公共财政监督体系探析

　　随着广州市各级政府近期公开2013年度的“三公”预算，政府的财政开支又再一次引起公众的关注。近几年来，政府的财政如何增加透明度，如何提高效益一直是政府各级职能部门、财政部门和民众关心的话题。在政府层面，不断看到各种措施的出台：财政部门建立并实施了各种落实收支两条线的制度和措施，审计部门构建对财政的全面审计架构，等等。但是从实施的效果来看似乎并不能让公众满意。且不说各部门的“三公”经费大多都是经过多次呼吁才得以公开。即便数字公开后也缺乏进一步的解释和说明；就是运作多年的政府采购制度，近期也被发现八成政府采购商品价格高于市场平均价。该结果是中国社科院法学所研究人员对中央政府采购以及26个省、直辖市政府采购信息的公开情况进行梳理，并根据可公开获取的协议供货成交价格、中央国家机关批量集中采购的成交价格，分析其与市场平均价格的差异而得出的。(《八成政府采购商品价格高于市场平均价》《中国青年报7)2013年2月26日。)本文从制度设计、预期目标和实际情况等角度，对造成财政监督体制目标与其实施效果差距的原因进行分析。

　　审计是已被广泛认识的财政监督措施之一。经过多年的发展，与审计相关的法律体系构建日臻完善，运作也日渐成熟。其法律依据是经全国人民代表大会常务委员会通过、并以中华人民共和国主席令的方式颁布的《审计法》。

　　从1995年1月1日起实施的《审计法》在20多年来经过不断的修订，最新的修订版本为2006年版。以《审计法》为依据制定的《审计法实施条例》也根据形势的需要不断更新，最新的是2OlO年的修订版。正是因为有坚实的法律基础的支持，使得审计在社会经济生活中发挥的作用越来越大。

　　近年来，对公共财政的审计更加深入。《审计署2008至2Ol2年审计工作发展规划》中提出了“要整合审计资源，构建国家财政审计大格局，要以维护财政安全、防范财政风险、促进深化财政转型、规范财政管理，确保国家财政政策得到有效实施为目标来开展财政审计工作。”在审计署该份工作发展规划中出现的“财政审计”这一提法成为审计工作的重点。以此为指导思想，财政审计的领域向政府性资金及其运行过程的全方位、全覆盖范畴拓宽。从范围上看，审计的对象既包括预算内也包括尚未纳入预算管理的其他财政性资金、政府债务、政府投资、国有资产的运行等等，实现公共财政审计的全覆盖 从流程而言，推行“全程式预算跟踪”，将预算编制、预算批复、预算执行、预算调整、决算、绩效全面纳入审计监督范围。对于财政资金的绩效审计更是前所未有的构想。在上述工作计划中，提出了着力构建绩效审计评价及方法体系的目标。2009年建立起中央部门预算执行绩效审计评价体系，2OlO年建立起财政绩效审计评价体系。

　　这既有法律依据、又在实践中不断调整以适应实际情况变化的审计体系是否确能发挥其有效的监督功能呢?从目前的情况来看，审计对公共财政的公开和透明、提高其合法合规性确实起到一定的作用。但是，由于审计工作的本身固有的特点以及我国目前的法治状况，其对公共财政的监督力度更多还是停留在事后评价方面。

　　首先审计工作的本质就是对审计目标的合规性做出评价，发表意见。要进行有效的审计，前提必须是有清晰的规则。也就是说，只有“应该怎样”的行为标尺明确了，审计工作才能就审计目标是否按照既定标准进行来进行审核，在对公共财政方面的审计也是如此。但是，我国目前公共财政制度的建立还非常不完善，连政府会计制度都不曾建立，更不用说政府财政开支的内部控制制度的缺位。会计制度是经济体制得以规范运行的必要条件。就公共财政的管理而言，政府是主要的参与者和支配者，其涉及公共财政收支的行为是否应该受法律的约束这一命题似乎早有共识，但实际工作中能将这一共识付诸实践的工具和制度保障仍然匮乏。由于政府支配公共财政的目的和一般的社会盈利性机构有本质的差异，二者的会计制度的设计和运作必然有所不同。我国的《会计准则》相关制度主要的适用对象是以盈利为目的的公司等组织，非盈利性的、以提供公共产品为主的财政开支必然是不适用的。我国目前仅有对财政部门适用的财政总预算会计管理制度。至于参与到公共财政开支的政府其他职能部门应如何进行日常的管理和核算的法律法规基本不存在。而对政府内部涉及公共开支的内部控制制度进行审计，更是不少国家管理公共财政的重要工具。在美困，政府的年度审计除了财务报表审计之外，还要进行相关的内控审计，并提交单独的审计报告。该审计工作的目的就是对政府内部是否按规定程序进行各项财政资金的操作进行评价。在法规不健全，缺乏参照的标尺和有效的工具的晴况下，认为通过审计工作必然能对政府部门涉及财政收支的合规性做出合理评价的观点就未免太过乐观了。

　　其次，一般而言，审计是在财政收支工作结束后对其合法合规性做出评价，属于事后的监督。审计部门的上述工作发展规划中提出了“跟踪审计”，即对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计。

　　表面上看，全过程跟踪审计这一提法很新颖，分阶段地实施审计确实比项目全部完成后的一次性结项审计的频率来得要高，但是究其实质还是无法脱离事后评价的轨迹。不过，这还不是最终决定审计效果的因素。审计监督的效果最终是体现在违法违规者所承担的实际后果上。如果违法违规的成本低，所谓的审计监督就缺乏根本的震慑效果。那么，无论在技术层面的改进有多么的创新，审计工具又如何的先进，都无法达到监督的目的。

　　上述审计工作发展规划还提到了一个新的审计范畴，就是财政资金的绩效审计。财政资金的绩效评价是由财政部近年提出的，对财政支出产出和效果进行评价的系统。

　　财政部在2011年颁布了《财政支出绩效评价管理暂行办法》，其目的是为加强财政支出管理、强化支出责任，提高财政资金使用效益。与全过程跟踪审计一样，笔耕论文新浪博客，财政绩效审计看起来是新的审计领域，不过这项工作归根结底还是脱离不了审计的本质，就是先要建立起明确的绩效内容，才能形成有效的审计目标。目前绩效评价管理体系的运行状况还不足以支撑财政绩效有效审计目标的形成。

　　财政支出绩效评价是财政监督体系中的一环。同样是对公共财政的监督，与审计监督相比，财政监督无论从法律制度的保障和具体的执行都存在较大的差距。从法律制度的保障而言，与审计系统不同，财政实践是远远走在财政立法之前的。被称为财政运行宪法的《预算法》仍是距今已近2O年的1994年版。其修改在过去的1O年一直处于热议中，不过至今仍无最新版本出台。虽然不如审计那般有坚实的法律制度的保障，但这并未能阻碍财政监督体系建立的步伐。为了规范财政部门监督行为，加强财政管理，保障财政资金安全规范有效使用，财政部在2012年3月颁布了《财政部门监督办法》。在该办法中，明确说明了财政部门实施监督应当坚持事前、事中和事后监督向结合，建立覆盖所有政府性资金和财政运行全过程的监督机制。

　　根据上述法规的描述，审计监督和财政监督的差别应该是很清晰的。审计监督由审计部门实施，是事后的监督；财政监督由财政部门实施，重点是事前和事中的监督。但是在实际工作中．目前财政部门的监督大多仍以事后的财政检查为主。从各接受监督的政府职能部门提出的疑问，也给反映了一些情况：往往审计部门来进行完审计工作后不久，接着就是来自财政部门来查账。虽然二者负责实施的部门不同，但是内容都大同小异，都是来对财政收支的合  规性核查，检查的内容和手段都非常类似。相比审计这已广为熟知的程序，以财政监督名义进行的财政检查给各部门留下的大多是重复着审计的工作的印象，并深感到困扰。

　　那么接受监督者对财政部门的不配合就不难理解了。出现这种情况的最根本原因还是财政部门对财政监督的理解还不到位，仍然停留在过去定期财政检查的思维，采取的办法主要还是事后检查各种财务记录。财政监督的核心应该是在财政支出绩效评价体系的建立和运作。也就是说，在财政资金的使用前就应该建立起明确的标准，回答“为什么要花这笔钱、要达到怎样 公共政策目标、预期的效果如何”这样的问题。与此同时，不是说订立一个最终目标就够了，而是要将此大目标分解成为可衡量的阶段性目标，并与财政支出挂钩。这样财政部门的事中监督才能得以落实。

　　根据《财政部门监督办法》的有关规定，财政部门的监督职责由本部门专职监督机构和业务管理机构共同履行，并对专职监督机构和业务管理机构的职能进行了分工。其中，在履行财政、财务、会计等管理职责过程中加强日常监督是业务管理机构的监督职责之一。从这一点上去理解，应该认为财政部门与具体收支财政资金的职能部门是监督与被监督的这一关系是非常明确的。虽然财政部门是财政资金的主要管理部门，但是认为其就应该承担财政资金使用效果的全部责任也是不合理的。毕竟政府的职能部门多样，需要履行的职责不同，其对财政资金的需求各异。说到底，应该使用多少公共资源才能有效实现其职能应该是职能部门回答的问题；相应的，他们也应该对其做出的决定负最终的责任。财政部门则应该是当中的独立角色，对职能部门提出的要求进行客观的判断与评估，并在确定财政支出方案可行后监察和控制支出过程，以确保预定公共目标的实现。在实践中，佛山市南海区的财政局在几年前就以其绩效体系的有效运行为此理论提供了有力的证明。为确保绩效标准的合理和公平，南海区财政局建立了专家库，专家意见的表达为财政监督提供了基础和保障。

　　财政绩效评价体系对财政监督体系发挥着重要作用这一观点已得到财政部以部门法规的方式颁布明确，在实践中也不乏成功的例子，但是仍有不少财政部门并未建立和实施相关制度。这样不但直接削弱财政监督的效果，也使审计监督的一些措施无法开展从目前公共财政监督的体制结构而言，各系统的分工和目标还是明确的。审计监督中的财政审计虽然是一个新的提法，但本质还是事后的监督。如果整个系统能最终有效运行，其协同效应还是非常明显的：公共财政资金在使用前和使用中接受以财政部门为主的财政监督；使用后，不但使用部门、连原来的监督部门也要接受来自审计的二次监督。那么，公共财政就真正做到“在阳光下运行”这一最终目标了。