苗连营：纳税人和国家关系的宪法建构

  本文关键词：中国税收立法的宪政思考——从税收法定主义谈起，由笔耕文化传播整理发布。

由宪法对其加以规定名正言顺。虽然从立法技术的角度看，这显得与《立法法》重复，可能造成立法资源的浪费，但考虑到《立法法》第8条所规定的法律专属立法事项大多是对宪法、组织法等法律中既有规定的重复或总结，因此对税收这样一个如此重要却又长期未被足够重视的问题，再在宪法中加以强调并不多余。[18]

　　 其二，将现行《宪法》第62条所规定的全国人民代表大会的第3项职权“制定和修改刑事、民事、国家机构和其他的基本法律'）'修改为“制定和修改刑事、民事、国家机构、财政税收和其他的基本法律”虽然对现有规定“其他的基本法律”作扩大解释，也可以把财政税收基本制度涵盖进来，但既然已经把刑事、民事、国家机构作了专门列举，那么把至少同样重要的财政税收也明确显示出来，才不至于造成列举上的遗漏．也才能突出财政税收在国家立法权中的重要位置。

　　 其三，在现行《宪法》第56条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”：增加一款“国家保护纳税人的合法权益”。[19]现有规定的立足点在于强调公民对国家应尽的纳税义务，具有明显的义务本位和国家主义色彩。诚然，为了使国家具备满足人民对公共产品需求之能力，人民有义务依法缴纳一定的财产以形成国家财政收入。[20]但是，纳税人绝不仅仅是义务主体，他们同时还应当享有相应的权利，是权利主体。纳税人不仅仅享有经济学意义上的获得国家服务的权利，还应当享有税收法律关系中的知情权、参与权、同意权、监督权、诉讼及获得救济权；纳税人不仅仅以纳税人身份在税收关系中享有相应的权利，而且其作为一般意义上的公民所享有的权利同样应当受到保障；纳税人不仅包括公民，还应包括纳税的法人和其他组织，不仅包括直接纳税人，还应当包括潜在纳税人。只有把纳税人真正作为权利主体对待，征税机关才能充分考虑并尊重纳税人的利益、愿望和实际需求，从而避免把税收变成“支配”与“被支配”、“管理”与“被管理”的关系；纳税人才能意识到自己作为国家主人的角色和使命，不仅在于中的选票，还在于向国家做出的财产贡献。因仳，虽然公民与纳税人的范围有相当程度的重合，但对公民合法权益的保护与对纳税人合法权益的保护并不完全相同。”当然，《立法法》已经规定但在《宪法》中没有明确的其他法律专属事项，如国家主权等，是不是也都需要在宪法中作相应对待，确实值得研究。这涉及到《宪法》与《立法法》之间如何衔接的问题，涉及到宪法体制与立法权配置之间的关系定位问题，显然这已超出了本文的讨论范围。”有学者建议在该条增加税收法定、税收公平等基本的税法原则（参见王土如：《中国税收立法的宪政思考——从税收法定主义谈起》，《政法论坛》2009年第1期）。此种方案存在的问题是：该条是在“公民权利和义务”一章专门针对公民而作出的规定，而税法原则首先强调的是对国家的意义。因此，这种设想面临逻辑上的困难。当然，除了税收法定原则之外，公平、效率、实质课税、生存权保障等税收方面的宪法性原则，以及统一税制、公平税负、促进公平竞争等方面的基本制度，都应该在宪法中有所体现和反映，以使这些原则和制度成为宪法上近乎恒久的制度性安排。这可能需要对现行《宪法》的规范内容和体例结构进行大规模的改造，因此，可作为一种远景目标进行超前性的研究但并不具备现实可行性，故奉文未将其作为可选方案加以讨论。

　　 四、结语

　　 “鹅叫论”或许只是作者在不经意间随便说说而已，其背后的逻辑可能远未像本文分析得这么复杂。但问题在于，在我国这样一个现代税法理念还极其脆弱、改革共识极易破裂的社会中，这种形象而通俗的说法很容易沉淀为普通民众的基本认知，从而成为税收法治的观念障碍。因此，理论上的正本清源、条分缕析，就显得尤为必要。这不仅是税收制度改革的逻辑起点，也关乎着法治建设的社会基础和前行动力。

　　 注释:

　　 * 本文系国家社会科学基金项目“依宪治国重大理论和实践问题研究”(批准号:15AFX007)和河南省“四个一批”人才项目“财政宪法问题研究”的阶段性成果。

　　 [1]熊建：《房地产税能给百姓带来什么》，《人民日报》2015年8月10日。

　　 [2]姚轩鹤：《必须区分两种根本不同的“鹤叫”》,hltp://www.aisixiang.com2015-08-13,2015年8月30日访问。

　　 [3]《马克思恩格斯选集》第3卷，人民出版社1995年版，第523页。

　　 [4]《马克思恩格斯全集》第19卷，人民出版社1982年版，第32页。

　　 [5]《马克思恩格斯全集》第4卷,人民出版社1982年版,第3似页。

　　 [6][英]洛克:《政府论》下篇,叶启芳、瞿菊农译,商务印书馆丨%4年版,第88页、第89页。

　　 [7][日]金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第15页。??

　　 [8]作为一项国家权力,宪法学意义上的税权应该包括税收立法权、税收行政权和税收司法权等内容。但是,税收司法权同样应当遵循一般的司法原理和规则,与普通司法过程相比并无独特之处,因此,任何对司法问题的讨论自然都适用于税收司法问题。实际上,宪法学和经济学所关注的税权主要是税收立法和税收执法的问题,涉及到税收的性质、功能、价值取向、制度建构,以及税的开征、停征、免征、追征、稽查、处罚、强制执行、税务登记、税额核定、申报或核准、税务检查等税收征收、税务管理等事项。在此意义上,税权和征税权可以重合使用,本文对这两个概念基本上也是在同一意义上使用的,只是为了行文的方便而在不同场合分别使用这两个不同的表述而已。

　　 [9]参见刘剑文、魏建国:《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》，《税务研究》2001年第9期;张馨:《公共财政论纲》,经济科学出版社1999年版，第232页。

　　 [10]参见陈征：《国家征税的宪法界限——以公民私有财产权为视角》，《清华法学》2014年第3期。

　　 [11][美]弗里德利希?冯?哈耶克：《自由秩序原理》，邓正来译，生活?读书?新知三联书店1997年版，第72页。

　　 [12]参见《人大立法规划大调整房地产税法定路线细化》，《21世纪经济报道》2015年8月11日。

　　 [13]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第103页。

　　 [14][日]北野弘久：《纳税人基本权论》,陈刚、谭启平等译,重庆大学出版社1996年版，第1页。

　　 [15]李炜光：《在一个现代国家,税收是人民和政府关系最根本的体现》，《南方周末》2012年3月9日。

　　 [16]习近平:《在首都各界纪念现行宪法公布施行30周年大会上的讲话》(2012年12月4日),《人民日报》2012年12月5曰。

　　 [17]《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（2013年11月12日中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过）， xinhuanet. com/2013-11/15/c_18164235.htm,2015年9月20日访问。

　　 [18]当然,《立法法》已经规定但在《宪法》中没有明确的其他法律专属事项，如国家主权等，是不是也都需要在宪法中作相应对待，确实值得研究。这涉及到《宪法》与《立法法》之间如何衔接的问题,涉及到宪法体制与立法权配置之间的关系定位问题,显然这已超出了本文的讨论范围。

　　 [19]有学者建议在该条增加税收法定、税收公平等基本的税法原则（参见王士如:《中国税收立法的宪政思考——从税收法定主义谈起》,《政法论坛》2009年第I期）。此种方案存在的问题是：该条是在“公民权利和义务”一章专门针对公民而作出的规定,而税法原则首先强调的是对国家的意义。因此，这种设想面临逻辑上的困难。当然，除了税收法定原则之外，公平、效率、实质课税、生存权保障等税收方面的宪法性原则,以及统一税制、公平税负、促进公平竞争等方面的基本制度,都应该在宪法中有所体现和反映,以使这些原则和制度成为宪法上近乎恒久的制度性安排。这可能需要对现行《宪法》的规范内容和体例结构进行大规模的改造,因此,可作为一种远景目标进行超前性的研究但并不具备现实可行性,故本文未将其作为可选方案加以讨论。

　　 [20]“义务说”是在“国家有机体说”基础上形成的学说。同前注[9],刘剑文、魏建国文。

　　 苗连营，郑州大学法学院院长、中国案例法学研究会副会长。

　　 来源：《法学》2015年第10期。

　　 摘要:  在宪法学的观念体系中，税收的合法性以人民的同意为最终依归，人民既是国家税权的终极来源，也是国家创建税制的出发点和归宿，而这样一种政治理念的制度安排就是税收法定。在各种各样的宪法关系中，公民财产权与国家征税权之间的关系具有基础性和决定性的意义，二者之间对立统一的矛盾运动直接演绎着人类政治文明的演变进程。理性分析我国宪法有关税收问题之规定，实现从税定于法向税定于宪的跨越，是完善税收法律体系、推进税收法治建设的一项重要工作。

　　 关键词:  税收；宪法关系；税收法定；税定于宪

　　 今年8月初，最新调整过的第十二届全国人大常委会立法规划将备受关注的房地产税法列为第一类项目，即“条件比较成熟、任期内拟提请审议的法律草案'）这既是“加快房地产税立法”、落实税收法定原则的重要举措，也是回应社会各界对房地产税的极度关切。长期以来，人们对房地产税寄托着诸多期许，如认为房地产税可以有效抑制房地产市场的投资投机行为，健全房价形成机制，有助于促进房地产市场健康理性的发展；可以合理调节财富分配，避免社会资源浪费，有助于实现社会公平正义；可以稳定增加地方政腐的财政收入，缓解地方财政压力，有助于地方政府提供更好的公共产品和服务等。

　　 当然，房地产税是否能发挥上述神奇功效，完全是一个见仁见智、众说纷纭的话题，且需要实践的验证。但如果认为房地产税能降低大多数纳税人的“税收痛苦”将税收说成是一种“拔鹅毛”的艺术，“鹅毛肯定要拔，高水平的表现是：既把鹅毛拔下来，又不让鹅叫唤，或者少叫唤”，[1]则要接受现代法治文明基本理念的追问与质疑。“如果财税体制改革，包括房地产税立法以‘鹅叫论’为立论基础，最终将会积累或激发更多的系统性的社会矛盾与冲突，延迟或阻滞财税改革的文明进程。”[2]的确，“鹅叫论”不单单是一个形象的比喻，更重要的是折射着对国家和纳税人之间宪法关系的基本认识，影响甚至决定着财税体制改革的价值取向和制度安排。

　　 一、税收首先体现的是纳税人和国家的宪法关系

　　 税收是一项古老的国家行为，不同的规则设计、制度建构、运作实践能带来不同的甚至是截然相反的社会效果。太平盛世的壮丽辉煌与腥风血雨的兵连祸结，莫不与税收问题息息相关。从此意义上讲，税收确实是一门学问很大的艺术，是一门统治的艺术、治国安邦的艺术，体现着一个国家的治理能力和水平，甚至关乎着政权的安危和国运的兴袁。然而，这门“艺术”究竟发挥哪个方向的能量，呈现怎样的社会效果，则首先取决于隐藏于其后的政治哲学理念，取决于对人民和政府之间关系的不同认识和定位。

　　 在任何一种国家形态中，政治统治都必须“以执行某种社会职能为基础，而且政治统治只有在执行了它的这种社会职能时才能持续下去”。[3]可以说，为了维持国家的生存和运转，为了建立某种基本的社会秩序，税的存在都是必不可少的，“赋税是政府机器的经济基础”，[4]“国家存在的经济体现就是捐税”。[5]然而，在绝对专制主义时代，征税的主导权、决定权完全操之于统治者之手，向谁征、征多少、怎么征，都有很大的随意性、专断性和强制性；纳税人只不过是征税权的客体，除了被迫承担各种各样的徭役赋税外，在税收关系中毫无讨价还价、利益博弈的空间，更遑论主张权利、监督权力了，征纳双方之间根本不存在对等的权利义务关系。而横征暴敛、苛捐杂税往往成为社会动荡甚至改朝换代、暴力革命的导火索。开明的君主也许会体恤民生、轻徭薄税，但其出发点也不过是为了把鹅养得肥一些、壮一些，从而能拔最多的鹅毛而又不让鹅叫唤，或者少叫唤。这当然是高水平的统治艺术，其对天下太平和民众的休养生息的确具有积极意义，但这毕竟仍然是把纳税的百姓视为供养自己的鹅而已，黎民百姓不过是任人宰割的家禽、创造财富的工具。

　　 当人类走出中世纪的漫漫长夜而迎来近代宪法文明的曙光时，人民与国家之间的关系发生了彻底的逆转，专制王权、神权的绝对权威受到坚决排除。人民主权、契约自由被奉为政治圣经，基本人权、分权制衡、法治精神从思想启蒙进入政治现实，主体意识、权利本位、自由平等的价值观使“人”获得了神圣的宪法地位与尊严；人民是国家权力的本源，政府的正当权力来自于人民的同意而产生，并以保障公民权利为其存在和运行的根本目的。同样，在税收关系中，国家征税的权力、用税的权力均来自于人民、受制于人民，并以人民的利益为出发点和归宿，人民和国家之间的关系首先体现为纳税人与国家之间的宪法关系。税收关系的基本样态以及税收的性质与功能也由此发生了根本性的变化。

　　 1．征税必须得到人民的同意。在立宪主义国家中，人民作为主权者而享有终极意义上的财政权，国家不过是经人民授权或委托而管理财政，因此，人民的同意是税收存在和运行的合法性基础与前提，未经人民或其代表同意国家不得征税。“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任伺人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的……未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税。”[6]在代议民主制中，这种“同意”往往通过体现人民意志的法律得以表达，通过代议机关经过民主程序的合意过程而完成。而且，人民所同意的税收还必须用于人民所同意的支出，民主化的财政预算制度和监督机制就是要确保公共财政的支出、使用和分配获得人民的认同。

　　 2．税收必须用于满足人民的需要。“为何要课征税收，其正当根据是什么，这是在税收的历史上很早就一直阐述的问题。它与如何看待国家的本质，具有十分密切的联系。”[7]税收的正当性取决于税收目的的正当性，而税收目的与国家目的具有一致性。在自由主义国家理念中，虽然个人幸福的实现主要依赖于个人奋斗的市场竞争法则，人们并不希望国家有多大作为，甚至认为管得最少的政府就是最好的政府，但是提供基本的公共服务仍然是政府不可推卸的责任，建立政府的目的就在于保障人的不可剥夺、不可转让的生命权、自由权、财产权和追求幸福的权利。随着福利国家的出现，国家更是成为推动经济发展、有效配置资源、公平分配财富、实现和促进人权的基本力量；国家不再是简单地承担着维持社会秩序和安宁、提供国防外交服务的“守夜人”角色，而是要极有效地干预经济社会生活、增强国家实力、增进社会福利；基本人权不再局限于传统的消极权利和自由而是扩展至劳动权、受教育权、社会保障权等领域，生存照顾和福利保障不是对公民的恩赐而是国家应尽的责任。而无论是夜警国家还是全能型政府，税收的目的就在于满足国家向人民提供公共产品和服务需求。

　　 3．税权必须受到人民的监督。税权如果失范或滥用，必将动摇国家政权的合法性基础，并对人民的财产权和其他权益造成巨大伤害。[8]对税权进行规范和制约是任何一种宪法体制都极为关注的事情。事实上，自议会制诞生以未，分权与制衡在宪法上的重要体现就是财政税收领域的分权制衡，体现为税的设定权、执行权、监督权在不同国家机关以及中央和地方之间匠心独具、极其复杂的纵横配置与相互制约；所有的税收权力行为都必须基于法律的明确规定，都要受到人民代表机关立法的规制与调整。在现代社会，人民更是通过各种途径和形式直接参与和监督财政权力的运行，财政程序的公开与透明、财政决策的民主化机制，为人民对税收权力的监督提供了可能；司法救济、行政救济为公民对抗税权的不法侵害提供了制度保障；宪法对公民财产权的保障划定了国家税收权力不可逾越的范围和边界，公民权利意识的觉醒和捍卫自身财产权益的努力筑起了一道防范税收权力滥用的观念和行动屏障。

　　 总之，现代国家的税收理念突出了“人民”在整个税收过程中的主体地位和关键作用，无论是税之成立、税之目的、税之使用，都以人民为依归，从而彻底扬弃了历史上“皇粮国税”模式下的命令服从关系，矫正了传统税收理论中强制性和无偿性的偏颇，也超越了公共产品“价格”的经济学局限，浓缩着人民主权、权利保障、权力制约、法律至上的宪法精神。弘扬现代税收理念，对于强化公民的主体意识、契约精神和法治观念，对于建设法治国家、法治改府和法治社会具有先导性和基础性的意义。

　　 二、税收法定是体现纳税人与国家宪法关系的制度结晶

　　 在宪法学的观念体系中，国家税权的合法性以人民的同意为最终依归，税收的目的和国家的目的都以人权为根本价值追求。但在经济学理论中还有另一种论证逻辑，即把税收的本质看作是政府和纳税人之间的利益交换，认为税收是人们消费和享受国家提供的公共产品而支付的价格费用；作为国家提供的公共服务和公共产品，由社会成员私人享受，国家由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿，从而税收也就具有了公共产品“价格”的性8作为一项国家权力，宪法学意义上的税权应该包括税收立法权、税收行政权和税收司法权等内容。但是，税收司法权同样应当遵循一般的司法原理和规则，与普通司法过程相比并无独特之处，因此，任何对司法问题的讨论自然都适用于税收司法问题。实际上，宪法学和经济学所关注的税权主要是税立法和税收执法的问题，涉及到税收的性质、功能、价值取向、制度建构，以及税的开征、停征、免征、追征、稽查、处罚、强制执行、税务登记、税额核定、申报或核准、税务检查等税收征收、税务管理等事项。在此意义上，税权和征税权可以重合使用，本文对这两个概念基本上也是在同一意义上使用的，只是为了行文的方便而在不同场合分别使用这两个不同的表述而已。 [9]这一学说将商品交换法则引入财政税收理论，把社会成员为了自己享受公共产品而付费的现象看作是市场等价交换行为在公共财政领域中的反映，具有逻辑上的自洽性和直观上的可信性，但不能深刻揭示现代税收所蕴含的独特的宪法价值和意义。

　　 1．如前所述，任何社会的统治者都要履行一定的社会职能并提供一些最基本的社会服务，因此，任何社会的税收都具有购买公共产品和服务的性质。把税收的功能界定为主要是为了解决公共产品的供给问题，未能说明现代税收的本质，未能揭示民主法治时代的税收与专制独裁时代税收的根本区别。

　　 2．即使把君主体制下的税收定性为不平等利益交换甚至是掠夺，也不能就简单地推论认为民主体制中的税收是政府和纳税人之间进行平等利益交换的市场行为。因为，在通常情况下是无法查明某一纳税人所纳之税甚至其承担的某一具体税负用于实现哪一项国家任务；原则上也不得要求某一纳税人所纳之税专门用于完成某一特定国家任务。这主要是为了保持纳税人与国家任务之间的距离，避免在纳税人与未来国家给付相对人之间建立关联；公民对国家任务的影响力不得取决于其纳税多少，国家给付也不应当受纳税人纳税额度的影响和干扰。[10]如果将纳税人与政府的关系看作足公共产品的交易买卖关系，那就可能导致谁交的税多，谁就应该获得更多的公共产品和服务，谁就应该对公共政策有更多的发言权和影响力；正如同哪只鹅被拔的毛多，哪只鹅就应该得到更多的饲料和喂养一样，这显然是与现代民主法治理念格格不入的，商品交换的等价法则并不能适用于现代公共财政领域。

3．把税收当成是纳税人享受公共服务的价格费用的最大问题是没有触及税收的合法性问题。而在宪法逻辑中，税收的合法性就在于人民的同意、人民的授权、人民的福祉；人民既是国家税权的终极来源，也是国家创建税制的出发点和最终归宿。而这样一种政治理念的制度安排就是税收法定。 (点击此处阅读下一页)

　　 税收法定主义，简单地说就是税定于法，是指征税和纳税均需依据法律的明确规定而进行。其具体内容主要包括：(1)各项税收权力的存在、配置和行使，包括税收设定权、国家征税权、税款收益权等，都必须有明确法律依据，任何主体都不得享有法律之外的税收权力。(2)各种税制要素，如税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率、征税程序等，都应当由法律加以明确规定。(3)各个税收环节，包括税收的立法、司法、执法等，都必须严格按照法律规定的正当程序进行。(4)纳税人的纳税义务基于法律的明确规定丽存在并依照法律的规定而予以履行，任何人都不应承担法律之外的纳税义务。

　　 税收法定之“法”专指人民代表机关所立之“法'）在民主政体中，关于税收方面的立法权一般都保留在由人民直接或间接选举产生的代议机关手中，征税、纳税、用税等事项都应当以法律形式明确加以规定；由人民的代议机关对税收进行立法，就使得“人民同意”有了现实的制度依托；经过民主程序由代议机关所制定的法律是人民意志的体现，依据法律的规定征税也就是依据人民的意志征税，得到议会授权也就是间接得到了人民的授权。所以，税收法定主义是人民主权原则在税收领域的表达形式。

　　 税收法定主义的主旨在于对税收权力进行规范和制约。在现代社会，虽然税收是国家财政收入的主要来源，是国家向社会提供公共产品的物质基础，但它毕竟是社会财富的再分配，是私人经济利益向公共部门的强制和无偿转移，构成了对公民财产权的限制或剥夺。税收行使不当必然会造成对个人权利和自由的侵犯，以及对社会公平正义的损伤，尤其是在国家职能不断膨胀、财政支出日益增多的情况下，政府扩大税收的冲动和欲望更为强烈，税收权力失范和滥用的危险性也就更大。哈耶克提醒人们：“在税收这个领域，政府政策的专断趋势比其他领域更为凸显。”[11]为此，用法律把税权关进制度的笼子里，便成为法治国家的必然选择和基本标志。

　　 我国于2015年3月修改通过的《立法法》明确规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”方面的事项只能制定法律。据此，税收只能由全国人大及其常委会制定的法律规定，行政法规、地方性法规和规章均不得新设或改变税种开征、停征和税收征收管理等基本制度，这标志着税收法定原则在我国的正式确立，开启了我国税收法治建设的新航程。接着，全国人大常委会制定、中共中央审议通过的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》对“落实税收法定原则”作出了进一步明确具体的部署安排，规划了科学周密的路线图和时间表，并要求力争在2020年前完成落实税收法定原则的改革任务。[12]这说明税收法定不再仅仅是一个拍象的法律原则，将成为生动的法治实践。而近期公布的调整后的第十二届全国人大常委会立法规划将环境保护税法、增值税法、资源税法、房地产税法、关税法、船舶吨税法、耕地占用税法、税收征收管理法（修改）等8部税收方面的法律同时列入第一类立法项目，更是表明我国税收法定的进程走上了快车道。

　　 在整个税权体系中，税收立法权具有基础性和原创性意义，它直接决定着税权的性质、结构、制度设计和实施过程，是进行税收征收和税务管理等各项税收执法活动的前提和依据；税收行政权和税收司法权都必须附随于税收立法权而存在和运行，并从税收立法权中寻找其正当性根源。税收法定原则的实质与核心正是对税收立法权的归属所作的特别强调和宣示，其不仅是一个国家立法体制的重要内容，更关乎着纳税人与国家之间关系的宪法定位。因此，许多国家一般都首先从宪法的高度对税收法定主义加以规定或体现，然后再延伸辐射到低位阶的税收立法以及具体的税收执法和司法过程之中。“即便是没有明文规定税收法定主义的国家，释宪者们也往往通过对宪法解释，从人民主权、宪法基本权利，权力分立等规定中推演出相关的内涵，以显示其与世界税法发展步伐的一致性。”[13]因此，客观分析我国宪法有关秘收问题之规定，是理性建构和完善税收法律体系，推进税收法治建设的基础性工作。

　　 三、从税定于法到税定于宪是税收法治的内在要求

　　 在现代税收国家，“宪法政治的内容归根结底表现为如何征收租税和使用租税。人民的生活、人权与和平基本上都由征收和用税的方法决定，这一点也不夸张。”[14]可以说，在各种各样的宪法关系中，公民财产权与国家征税权之间的关系始终具有基础性和决定性意义。财产权是公民的一项基本宪法权利，是公民安身立命之依托，而征税权则是国家的一项重要政治经济权力，是国家存续发展之基础。财产权既是征税权赖以存在的前提，又是对征税权的制约；征税权既是财产权现实的或潜在的威胁，又是财产安全和经济自由的保障。二者之间对立统一的矛盾运动，不仅直接演绎着人类政治文明的发展进程和基本规律，也关乎着人民的切身利益和国家的长治久安。可以说，“在一个现代国家，税收是人民和政府关系最根本的体现”，[15]是描述和架构整个宪法规范体系及观念体系的核心要素与基本范畴之一。

　　 纵观人类社会的发展史，税收问题不仅是许多国家宪法的重要内容，而且还是近代立宪主义的源头，催生了民主法治理念和制度的落地生根。12-15年的英国《大宪章》规定未经王国大会议的同意，国王不得向直属附庸征派补助金和盾牌钱；王国内不可征收任何兵役、免除税或捐助，除非得到本王国一致的同意等。这些条款成为后世“无代表权不纳税’：以及议会财政权之滥觞，并体现了王在法下的宪法理念。1689年“光荣革命”胜利后，英国国会制定的《权利法案》重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法’：从而正式确立了近代意义的税收法定主义。在因印花税、茶叶税而点燃的北美独立战争中所产生的《独立宣言》，指责宗主国的一大罪状就是“未经我们同意，任意向我们征税”；1787年制定的美国宪法特别强调，一切征税议案应首先在A议院提出，国会有权赋课并征收税收。1789年，法王路易十六为了筹措税款而不得已召开的三级会议成为了引发大革命的导火索。之后制定的《人权宣言》对人民财产权的保护同样隐含着对征税权的限制。此后不同时期所制定的宪法大多都对税收问题有明确规定，甚至专设“财政”章节。例如，《德国基本法》设有“财政”专章，详细规定了费用的分摊、财政援助、税收立法及分摊、财政平衡、财政管理、联邦和各州的财政关系等。《法国宪法》第34条规定：“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式必须以法律规定。”《日本宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”《意大利宪法》第23条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税。”总的来看，宪法对税收问题的规定往往以确立税收法定原则为主旨，并奉行议会中心主义；而其对财政税收问题规定的繁简程度和方式的不同，又反映着国家理念与国家职能在不同时期的历史变化。

　　 我国对税收问题作较为完整规定的宪法性文件是建国前夕制定的《共同纲领》，其第1章第8条规定：“中华人民共和国国民均有保卫祖国、遵守法律、遵守劳动纪律、爱护公共财产、应征公役兵役和缴纳赋税的义务。“第4章第40条规定：“国家的税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。”这里不仅对国民的纳税义务作了要求，而且对税收原则、税制效率、税负公平等宏观问题作了规定。但之后的几部宪法对税收问题的规定则相当简略。1954年《宪法》在“公民的基本权利和义务”一章中规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”1975年《宪法》和1978年《宪法》则删去了这一条款。1982年《宪法》沿袭了1954年《宪法》的体例，其关于税收的直接规定只有第2章“公民的基本权利和义务”的第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”

　　 对税收问题如此轻描淡写，或许是因为人民对旧社会多如牛毛的苛捐杂税仍记忆犹新并深恶痛绝，简化税制、减轻税负正好能够证明新政权的优越性；或许是因为在计划经济年代，国家财政收入的主要来源是国营企业的利润而非民间社会的税收，税收并不是发展国民经济的主要因素。不管在当时的历史背景下如此处理税收问题有多大的合理性，但在当代中国的社会发展中，如此规定税收问题显然既与宪法的地位不相匹配，也与税收在全面深化改革、全面依法治国时代进程中的作用不相适应。

　　 我国宪法是保证党和国家兴旺发达、长治久安的根本法，是“历史新时期党和国家的中心工作、基本原则、重大方针、重要政策在国家法制上的最高体现”。[16]帽因此，判断一项制度的重要性首先就要看宪法对此有无规定或怎样规定。而如上所述，税收对国家、社会和公民个人的重要性不言而喻，税收行为不仅是经济行为，，而且往往与政治生活紧密相连；税收权力不仅是国家权力，而且是国家主权的重要内容和直接体现；税收制度不仅是法律制度，而且是社会政治经济制度的重要组成部分。可以说，“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”[17]而要深化税收制度改革，健全宏观调控体系，加强和优化公共服务，促进共同富裕，维护市场秩序，推动可持续发展，就应当在宪法中对税收的基本原则和关键制度作出顶层设计，以做到重大改革于宪法有据，并充分发挥税收在推进国家治理体系和治理能力现代化方面的重大作用。

　　 虽然《立法法》已经对税收法定原则作出了明确规定，毫无疑问这是我国榄收法制建设史上的一座里程碑，但《立法法》的进步毕竟不能替代宪法的意义。因为：(1)税收立法数量庞大、内容广泛、层次繁多，《立法法》只是整个税收法律体系中的一个部门法，它所解决的主要是法律保留和法律优先问题；而只有宪法才能立于整个税收法律体系的顶点，为所有的税收立法提供根本的价值指引和最高的规范依据，从而建立起一套体系统一、逻辑严谨、原则贯通、内容和谐、层次分明的中国特色社会主义税收法律体系，进而为税收领域的“良法善治”提供可靠的制度保障并使纳税人的权利保障立基于坚实的宪法根基之上。(2)从效力位阶上看，《立法法》属于全国人大制定的基本法律，而随着落实税收法定原则进程的加速，一大批税收方面的立法将由全国人大及其常委会制定或将国务院的行政法规上升为法律，这些法律与《立法法》处于同一效力位阶。如此，《立法法》是无法对之进行规范与制约的，如果这些立法出现了与宪法相抵触的情况，《立法法》将无能为力；而如果宪法上有关于税收问题的明确规定，则可以为审查和监督一切税收立法的合宪性、正当性提供一个最高判断标准和依据。(3)宪法在保障纳税人权利、制约税收权力方面具有最高的权威性和规范性，只有将税收法定原别纳入宪法之中，才便于将立宪主义的精神和理念贯穿到税收立法、执法和司法的整个过程，形成完备的法律规范体系、高效的法治实施体系、严密的法治监督体系和有力的法治保障体系。

　　 总之，税收问题首先是宪法问题，从根本上体现纳税人与国家之间的宪法关系，单单从普通法律的角度对此作出规定，尚不足以凸显其独特的宪法价值，甚至会沦为纯粹技术性的税收规则或“拔鹅毛艺术”只有从宪法层面上对税收关系作出理性定位和制度安排，才能真正把民主、法治、人权等宪法价值和因素有机地融入到纳税人与国家之间的宪法关系之中，并使整个税制的建构与运转都在宪法预设的轨道和范围内进行；才能真正使税收法定主义获得宪法上的依据和支持，从而具有最高的权威性、最大的稳定性和最强的实效性。为此，可以考虑在时机成熟时将税定于法上升为税定于宪。

其一，现行《宪法》第58条“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权”，增加一款“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，只能由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律”。这基本上是把立法法中的相关规定移了过来，主要是考虑到税收立法权限的划分首先是一个宪法问题，(点击此处阅读下一页)

  本文关键词：中国税收立法的宪政思考——从税收法定主义谈起，由笔耕文化传播整理发布。