在建工程价值评估中问题的探讨

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　　在采用资产基础法评估企业价值时，经常需要对在建工程的价值进行评估。一些评估师以为在建工程的评估没有什么难的。而真正要使评估价值达到科学与合理，还是有许多问题需要研究的。

　　这其中有评估值与帐面值之间的关系如何处理，实际的工程付款额与应付的工程款额之间的关系如何处理，工程欠款问题，工程前期费用、工程建设单位管理费、可行性研究费、勘察设计费、工程监理费和资金成本如何处理等等。这些问题往往被一些评估师所忽略。

　　在建工程的可行性研究、勘察设计这些费用是整个工程的费用，一般情况下是在工程施工前就已经支付的。在评估在建工程时如何处理呢？这里还需要注意防止重复计算价值的问题。在建工程的工程建设单位管理费，是随工程的进展发生的，评估时又如何处理呢？诸如此类，错综复杂。本文仅就其中某些问题进行一些分析。

　　一、在建工程的内容和在建工程价值评估时的要求

　　在建工程是正在建设中的固定资产或改造工程，生产性和非生产性综合工程与单项工程的建设，包括固定资产的新建、维修、安装、改建、扩建及大修理工程等。

　　有关规范对在建工程的评估与会计核算已经提出了要求。如《资产评估操作规范意见（试行）》第六十四条规定“……对于评估基准日存在的工程欠款和评估基准日后完成的工程及相应费用，如果资产占有方已与有关方面达成明确的解决意见，评估人员须相应进行评估计算；否则，评估人员应将工程实际欠款计入负债，声明评估基准日未完成工程不在本次评估工作考虑的范围之内，……”。“其第六十五条又规定”在建工程一般采用重置成本法进行评估。应按照正常情况下在评估基准日重新形成该在建工程已经完成的工程量所发生的全部费用确定重置价值……。“

　　财政部《资产评估报告基本内容与格式的暂行规定》中也规定，在建工程于清查评估明细表内的帐面价值指的是已支付金额。

　　在建工程的会计科目需要核算企业进行的各项工程，包括固定资产新建工程、改建工程与大修理工程所发生的实际支出。借方登记为购置、建造，安装固定资产的一切支出，也包括工程未交付使用或未办理竣工决算之前的工程款利息以及外币借款的汇兑损失，贷方登记完工交付使用工程的实际成本，期末余额在借方为尚未完工或虽已完工，但尚未办理竣工决算的工程实际支出，以及尚未使用的工程物资的实际成本。在资产负债表上，在建工程项目根据该帐户期末余额填列。

　　二、在建工程评估值的分析

　　对在建工程进行评估时，在建工程于评估基准日根据实际进度确定的评估值，与已支付的工程款金额并不是恰好吻合的，可能低于也可能是高于已付的工程款的金额。在建工程应付的工程款金额与已付工程款的金额有时也是不一致的，其也可能是低于或高于已付工程款的金额。

　　在建工程于评估基准日根据实际进度确定的评估值与在建工程已付工程款的金额，也不是一个概念。在采用成本法对在建工程评估时，需要根据在建工程的实际进度进行评估。若有实体性陈旧贬值、功能性陈旧贬值和经济性陈旧贬值时。还需要扣除各项贬值。而在建工程的会计结算计价方式、日期，与评估的计价方式、评估基准日往往是不相同的。在建工程按期需要支付的工程款往往是以工程预算为基础予以计算的，并不是工程实际进度需要支付的款数。已支付工程款少于工程实际进度的应付款数，所欠工程款还应在应付帐款科目中列示。

　　总之，与在建工程评估值直接相关的工程实际进度的应付款项如何确定，还需要深入分析。

　　三、在建工程评估中帐面值之间差值的处理

　　在建工程价值一般应采用成本法。当然，对于建成后能独立经营获利的在建工程，条件适宜时也可采用收益法评估。而对于发生不能继续进行建设，，或用途变化失去原设计功能等在建工程，需要根据具体情况选择不同的适当的评估方法进行评估。

　　1、对于建设时间不长的在建工程，且物价水平基本稳定的情形下，评估一般有以下几种处理方法：

　　（1）当在建工程实际进度低于实际付款进度时，除了按工程实际进度采用成本法进行评估之外，已付工程款超出工程应付工程款部分还应计入预付帐款中；

　　（2）当在建工程实际进度与实际付款进度基本吻合时，在建工程应付工程款与已付工程款的金额应该是相当的，但此时也应对在建工程采用成本法进行评估，可以已付工程款的金额对该评估结果进行校验。

　　（3）当在建工程实际进度大于实际付款进度时，除了按在建工程实际进度采用成本法进行评估之外。已付工程款低于应付工程款部

　　分应计入应付帐款中。

　　2、对于建设时间已经很长的在建工程，且物价水平变化较大的情形下，评估需要注意以下问题：

　　在具体的工程项目施工中，在建工程实际进度与实际付款进度的不一致，存在着许多原因。例如当在建工程施工期已经很长时，往往物价、人工费、机械台班费和其它取费标准都发生了变化，而在建工程实际进度的评估值体现的是评估基准日费用水平下的价值。此时，在建工程实际进度的评估值与原先预算计划中的付款金额必然会出现差值。

　　为了容易说明问题，我们先讨论在建工程实际进度与实际付款进度一致时因物价和费用水平发生变化，导致在建工程评估值与实际付款金额不一致的情形。由于此时评估值与实际付款金额不一致的差值是物价和费用水平发生变化而产生的，如果合同没有规定工程款将与物价和费用同步，那么，该差值与施工的乙方无关，不需要作为建设单位的甲方调整往来帐款科目，增加预付帐款或应付帐款。

　　当在建工程实际付款进度与工程进度不一致，而物价和费用又发生了变化，则需要做进一步的分析。

　　（1）工程直接费用、直接管理费差值的处理。

　　①首先，先确定在建工程实际进度的工程结算价格，将该结算价格与在建工程的实际付款额的差值计入应付帐款或预付帐款。当然，要完成此项工作，需要评估委托方的协助。

　　②根据材料、人工、机械台班和相关费用价格标准等工程直接费用与直接管理费比例，得出在建工程实际完成进度的评估值，并计算得出与帐面值之间的差值。如果该差值不是由于工程进度产生的，而是由物价引起的升值，则一般不需要计入应付帐款或预付帐款。而将由在建工程未来产权持有者承担的款项，则应列入应付帐款或预付帐款。

　　（2）在建工程可行性研究与勘察设计等前期费用、工程建设单位管理费以及工程监理费用的处理。

　　由于这些费用在评估在建工程价值时需要按照有关规定的费用标准进行，而这部分费用的帐面价值是实际支付的金额，两者之间差值的处理较为复杂。在处理中，可行性研究、勘察设计等前期费用属于整体在建工程的费用，应全部计入在建工程的评估值中，并且应将此类费用合同约定的金额与帐面上实际支付金额之间的差值进行合理处理，属于应付款的部分应计入应付帐款中。

　　评估值中应包括的工程建设单位管理费等随在建工程进度相应发生的费用，应按有关规定的费用标准并结合工程实际情况进行计算。而其与实际支付费用发生的差值，要不要在应付帐款中列示，需根据具体情况进行分析。

　　（3）资金成本差值的处理。

　　评估时的资金成本是假设资金均衡投入，按资金占用时间，根据基准日执行的银行贷款利率计算得出的，而企业在建工程占用的资金成本通常并未计入已付帐款科目，而是计入长期贷款或预提费用科目，此时，此部分高于帐面的工程已付帐款的差值不应计入应付帐款。而当帐面已付帐款中的贷款利息与评估值资金成本存在差值时，这部分差值也不应计入应付帐款或预付帐款。

　　四、在建工程评估中需要注意的其他问题

　　在建工程价值评估中要注意的另一问题是计算在建工程实际进度的应付工程款金额。当在建工程的甲、乙双方有分进度付款结算协议的，可按协议规定的金额计算。没有分进度结算付款协议的，可按整个工程预算，结合分项，分步工程进行具体计算。但不能将在建工程应付款等同于在建工程的评估值。这一应付工程款金额可以作为评估中进行参考与进行检验的数据。

　　在建工程的评估值是指于评估基准日的公允的评估价值，而不是作为建设单位的甲方对在建工程实际进度应付款数。特别是当某项在建工程存在实体性贬值、功能性贬值和经济性贬值时，这些贬值损失有的与收取工程款的乙方有关，但大多数的贬值可能与收取工程款的乙方无关。在建工程评估值高于在建工程实际应付款的那部分价值，更与收取工程款的乙方无关。而在建工程评估值高于在建工程实际应付款的原因是很多的，如物价上涨，利息未计入应付款科目等等。

　　在建工程评估的实际工作中，还可能需要对其他特殊情况进行分析，如在建工程的实际施工时间与评估时采用的合理工期不相等时需要进行的分析。但总之，在建工程的评估值与帐面已付工程款数、实际工程进度的应付款数都不是等同的，需要谨慎分析后才能确定。