生态税的会计问题研究

　　随着世界经济的高速发展，可利用资源日趋减少，生态环境受到严重的污染和破坏，而保护生态环境是实现经济可持续发展的必由之路。党的“十七大”报告中指出，要“建设生态文明，基本形成节约能源资源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费模式”。 报告还提出，在环境保护上，要坚持“关系人民群众切身利益和中华民族生存发展”的“节约资源和保护环境的基本国策”，到2020年要实现“主要污染物排放得到有效控制，生态环境质量明显改善”。世界各国的生态环境保护措施多种多样，既有政府直接进行干预的行政手段，又有利用经济手段的间接干预方法。其中，征收生态税作为保护生态环境的一种间接干预手段，引起很多国家的关注。

　　一、生态税的概念

　　生态税源于英国“福利经济学之父”庇古的外部性理论。庇古认为，“如果国家选择对某个特定行业的投资实施额外鼓励或额外限制手段，国家有可能消除这种差异，最明显的方式是补贴和税收”。这种补贴和税收后来被称为“庇古税”，庇古税是生态税的思想源泉。

　　生态税的概念有狭义和广义之分。广义上的生态税是指国家为实现特定的生态环境政策目标，筹集生态环境保护资金，调节纳税人相应行为而征收的有关税收的总称，它是由多个税种所组成的一个税收体系。狭义上的生态税专指环境污染税，即对污染环境的单位和个人，根据其污染行为所造成的危害程度而征收的税。

　　开征生态税的主要目的是为了保护生态环境和自然资源。第一，开征生态税能改变先发展后治理的传统观念，引起全社会对生态环境的重视，加强人们的生态意识；第二，在我国现行税制设计中还没有考虑生态税，开征生态税能填补我国税收制度的不足；第三，我国人口众多，人均资源不足，开征生态税可以促进自然资源的合理开发以及资源的优化配置；第四，我国环保资金匮乏，开征生态税能够提供清晰明了、持续稳定的环保经费；第五，开征生态税有利于调节环境污染的行为，减少环境污染物的排放量，更有效地保护环境。

　　二、生态税的内容

　　在我国，生态税还是一个新生事物，生态税内容的设计应简便易行。在开征生态税的初级阶段，可以先考虑从污染严重、急需保护和治理以及易于征管的对象入手，待取得经验、条件成熟后再扩大其征收的范围。根据污染的不同对象，生态税可包括大气污染税、水污染税、固体废弃物税、噪声税以及其他生态税等。

　　（一）大气污染税

　　大气污染税是对在我国境内造成大气污染行为的单位和个人所征收的一种税。由于这些排放的废气对我国的环境造成极大的污染，需进行价格补偿，因此应对其予以征税。课税对象主要是城市居民、机关和服务性行业。课税目的是为了减少煤烟、粉尘等对大气的污染，保护大气环境。

　　（二）水污染税

　　水污染税是对直接或间接排放废弃污染物和有毒物质而造成水体污染的活动或行为而征收的一种税。课税对象主要包括工业废水、生活废水和农业废水以及其他有害液体排放物。课税目的是为了减轻和防止现有水资源的进一步毒化和污染，保护我国有限的水资源和为水的净化筹措资金。

　　（三）固体废弃物税

　　固体废弃物税是对在我国境内产生固体废弃物（如电子废弃物、塑料制品废弃物等）而造成的环境污染的单位和个人所征收的一种税。课税对象主要包括工业固体废弃物、城市生活垃圾和危险废弃物。课税目的是为了处理固体废弃物筹措资金。

　　（四）噪声税

　　噪声税是对超过一定分贝的特殊噪声源所征收的一种税。噪声税主要是针对我国存在严重的噪声污染而开设的税种。由于这种噪声对我国的环境同样造成了很大的污染，也需进行价格补偿，因此对其予以征税。征收此类税的目的是将所征收的噪声税用于补偿特殊噪声源（如机场）周围的居民。

　　（五）其他生态税

　　其他生态税是指除大气污染税、水污染税、固体废弃物税、噪声税以外的其他影响生态环境所需要征收的税种。其他生态税的设置是考虑到生态税所涉及的范围很广，由于生态税是新的税种，刚开始实施时应是试探性的，不宜开征过多，但是随着生态税的开征，在实践中慢慢地摸索，在生态税之下必然会有更多的小税种，生态税将会逐渐完善。

　　三、生态税的计量

　　生态税的计量所涉及的问题很多，也很复杂，要准确地计量生态税需要税务专家、会计研究者以及环保部门的共同努力。

　　生态税的计量可以根据应税污染物的课税数量和规定的适用税率计算出应纳税额，计算公式为：生态税应纳税额=课税数量×适用税率。在考虑生态税额的计算时还应该遵循一个原则，即所交纳的生态税税金应大于治理相应污染所支付的费用。这样，可以防止企业忽略污染，越交税污染越严重，从而使得污染走向合理化的现象。

　　在生态税的计量中，其课税数量的确定是一个重要的环节，课税数量是生态税的计税依据，在实际工作中，有4种确定方式可供选择。

　　第一种方法，以企业污染物的排放量作为计税依据。企业排放的污染物越多，所征收的生态税税额就越高，这样可以促使企业改变其生产设备和生产流程，向“绿色生产”迈进，从而减少污染物的排放量。

　　第二种方法，以企业的生产产量为计税依据。一般而言，企业生产的产品越多，，其排放的污染物也就越多，产量与污染物之间存在着因果关系。以企业的生产产量为计税依据可以减少环境保护部门的工作量，提高其工作效率，能避免次品、淘汰品的偷税、逃税、漏税现象。

　　第三种方法，以销售收入为计税依据。原因是销售产品中所含的污染物成分和污染物排放量之间也存在着因果关系，而销售收入则是销售产品以后的最终价值的体现。以销售收入作为计税依据，销售收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定，若是一个月有几笔销售收入，可将这几笔销售收入汇总作为计税依据。

　　第四种方法，以纳税人实际缴纳的“三税”税额为计税依据。 “三税”是指纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税，“三税”与含有污染成分的产品、排放的污染物在数量具有一定的钩稽关系。采取以纳税人实际缴纳的“三税”税额为计税依据，能保证生态税收入足额及时入库。

　　适用税率即征收生态税所适用的税率。生态税税率是应纳生态税税额与其计税依据之间的法定比例，是计算生态税额的尺度，体现了征收生态税的深度。生态税税率的确定直接关系到纳税人的税收负担，是生态税税种的中心环节，是构成生态税税制的基本因素。目前，我国税率的设计一般有比例税率、累进税率、定额税率等3种方式，比较而言，生态税的税率设计采用累进税率更为合适，原因是采用累进税率更加突出了生态税是一种惩罚性税种的实质，企业造成的污染多，其承担的生态税就应该多，并且这种增加应呈现层层放大趋势（即逐级累加），采用这种税率适应性强、灵活性大。

　　四、生态税的核算

　　企业为了准确核算生态税的交纳情况，提供准确的税务资料，在“应交税费”总账下设置“应交生态税”二级明细账进行核算，在“应交生态税”下按照生态税的内容设置“应交大气污染税”、“应交水污染税”、“应交固体废弃物税”、“应交噪声税”、“应交其他生态税”等5个明细账户，该账户可采用多栏式账页格式。当然也可以按重要性原则，将“应交生态税”提升为总账账户。“应交生态税”账户贷方登记应交纳生态税税额的增加，借方登记实际交纳的生态税，余额一般在贷方，表示应该交纳而尚未交纳的生态税；若为借方余额，则表示多交纳的生态税。在进行具体会计处理时，企业可根据上一个会计期生态税的交纳情况预提生态税，计入“应交生态税”账户贷方。由于生态税是一种惩罚性税种，因此其对应科目应为“营业外支出”，以排除最终记入“营业利润”，这样可以防止任意挤兑利润。期终，根据计算出的应交生态税额，调整“应交生态税”账户，使其账面贷方累计数与其应承担的生态税额相一致。账户企业实际交纳生态税税金时，借记“应交生态税”，贷记“银行存款”。期末结转时，借记“本年利润”，贷记“营业外支出”。如果企业不能按规定的期限交纳税款，需支付税款滞纳金时，应借记“营业外支出”，贷记“银行存款”，期末再从“营业外支出”的贷方转入“本年利润”的借方。

　　五、在会计报表上的披露

　　生态税是企业的一项负债，它在会计报表上的披露既可以通过“应交税费”科目来反映，也可以单独在“应交生态税”上反映。若在“应交生态税”科目上反映，这样更能突出生态税的重要性，看起来也一目了然。如在资产负债表中披露时，应根据“应交生态税”账户的期末贷方余额来填列。“应交生态税”项目，反映企业期末未交、多交或应交的各项生态税。如果“应交生态税”账户期末为借方余额，则以“-”号填列。如在利润表中披露，则通过“营业外支出”反映。在会计报表附注中，“应交生态税”的情况也应该单独反映。

　　开征生态税将有利于防止资源浪费、污染和破坏，还能保护生态环境，优化资源配置，促进资源的循环和再利用，这对保证我国社会经济长期、稳定而持续地发展具有极其重要的作用。开征生态税可以完善我国的税收体制，使环境保护工作有法可依、有章可循。探讨其会计基本问题，将有利于完善我国的会计核算内容，指导会计人员的实务操作并有助于与国际惯例接轨。但是开征生态税并对其进行会计处理是一项长期、复杂的系统工程，涉及面广、制约因素很多，需要广大的会计工作者不断去探索。

本文编号：14869