浅析特许权使用费国际税收风险

蔡文宇 江苏现代威亚有限公司

摘要：知识经济时代，越来越多的企业为了更好地发展而引进国外先进技术等无形资产。本文阐述了相关特许权使用费国际税收风险，分析了特许权使用费的确认、定价调整、税权归属等问题，提出了企业合理定价调整与特别协定方式进行税收风险规避，税务机关主动风险防范服务，促进税企共同健康地经营发展理念。

关键词：特许权使用费；国际；税收风险 

前言

自从智力和资本走到一起，人类社会的发展就呈现出了几何级数。在当今知识经济时代，引进吸收先进技术是世界各国经济发展的重要途径。作为发展中国家的中国，科技投入与技术引进逐年增加。同时，国家在支持企业正常发展的前提下又强调加强经济秩序管理，税务机关对大企业税收专业化管理被视为推进税源专业化管理的重要内容。本文打算对特许权使用费国际税收风险及风险规避方案进行探讨。企业合理规避税收风险，，依法纳税，维护了经济社会的公平竞争环境；职能机关执法规范，互信合作，共同防范税务风险，共同走上良性发展之道。

一、特许权使用费的确认和特点

高新技术的发展，为经济全球化创造了物质条件，发达国家是先进技术的主要拥有者，目前美国和日本是最大的技术输出受益国。近年来不断吸收引进先进技术不仅在中国经济发展中发挥了重要的作用，同时以往陌生的特许权使用费也成了现今国际税收中最相关最频繁的问题。

现行的《OECD税收协定范本》中定义特许权使用费：“由于使用，或有权使用任何文学、艺术或科学著作，包括电影影片的版权，任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序作为报酬的各种款项；或有关工业、商业或科学的情报作为报酬的各种款项。”

1.特许权使用费的确认原则

（1）从交易对象看，一般为无形产品，是一种知识、技术、权利 。

（2）从交易条件看，交易的产品，其使用是附有条件的，有期限或地域的限制。

（3）从交易目的看，交易双方明确用于为了获得再生产品或服务的商业目的。

（4）从所有权转移看，是必然不转移所有权，只与使用权有关。

（5）从卖方义务看，可以按合同规定条件自由使用，卖方不参与买方活动，并且不保证除质量以外的问题。

2.特许权使用费的特点

（1）非权利所有人在使用该权利前，必须征得所有人同意或支付一定的费       用，否则将被视为侵权行为，要负法律责任。

（2）与一般物质商品价格的区别：

第一．特权使用费的形成以新增价值为基础，而一般物质商品以价值为基础

第二.特许权使用费与研制技术的成本分离

第三.特许权使用费价格的表示方法与一般物质商品价格表示方法不同

特许权使用费在国内通常以提成率的方式来计算：技术提供方占技术受方利润或销售额的份额，以一个固定的百分比表示。

国家为鼓励引进能给企业带来真正发展的进口技术与产品，出台了一系列的优惠政策：发改委、财政部、商务部共同发布了的进口贴息资金补贴政策，其技术进口额是指通过转让，许可，委托开发，合作开发，技术咨询等方式引进《鼓励进口技术和产品目录》内技术所支付的技术费金额；国税 [2004]80号中提出外国企业和外籍个人向我国境内转让技术取得收入免征营业税，2013年8月全国营改增以后，对应以前免征的营业税同理改为免征增值税。

在政府政策鼓励的同时，却发现一些企业在利用特许使用费确认、定价、税源地上的判断难度，规避企业所得税的纳税义务：

1.特许权使用费向境外关联企业支付定价不合理，成为一些跨国公司利润转移的手段，以规避在中国的企业所得税。

（1）对同项技术持续或逐年提高支付特许权使用费比例

特许权使用费可以看作是一项无形资产的使用，随着时间的推移，同样的技术已为同业所掌握或普遍应用，不再具有专用技术价值或者其价值已有所下降，但企业仍按原定价向境外企业支付特许权使用费，或者逐年提高支付比例来调节企业利润。

（2）重复支付特许权使用费

从境外关联企业购入已含有专有技术的生产设备，同时又向关联方支付特许权使用费。对设备使用的指导，其实已经包含在进口设备的价格中 ，出现重复支付的情况。

（3）向国内关联公司销售产品同时支付特许权使用费

很多跨国公司，在国内设立类同流水线一样的多个子公司，其国内的生产企业生产产品往往全部销售的给国内上一家关联企业，没有销售给无关联的第三方，其技术/商标在生产环节并未带来实质性的收益 ，而企业仍向境外关联母公司支付特许权使用费。

（4）对无增值空间技术支付特许权使用费

引进技术的经济效果长期处于营业利润亏损状态，但依然向境外关联公司支付特许权使用费。

2.设立技术导管公司，由导管公司支付特许权使用费，规避税源地。

3.合同中境内外双方故意混淆特许权使用费与技术使用费的概念，以不征税的技术使用费对外支付，规避非居民企业所得税

三．导致特许权使用费国际税收风险的根源

1.特许权使用费的合理定价困难：

（1）技术的价格评估复杂：技术投入成本难以量化，技术市场价值的形成过程非常独特复杂，与投入实际成本并不必然呈正相关关系，难以量化市场价值。

（2）由于技术，知识等产品大都具有自身独特性，没有同类市场同类产品参考，使得知识产品定价难以比较明确。

（3）特许权使用费所涉及的知识产权，专有技术交易经常发生在关联企业中，其独特性更高，市场可比价格难以明确，转让定价调整困难。

2.特许权使用费的征税依据模糊：

海关征税依据《协议》的规定：作为被估货物的销售条件，买方必须直接或间接支付与被估货物有关的特许权利费，只要此特许权利费未包括在实付或应付价格中，应计入完税价格。

海关规定的特许权使用费计入进口货物完税价格的条件：

（1）特许权使用费与进口的被估货物有关

基本原则是进口商是否可以无需购买无形货物就可得到有形货物。肯定，则可认定特许权使用费与被估货物无关，此时应尽可能将它们分开计价；是否定的，则可认定特许权使用费与被估货物有关。

（2）特许权使用费作为被估货物销售的一项条件

这是判断该费用是否成为被估货物完税价格一部分的重要标准。这所说的销售是指输入进口国的出口销售，因此有关货物进口后，进口商在进口国内转售该货物时所引起的特许权使用费，即使成为转售的一项条件，也不能成为完税价格的一部分。

（3）买方支付且尚未包含在实际应付价格之中

虽然以上判断规定看上去很明确具体，但是设备可在进口后从网络下载专用软件，其费用就难以判断是否是特许权使用费还是技术销售费用等等，面对表现形式的多样性，海关常常难以有更多明确细则可以作为判断依据。

3.特许权使用费的税源地判定受限：

在OECD税收协定范本中规定：

（1）与常设机构无关的特许权使用费，由居住国享有征税权

（2）与一缔约国境内的常设机构的权利或财产实际联系的特许权使用费应按常设机构营业利润征税。

虽然OECD中只承认居民管辖权，但是目前大多数国家是既承认收入来源管辖权，又承认居民管辖权，并且承认以收入来源管辖权为优先，收入来源管辖权对缔约国的另一方收益居民采用预提所得税的限定税率来征税。

我国企业所得税税法第三条第五款中规定：特许权使用所得按照负担、支付所得的企业或机构场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定 。这种采用单纯依据特许权使用费支付者居住地标准，就容易造成跨国技术转让的避税操作，当一个企业故意设立导管公司，空壳公司进行税源地规避时，税权实际归属地就成为征税部门难以准确判断的问题点。

四.防范与控制特许权使用费税务风险的措施

对于特许权使用费税务风险的防范与控制，需要职能部门与企业共同协作努力，才能走向良性发展之路。

1.征税管理职能部门角度

（1）专业人才引进与制度规范

应对现在多样复杂的技术引进形式、海关估价、征税判断，都需要高素质的职业判断能力与专业的技术，因此职能部门引进专家型人才与完善行政程序规范是专业与制度的保证。

（2）建立数据库与细化调整方法

为了保证公平交易原则，需要有合理定价比对平台与转让定价调整依据。

首先各职能部门应建立无形资产可比性资料的数据库，为定价可比性分析提供数据支持，为公平交易价格建立共享数据基础平台。

其次针对无形资产的特点，对转让定价调整的方法细化，详细制定解释调整方法，使征税人员在业务过程中可以依据具体的情况进行转让定价调整的准确选择判断。

（3）修改税源地判断标准与加强国际合作

按中国的实际情况，将特许权使用费来源地判断标准由现行的支付者（负担者）所在地改成实际使用地标准，可以避免那些设立导管公司所进行的国际技术转让的避税操作。同时加强国际征税合作与协调，强化对构成常设机构的判定管理，打击避税港，可以遏制关联企业大量利润转移的避税行为。

2.企业角度：

（1）合理制定特许权使用费的价格

在定价时应充分反映使用费的含义，在国际上通称为LSLP，即技术贷方占技术受方利润的份额。因此价格可设定成随同利润状况浮动的比例。

（2）制定集团的统一特许权使用费政策

在集团内制定统一的特许权使用费定价政策，以规避关联交易风险。并且对特许权使用费的提取依据，准备充分的资料支持进行合理性说明。

（3）预约定价方式的运用

对已经被征税部门特别立案的争议问题，可以通过双方预约定价的方式，在企业与征税部门相互信任，友好协商的前提下来共同探讨最合适的定价解决方案。

五.结束语

作为一个国家经济发展的必经过程，因技术引进而出现的国际税收，转让定价，关联交易等是我们企业与行政征税部门都必需要面对的难题。在海关估价、转让定价调整等方面需要行政征税职能部门不断提高自身的职业判断能力与技术方法，并建立起合理比价的数据平台与细化的转让定价调整方法。并且提出了税源地判断标准的政策性修改可能，加强国际征税合作与协调，以打击遏制那些规避缔约国双方税负的行为。而企业依法诚信纳税是长远发展的基础，因此主动制定合理定价政策是规避不必要的税收风险的明智选择，而对已经出现的税收风险争议通过征纳双方的相互沟通，建立多边协议，充分地反应公平交易原则，相互扶持共同走上良性发展之路。

今后，随着中国经济的不断发展，相信不会一直停留在净技术输入国的地位，那么因收取特许权使用费而形成的国际税收将会成为我们继续更加关注的方向。

参考文献：

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