从立法目的出发，一般反避税条款作为兜底条款，本意即旨在税法对于诸多自身未曾提及的避税行为欲予以规制进行概括性的说明。此等背景下，一般反避税条款并不受“关联方”及“跨境交易或支付“这两个条件的限制，一切“不具有合理商业目的”且“减少应纳税收入或所得额”的可疑行为均应受一般反避税条款的震慑。
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在整个企业所得税缴纳的过程中，“合理商业目的”一直都是企业与税务机关进行博弈的焦点所在。根据《企业所得税法》第 47 条的规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。该条款中的两个“合理”——即“具有合理商业目的”和“按照合理方法调整”可以初步划定税收筹划权和纳税调整权的边界：“具有合理商业目的”是纳税人的商业安排是否可以得到税法保护的标准，而“按照合理方法调整”则限制了税务机关行使纳税调整权时必须适当。196但是，由于该条毕竟是一般性的兜底条款，税务机关拥有很大的解释权，纳税企业在此面前略显无力。如果反避税的力度过大，在保障国家税款不流失的情况下，却损害了纳税企业的信赖利益，企业无法得知自己的行为是否为税务机关眼中的“不具商业目的之行为”，而担心无故增加自己的税收负担，从而影响了企业正常的商业运作和节税筹划，不利于经济的发展。反之，在充分保障纳税企业信赖利益的前提下，大量税款因为企业的避税行为而流失，从而无法保障正常的财政收入，影响了政府提供公共产品的公共职能，也会影响到社会的发展。所以，总结来看，该问题的本质是税法反避税的限度问题，背后深层次的矛盾则是保障税收收入与纳税人信赖利益保护之间对立统一的关系。要想在这一问题上达到帕累托最优，寻找到一个使得二者都不会受损且还能增强其中一方的方法是不现实的。因此，我们必须容许其中一方有限度地受损，来增强另外一方的效果，只要最后总的效益比之前的多即可，即经济学中所谓的卡尔多—希克斯效率。这种在双方关系中一方有限受损的代价正是前文所言的“实质正义为实行形式法治所放弃的政治性代价”。而在保障税收收入与纳税人信赖利益保护这二者的位阶排序中，笔者无疑会将后者排在前位。笔者认为，纳税人信赖利益保护亦是保障税收收入的重要前提。只有纳税人都坚信自己当前的行为依照税法具有了可预测性，才能够不会由于担心无妄的税务风险而缩减了自己的商业意愿。这种意愿的扩张最终表现为商业交易及经济发展的增量，从而保障了税收收入。因此，我们要容许税收的收入暂时有一定限度的损失，以保障纳税人信赖利益为先，从长远来看，还是保障了税收的收入。当然，基于经济生活及商业活动的复杂性，一般反避税的负面清单应采取灵活的变动方式（如每年一公布），同时基于公权力扩张之本性，应对将现有行为纳入负面清单管理采谦抑之态度。简单来说，可由法律授权国家税务总局定期发布新版的一般反避税负面清单，对于实践中层出不穷的而与清单不相符的有可能是避税的行为，总局应采取谨慎的态度考虑是否列入负面清单之内，以防止税收的大量流失。这种一般反避税负面清单设置的灵活性，还能帮助构造税收筹划与一般反避税之间的良性互动关系。合法节税与脱法避税，虽在理论上存在诸多划分标准，但在实践中常常被混淆。一般反避税条款，在充当着威慑避税行为的“达摩克里斯之剑”的同时，也由于充满着不确定性而阻却了税收筹划的创造活力。根据笔者的设想，税务机关须定期更新一般反避税负面清单以将最新的避税行为纳入其中，在各个税务中介机构之间便存在着时间利益上的竞争问题。根据“法无禁止即可为”的思想，只要是未被清单列入的商业安排均不会存在着被税务机关纳税调整的税务风险。这种税务风险的消弭不但会激励中介机构勇于对未列入清单事项的商业安排进行筹划，同时也使得市场上其他纳税企业对已发生的但未列入清单事项的商业安排进行学习和借鉴。而一旦有某项筹划被总局谨慎认定为避税行为之后，该项筹划便失去了其商业价值。因此，各个中介机构必须极大地发挥自己的创造力，以作出未在清单规制之列且又对客户有利的筹划事项。这种创造有紧张的时间要求，因为一旦相同或类似的筹划被其他中介机构作出且又被市场广泛学习而被总局纳入负面清单之后，所谓的创造便失去了其应有的意义和价值。税务中介机构介于纳税企业和税务机关之间，充当着二者紧张关系的调节器。一方面，中介机构为纳税企业作出有利于其利益的税务筹划；另一方面，中介机构为企业所做出的税务筹划又可以成为税务机关判断避税行为的具体素材。这种三方之间的良性关系，有赖于“一般反避税负面清单管理模式”而建立，应该成为纳税企业、中介机构、税务机关之间关系的新常态。
参考文献（略）
本文编号：234638
本文链接：https://www.wllwen.com/wenshubaike/caipu/234638.html
