税收筹划的法学分析汉寿县地税局局长 熊文中
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税收筹划的法学分析汉寿县地税局局长 熊文中
发表时间： 2009/9/11 15:19:50 信息来源：
税收筹划的法学分析
汉寿县地税局局长 熊文中
近几年来，在我国税收筹划引起了人们特别是纳税人和税务机关的广泛关注，尤其是在构建和谐社会的今天，税务机关在依法治税、依法行政、寻求征纳和谐的同时，对税收筹划的法学分析是非常必要和迫切的，这既是对税收法律制度的一种完善，同时也是对纳税合法权益保护的一种体现。
一、税收筹划的法律性质和法律意义
（一）税收筹划的含义和法律性质
关于税收筹划的含义国外有这样一些观点：一是荷兰国际财政文献局《国际税收辞典》中的定义：“税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务的安排，实现缴纳最低的税收。”二是美国南加州梅格斯博士在其《会计学》中的定义：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能最低的税；此方法称之为税收筹划。其目标是少交税，递延缴纳税收。”三是印度税收专家雅萨斯咸在《个人投资和税收筹划》中的定义：“税收筹划是纳税人通过财务活动安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。”笔者认为，税收筹划是指纳税人在现行税收法律的框架内，通过对经营事务和个人事务的事先安排，实现减轻纳税义务的目的的行为。
税收筹划作为纳税人减轻税负、降低成本的一种手段，是纳税人维护自身利益的一项基本权利，应予以确认和保护。税收筹划是纳税人实现自保权的必然选择。纳税人作为一种经济主体，无论是法人还是个人，都以追求自身利益最大化为目标。税收筹划的法律特性最明显地表现在它具有合法性上。合法性，即税收筹划活动必须在符合国家税法的前提下进行，必须尊重国家税法的实质内容和立法原意，否则，就不能称之为合理避税。
判断一项税收行为合法与否不能单纯看其是否符合税法的形式要件，还要看其是否符合税法的实质内容，是否符合税收立法意图，是否违背了立法意图，是否构成对国家税收利益的蓄意侵害。这是因为，税收法律不能穷尽一切，尤其是发展中国家的税收法律往往不够完善，所以，尊重税收法律的立法原意，是保证税收筹划活动经得起检验的重要依据。为了实现调节经济或社会生活的税收政策目的，税法通常对某项业务作出不同的税收处理，对同一纳人的某些应税因素也往往作出一定范围或幅度的选择性规范，如对折旧方式的选择，对存货计价的选择等等，只在不违背明确的法律规定，顺应国家的立法意图，纳税人在法定范围内事先作出选择是合法的，再如选择税负有差异的不同地域进行投资，这都是税收筹划，如果仅仅在税法形式要件上不相违背，却与国家立法意图大相径庭，甚至以欺诈等手段作出一些表面的安排，从而利用税法的某些不完善之处谋取税收利益，比如假合资企业谋取税收优惠，在关联企业之间利用明显不符合独立市场价格的转让定价进行关联交易而谋取税收利益等等。这些行为不符合实质课税原则，因而从实质上讲并不一定具有合法性，这不是税收筹划。因此，税务当局往往会采取一定的措施如完善税制和进行转让定价调整等，即采取反避税措施，有的国家还制定专门的反避税法。
纳税人的纳税不仅是一种经济行为，而且也是一种法律行为，纳税不仅是一种义务，同时也是一种权利，纳税人不仅是义务主体，在税收法律关系中也是权利主体。由于税收对纳税人而言是一种必要的法定成本支出，降低税负也就成了纳税人的一种必然要求和常情。税收筹划是根据法律法规的规定进行一种理性的事前选择行为，是一种合法行为，这是它区别一于偷、骗、抗、欠税等违法行为的根本之点。合法性是税收筹划的最基本的属性和最大特点，税收筹划是一种合法、合情、合理的纳税行为，它不是利用税法漏洞和措辞上的缺陷来避税，更不是违法的偷税逃税。由于其具有合法性和顺应了立法意图，它应当受到法律的确认和保护。
（二）税收筹划的法律意义
税收筹划具有重要的法律意义，主要表现在以下几个方面：
第一，税收筹划顺应国家税收立法意图，体现了税收政策导向。税收是一个重要的宏观调控手段，政府的调控意图总是通过制订一定的税收政策来实现，而税收政策在法制化的市场经济条件下又总是通过制订或调整一系列税收法律法规来实现的，鼓励什么，，限制什么，既体现在税法的立法意图中，又正是税收政策的导向。纳税人为追求税后利润的最大化，趋利避害，适时适当进行税收筹划，正好与国家立法意图和政策导向相契合，也可以说是充分体现了政策导向和政府对市场调节的方向和力度。
第二，税收筹划有助于税收法律法规的完善。国家通过纳税人的税收筹划的活动就可敏锐地觉察到税法的实施效果以及时过境迁后税法的修订改进方向和环节，从而为不断完善税法提供现实依据。
第三，税收筹划是依法治税的重要内容。纳税人各项权利要得到切实保护和尊重，从根本上要求依法征税和依法纳税。依法治税进程不是一个自动形成的过程，也不是税务机关一家的事，纳税人的努力是积极、有力的促进因素，并且随着依法治税的深入，税收筹划也必将得到进一步的重视与运用。因为税收法制的完善，对偷逃税行为查处力度的加大，将会使得纳税人偷逃税的成本加大。作为理性的经济人，纳税人必然在衡量了偷逃税的成本与收益后，放弃偷逃税，而选择利用税收筹划实现自身利益的最大化。由于税收筹划是纳税人的一项理性的经济行为，筹划择优的结果必定是以纳税人有此负税能力为前提，在其生产经营活动中已充分考虑了税收的负担并合理地安排履行纳税义务的时间，这样，纳税人既然觉得有合法途径节税便不会冒被法律制裁的风险去偷骗抗欠税，这在客观上会减少税收违法犯罪行为的发生。
二、税收法定原则对税收筹划的法律规制
根据税收法定的内容，其对税收筹划的法律规制主要体现在以下三个方面：
1、税收法定原则包含纳税人税收筹划的权利。目前，西方国家普遍认可纳税人拥有进行税收筹划的权利。在确认税收筹划权利的前提下，各国也采取了各种措施，完善税法，缩小纳税人利用税法漏洞进行筹划的空间，以确保实现国家正常的财政收入。我国目前虽没有在相关法律中规定纳税人的税收筹划权利，但在现实生活中，税收筹划已得到普遍地实践，随着我国法治进程的推进，税收筹划权利必将作为一项纳税人的基本权利得到法律的认可。
2、税收法定原则是确认税收筹划合法与否的标准和依据。法律作为一种行为标准和尺度，具有判断、衡量人们行为合法与否的评价作用。法律作为评判标准具有客观性，如果不想受到法律的制裁，经营者必须在客观上使个体的行为与法的规定相协调。在税收法律关系中，税收法定原则同样为纳税人纳税、征税机关征税建立了明确的评价标准和规定，纳税人的税收筹划行为是合法还是非法，是税收筹划行为，还是偷税、漏税、骗税行为，这些都需要税收法定原则在相应的税收法律中予以明确。
三、税收筹划所需要的法治环境
税收筹划不仅是市场经济条件下市场主体追求合法利益最大化的自然要求，更是国家立法意图和政策导向的产物，要正常发展还必须有必要的法治环境。但我国目前的法治环境还不够健全，我们需要从以下几个方面着手：
首先，建立相对完善和严密的税法体系。税收筹划的根本依据是税收法律法规，税收筹划是纳税人对税法的一种合理运用和遵从，缺乏充分的依据，税收筹划是很难开展的，筹划的结果的合法性也就难以确认。但我国税收执法的大量具体依据是各级税务机关对税法所进行的行政解释，而这些解释仅仅解释修改税法，往往存在互不衔接，互相矛盾的问题。没有完备的法律，纳税人一方面无法确认自己所进行的筹划是否处于法律允许的范围内，也就无法区分自己的行为是合法的税收筹划还是违法避税甚至偷税；另一方面，税法不健全，纳税人往往通过钻法律的漏洞来达到减轻税收负担的效果，而没有必要进行耗费精力和人力、物力的税收筹划行为。纳税人要么不明白其合法性质而为追求经济利益最大化而采取偷骗抗税等违法行为，要么虽然明白其合法性质但因得不到明确的法律保护也不敢大胆进行税收筹划。
因此，在考虑制订《税收基本法》时应该对税收筹划有相应的规定。税法是一个综合性的法律体系，不仅包括实体法还包括程序法，不仅指法律，还有行政法规和授权制订的部门规章及国际税收协定。因此，在制定相关法律时不仅要有实体税法，在其中对税法主体的权利义务作出全面界定的，明确依法进行的正当税收筹划是纳税人的一项基本权利，还应有完善的程序税法，明确规定纳税人可以聘请中介机构进行专业的税收筹划，对纳税人的筹划结果不被税务当局承认时如何进行行政救济也应作出做出明确的规定。
其次，建立税收事前裁定制度。税务机关必须真正依法征税、依法行政。虽然从权利能力来说，征纳双方主体在法律地位是平等的，但是，税收法律关系毕竟是一种纵向法律关系，在该法律关系中，征纳双方所享有的权利和承担的义务却是不对等的，纳税人相对处于弱者地位。如果税务机关没有真正依法征税、依法行政，纳税人所进行的税收筹划将处于一个尴尬的境地。如税务机关在税收筹划之后为了不予承认而对某些个案就税法作出专门的行政解释如扩大解释或类推解释从而判定其“违法”；或者税务机关以税收收入任务压力大为理由要求纳税人多交或提前交税款而使其筹划收益归于无效。在税务机关不能做到依法征税、依法行政的情况下，偷骗抗欠税往往得不到依法严肃的处理，“关系税”、“人情税”尚有生存的空间，那么，税收筹划与偷逃税等在成本、风险与收益方面的对比关系就会发生复杂的变化，纳税人的首选就不一定是税收筹划了，现实中偷骗税、找“关系”，托“人情”以图少缴税的情况总是多于寻求税收筹划的情况便是一个写照。
因此有必要建立税收事前裁定制度。正是考虑到目前要实现真正完全的依法征税、依法行政尚有困难，为了能让纳税人在筹划之后而在实际纳税之前有一个安全感和事先能够对其筹划有一个确认，建立税收事前裁定，它是指税务机关在核税程序中基于纳税人的个案请求对某项税收事项如何征税作出公开的书面裁决。只要纳税人在申请裁决时对相关事实作了全面清楚的陈述且后来的事实结果与之相符，那么，事前裁定对税务机关具有法律约束力。这样，纳税人在其业务尚未完成之前就知道和可以预见其税收后果，其筹划就有了安全保障。我国曾经实税收筹划的法理分析行过“纳税鉴定”制度，它与税收事前裁定有类似之处，但却不是就个案的裁定，且并不以纳税人的申请为前提，混淆了征纳双方的责任，所以，《征管法》取消了这一制度，但对其合理部份却未继承。
最后，发展从事税收筹划的社会中介机构。我国目前正在大力发展税务代理事业，但由于税务代理机构的法律地位和法定业务范围的不明确，执业素质良莠不齐等多种原因，现实中的税务代理咨询业务还较少涉及税收筹划，而造成纳税人自己力所能及的事务性税收事项往往被强行或变相强行委托代办，而有内在需求的税收筹划又找不出合适的机构委托进行。因此，大力发展符合市场经济要求的中介机构并将税收筹划作为其重要业务内容是当务之急。中介机构应该建立规范、公开、真实、严格的筹划规程及论证方案，筹划活动必须根据真实的经济事实或业务进行，完备的规范的委托手续如签定合法正规的委托合同，明确权责和义务等，整个筹划过程应该公开进行，以备税务机关对筹划活动进行评估，对筹划结果进行判定。
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本文编号：238593
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