东亚区域经济合作的约束条件和主导力研究

摘要:在现代社会,国家之间的关系日益密切,国际交往与合作,经济国际化达到前所未有的程度。与之相适应,国际税收活动亦发展迅速。国际税收协定作为国际税收活动中的重要内容之一,经历了由单项协定到综合协定,由随机协定到规范性协定,由双边协定到多边协定的转变。同时协定在解决重复征税、防止税收歧视和国际逃避税方面都发挥出重要作用,为全世界贸易和投资的顺利进行提供了保障。但是,面对经济全球化的新形势,尤其是电子商务的飞速发展,现行国际税收协定在有关概念的确定和所得征税权划分等方面与国际税收实践要求不相适应,需进一步调整和完善,同时21世纪的国际税收协定还应承担起一些新的职能,发挥更大的作用。

关键词:国际税收协定 电子商务

国际税收协定是指两个以上主权国家,为了协调相互间的税收分配关系和税务合作等问题,本着平等互利的原则,经由政府间谈判,所签订的确定缔约国各方权力和义务的一种书面协议。当今国际经济交往十分频繁,所涉及的国家之间在税收方面的矛盾和问题相当普遍、复杂,解决这些国际税收问题,既不能单纯依赖于哪一个国家作单方面的让步,又不能指望由哪一个国际组织以强制手段进行干预,更不能设想由一国对另一国实行硬性约束。最好的办法只能由有关国家通过谈判、协商,达成一致的协议,共同解决一系列的国际税收问题。可以说,国际税收协定是调整国家之间税收分配关系的法律规范。尽管国际税收协定尚无强制性的特点,但是也已具备了法律性文件所应有的内容和形式特征。在经济活动和税收活动日趋国际化的今天,国际税收协定作为各主权国家之间协调税收权益分配关系的重要方式,已成为国际经济生活中不可缺少的部分。而且,伴随着国家之间经济交往和合作的拓展,国际税收协定也得到了进一步的规范,在国际税收实践中发挥出重要的作用。但也应看到,现行协定要想适应未来社会的变化,继续发挥其在国际税收实践中的保驾护航作用,还必须注意解决一些新问题。

一、国际税收协定的发展特点

世界上最早的国际税收协定是1843年法国和比利时签订的,而后陆续又缔造了一些协定。但早期的税收协定,无论是条款还是内容都比较少,且多为单项协定,协定签署的数量也不多。自20世纪60年代《OECD范本》和《联合国范本》两个国际税收协定范本产生以来,国家之间缔结税收协定的活动方开始活跃起来,特别是20世纪80年代以来,随着国际经济关系的发展,国际间资金流动、贸易往来和劳务合作及科技交流愈来愈频繁,涉及的国际税收问题也越来越多,国际税收协定就由过去的少数国家缔结的旨在解决某一单一问题的协议,发展成为当今世界大多数国家处理国际间大量税收事务的一项重要途径。国际税收协定的发展主要表现在:

1·国际税收协定的缔约国由发达国家逐步向发展中国家推开

从1843年的第一个国际税收协定开始,到1982年世界各国签订的税收协定共有1 300多个,这些协定主要是在发达国家之间签订的。自20世纪80年代开始,签订税收协定的活动在发展中国家逐步推开。据统计,当今全世界各种税收协定已达4 000多个,其中50%是发达国家之间签订的,发展中国家之间、发展中国家与发达国家之间签订的协定各占25%。90年代更是发展中国家与发达国家积极合作的年代,一些一向极少甚至完全不对外缔结双边税收协定的国家如百慕大、泥泊尔、卡塔尔、沙特阿拉伯等也纷纷行动起来,加入到缔结国际税收协定的行列中来。

2·国际税收协定由单项协定向综合性协定转变

国际税收协定不仅在缔约国方面发生了重大的变化,而且也由早期的缔约国各方为处理相互间某一特定税收关系或特定税种问题的单项(或专项)税收协定向广泛涉及相互间各种税收关系的综合性税收协定转变。如早期西方各国间签订的海空协定、航空运输及加油站税收协定,都属于单项协定的范畴。而近几十年各国缔结的税收协定,绝大多数是综合性的,协定不仅签有对所得和财产重复征税的减除问题,还有防止国际逃税、保证税收无差别待遇及相互交换税收情报等内容。

3·国际税收协定由随机性协定向规范性协定转变

国际税收协定发展初期,各国在谈判和缔结税收协定时随意性较大,主要根据相关国家的经济条件和税收制度确定内容和条款,没有稳定的格式和内容,参加国不同,协定内容也不同,甚至出现一个国家对外缔结多项税收协定,各个协定内容相互抵触和冲突的情况。《OECD范本》和《联合国范本》产生后,各国缔结协定都参照两个范本来制定。由于两个范本都确定了协定的基本格式,规定了基本的内容,同时对一些用语、概念、定义、计税依据等做出了相应的解释,因此较为规范,基于这两个协定谈签的各缔约国的协定相应的也越来越规范。国际税收协定规范性表现的另一方面,就是协定的内容日益丰富,行文日益严格。特别是协定内容的扩展,与国际税收活动日益复杂、丰富的趋势相互呼应。具体说来,协定涉及的税种由原来一般只限于所得税财产税,而逐步延伸到社会保障税等;协定涉及的征税对象由少数所得扩展到几乎全部所得,又把对所得和财产的课税融合到统一的协定中;协定涉及的税收问题,由纯粹的重复征税扩展到包括划分税权、减除重复征税,防止国际避税与逃税、保证税收无差别待遇等内容;协定的条款由十几项扩展到30多项。

4·国际税收协定由双边协定向多边协定转变

20世纪80年代以前,国际税收协定主要以双边协定为主,多边协定数量还不多。80年代以后,世界经济出现了区域经济集团化倾向,各种区域性经济合作集团已经或正在形成,伴随着区域经济集团化必然是区域税收一体化。一体化的税收加强了内、外多边税收协定的发展,税收协定更接近国际税收公约。

5·国际税收协定中有关反避税的条款更加完善

为防止国际重复征税和国际偷逃税及避税活动,各缔约国在所谈签的避免重复征税协定中,还对缔约国双方相互交换税收情况的文字做出了较为详细的规定。协定中反滥用税收协定措施明显加强,转让定价税务处理倾向于事前处理,“预约定价制”受到重视并得到积极推行。

二、国际税收协定的现有功能

在国际税收实践中,国际税收协定的功能得以不断发挥,为各国顺利处理国际税收方面的问题提供了重要的法律保障。国际税收协定所表现出来的功能主要包括:

1·避免和减除对跨国纳税人跨国所得的国际重复征税问题

当前,国际间资本流动、劳务流动、技术合作和贸易往来活动不断地在发展、壮大,随着跨国经营活动的发展,跨国投资所得、营业利润所得、劳务报酬所得、财产所得等形式的收入越来越多,因此产生了对跨国纳税人的双重课税问题。这不仅会影响国家间的税收分配利益关系,而且会阻碍国际经济技术合作。一些国家为减除跨国纳税人的国际重复征税,单方面采取了一些措施,对问题的解决虽说也起到了些许作用,但由于有关国家采取的方法差别很大,减除程度各异,而且由于来源国在征税上处于优先地位,往往采取独占征税方式排斥居住国的征税权,不合理、不公正、不规范的问题十分突出。而国际税收协定的缔结,则为减除重复征税问题提供了新的方式,满足了客观形势的要求。通过缔结协定,对缔约国各方的税收管辖权加以规范,可以有效地保证各方的境外税收利益。更重要的是,税收协定中所确定的征税方式、减除重复征税的方法均是缔约国对等谈判和协商的结果,兼顾了双方的利益,更为合理和公平。

2·防止跨国纳税人利用跨国条件进行国际避税和逃税

由于跨国经济活动超出了一国政府能够管理的范围,纳税人可以到各国进行经营性活动,而居民国政府则不能到另一主权国家审计检查纳税收入状况;又由于各国之间税收制度存在差异,税收管理上缺乏合作,纳税人可以采取各种手段进行偷逃税和避税,结果造成各国财政收入损失,各主权国为此虽做出了巨大的努力,但效果并不十分理想,而由于国际税收协定大都列有国际反避税和防止偷逃税的条款,缔约国家享有了协定赋予的反避税、防止偷税的权力,同时也承担起为对方国家提供情报、在工作上配合的义务,这就为反避税和防止偷逃税提供了依据和条件,缔约国可以在广泛的领域内进行合作,保证各方应得税收及时足额获得。

3·消除税收歧视对国际经济活动的不利影响

由于各国税制不同,对外国资本与国内资本会出现税收差别待遇。当外国资本税负高于本国资本税负时,就会产生税收歧视问题。这种税收歧视会引起相应国家的税收报复,也不利于国际经济技术的交流,对相关各国都无益处。而通过缔结国际税收协定,则可以解决税收歧视问题,实现税收无差别待遇。通常国际税收协定所包含的国籍无差别、常设机构无差别、费用扣除无差别以及企业资本无差别就是WTO国民待遇原则在国际税收上的具体体现。实际上,现阶段各国谈签的双边税收协定基本上都包含有税收无差别的内容。

4·有助于实现税收饶让

国际税收实践中,发展中国家为了鼓励吸引外资、引进管理和技术、促进本国经济增长,采取了多种税收优惠措施。但是,这些税收优惠政策在世界上大多数国家都采取抵免法来避免双重征税的情况下,优惠措施并未得到实施,投资者也并不能受益,其结果只是国家间税款转移,引起实行税收优惠方法的国家税款的不必要流失。国家税收协定则是解决这一问题的最好途径,其方法是在协定中增加税收饶让条款,规范居住国对本国纳税人的境外所得实施抵免时,应对其在来源国得到税收减免的税款视同已纳税给余抵免。在居住国同意实行税收饶让的情况下,来源国的税收优惠措施就能真正发挥其投资鼓励作用。

三、国际税收协定面临的新问题

不可否认,国际税收协定在其发展过程中,对于减除重复征税、防止偷逃发挥了重要作用。但是,人类进入21世纪后,随着经济全球化日益向纵深方向发展及跨国经济活动的增加,特别是电子商务的发展,国际税收协定的内容、原则及功能都面临着新的挑战,需注意解决一些新的问题。

1·税收协定中的基本概念问题

为使缔约国各方政府对协定各条款中所涉及的基本用语有统一的认识,以便处理发生在缔约国之间的税收征纳关系,两个著名的协定范本《OECD范本》和《联合国范本》对具有特定含义和作用的用语一般都作了解释。但随着各国经济的发展尤其是电子商务在各国的普遍推行,现行协定中的一些概念已不能适应税收实践的要求,需考虑重新界定。

(1)居民的概念

一般说来,税收协定中,传统的居民身份的判定主要是以纳税人有无“住所”为标准。其中对自然人居民依据其有无永久性住所或居留时间是否达到一定天数来判定。但是外国个人通过国际互联网在该国从事经营,不必住在该国,按现行协定对居民的解释,就不能界定其为该国的居民个人,该国就不能对其全球所得行使征税权。对居民公司的界定,也是依据“住所”的原理,一般以注册登记地、总机构所在地、管理控制中心所在地为标准。在解决法人居民身份冲突的协调中,《OECD范本》和《联合国范本》一般以其实际管理机构所在国一方为居住国。但是在电子商务模式下,企业的管理控制中心可能存在于任何国家,因此在网络空间中以法人实际管理和控制中心所在地和法人总机构所在地为标准显得有些力不从心。可见,协定中现有的“居民”概念已难以适应实际需要。为此, 21世纪的税收协定中有关“居民”这一概念需进一步修订和规范。

(2)常设机构的概念

“常设机构”是税收协定中的一个重要概念。它是指“企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所”。“常设机构”是缔约国一方对源于另一方的非居民在本国从事经营活动获取的所得能否征税的标志。即如果一家外国公司在另一国没设常设机构,则说明该公司与该国进行偶尔的贸易往来,因而来源国对营业所得无权征税,而如果该公司在该国设有常设机构,则说明该公司已在该国国内进行经营活动,则来源国可以对常设机构的利润征税。“常设机构”作为非居住国对非居民营业所得能否征税的一个标志,在传统商务模式中行之有效,但电子商务崛起后,许多国家的国内商人通过国际互联网购买外国商品或劳务,外国销售商并没有在该国出场,按照传统的判定常设机构的标准,并不能认定该外国销售商在该国设有常设机构,因而就不能对外国销售商在该国的销售和经营活动所取得的所得征税,收入来源国就失去了对该类贸易所得征税的基础。此外,税收协定中,对常设机构的确认,通常要求有人为因素,即要在雇员进行营业活动,而现代网络交易中的服务器已逐步取代雇员的营业活动。若将服务器界定为常设机构,则纳税人完全可以把服务器放在避税地,而照样开展与全球的商务活动。即使纳税人不将服务器放在避税地,但服务器只有数字化资讯,其利润如何征税,目前也尚未明确。

由此可见, 60多年来行之有效的“常设机构”概念,因为商务模式的革命而变得无能为力。如何解决跨国电子商务的税权划分问题,是放弃“常设机构”的概念,为所有的商务模式另定新标准,还是仍然保留“常设机构”的概念,而把电子商务当作一种特殊的情况,专门寻找解决方法,这已是国际税务界急需解决的问题,也是国际税收协定中需明确的问题。

2·各种所得征税权的划分问题

划分税权是国际税收协定的重要内容。为了规范各国地域管辖权的行使,现行税收协定将所得分成不同种类,主要包括营业所得、投资所得、劳务所得和财产所得等。每种所得都规定了可以由非居住国征税的条件。如不动产所得是以不动产所在地为征税条件;营业所得可征税的条件是纳税人在本国设立“常设机构”;投资所得中的利息和特许权使用费由居住国独享征税权(OECD范本);股息可由来源国和居住国分享征税权,具体征收比例和征税税率由缔约国双方具体协商。非居住国按所得不同类别划分来源地的做法,在20世纪五六十年代是奏效的,基本上保证了对跨国经营活动税收权限的合理划分,但随着经济全球化程度的加深和知识经济的到来,税收协定中按所得类别不同分别设置条件而征税的做法日益受到国际税收实际的冲击。其原因是:

第一,各国根据各自的国内税法对同一经济活动的解释可能不一致,因而可能将同一所得归为不同的类别,造成对同一所得征税时使用的税种和税率都不同的情况。而且这种状况随着科学技术的进步,网络经济的发展变得越来越复杂。如电子商务的所得,就很难划分是销售所得、劳务所得还是特许权使用费所得,特别是传导“数字化资讯”,更不容易确定是销售货物、提供劳务,还是转让特许权。因此按哪一类所得征税比较困难。

第二,人为地将所得划分为不同类型,也为纳税人利用协定避税提供了方便。经验丰富的纳税人可以很容易地将经济实质相同的交易活动运作成不同的形式,以适用有利的税收待遇。如现行协定规定,艺术家、运动员的表演收入,只要表演一次,其收入就可由来源国即表演所在地国家征税。但这些艺术家和运动员完全可以不以个人的名义而以公司的名义进行演出或比赛,所得报酬名义上不归自己。而经如此运作后,来源国就无法对此项所得行使征税权,这无疑破坏了税收的中性原则。为此,为了保证税收权限划分的公平、公正, 21世纪税收协定中应改革按所得分类的方法,协定中应确定一个统一的广泛的税基和统一的来源规则。

3·双边税收协定问题

尽管目前多边协定的缔结有增加的趋势,但双边国际税收协定由于涉及的国家少,谈判和缔结较为容易,因此, 21世纪双边税收协定还会广泛存在。但现行各缔约国缔结的双边税收协定尚存有以下几方面的缺陷,需进一步研究解决。

(1)现有的双边税收协定对发展多边协定不利

伴随着区域经济集团化和区域税收一体化的发展,各种多边协定会愈来愈多,而已有的许多双边税收协定通常是基于两个缔约国的共同利益缔结的,协定中的有关条款和内容具有一定的局限性,因而在各国谈签各种形式的多边协定时可能会成为一种阻力。如在协商订立《服务贸易总协定》和《投资多边协定》时,现有的税收协定网络几乎成为协商中的阻力。

(2)双边性与WTO的最惠国原则有矛盾

根据世界贸易组织协议,一国给予某国特别优惠,也得给予世界贸易组织其他成员相同的优惠。各国签署的双边税收协定中,通常都涉猎到一些税收优惠问题,而根据协定,享受协定中税收优惠的只能是缔约国的居民,这与有关的最惠国待遇原则相矛盾。

(3)现行双边税收协定内容受有关国内税法的影响颇多

歧义缔约国所谈签的双边税收协定,虽然是两个国家经过多轮协商达成的协议,但各国大都以本国的经济状况和税收制度为基础,而各国的制度又存有差异,所以对某些问题的解决歧义较多。如各国对国际所得的不同解释竞有14种之多,造成实践中执行困难,产生征税漏洞。

(4)双边税收协定难于及时修订

现有协定一般均已长期未变。对每年税法都有改变的国家来说,很难适应。

(5)现有双边税收协定只能解决已存在的一般问题,对税收实践发生的诸如公司改组的跨国性问题、养老金处理问题、金融衍生工具等特殊问题还无法进行处理。

4·面临的其他问题

(1)推动所得和财富的合理国际再分配现有协定对各国的征税权通常进行了一定的约束,各国对所得和财富的征税范围一般也比较清楚。但21世纪有一种现象必须引起注意,即随着世界总财富的日益增加,发达国家和发展中国家从经济全球化进程中获得的利益是不均衡的,一般说来,发达国家获得的利益相对会更多一些。发达国家与发展中国家间的这种国际收入再分配问题若解决不好,就会造成富国更富,穷国被边缘化的现象。为此,国际税收协定就需考虑承担一种新的职能,即通过国际税收协定来推动国际所得和财富在发达国家和发展中国家进行合理的再分配。

(2)促进国际税制趋同和协调一致目前,国家间的税收竞争非常激烈,这种国际税收竞争对各国国内税制产生了趋同化的压力。为规范所得税的征收,有些国家在双边税收协定中所得税的税前扣除项目做出了规定,但各国差异较大。国际税制的趋同和协调一致是国际税收的发展趋势,为此,国际税收协定范本在这方面应做出考虑,可以制定一个统一的所得征税办法框架,以供各国选用。

(3)拆除双重征税以外的国际税收壁垒国际双重征税是影响各经济要素自由流动的一个障碍,国际税收协定对解决此问题已做出了规范。各国不同的税制,不同的优惠政策,同样是影响经济要素自由流动的税收壁垒。新世纪税收协定还应把拆除这一壁垒作为宗旨,把规范对象全面扩大到国内税制。

(4)防止税收补贴的扭曲作用,特别是在服务业税收形式的补贴对市场经济会产生一定的扭曲。WTO的已有规定主要是防止商品贸易中的税收补贴,尚不适用于服务贸易。随着服务业在世界经济总量中所占比重的加大,税收协定应考虑对服务领域的补贴问题进行规范,反对对服务行业的补贴,以弥补WTO规则在这方面的不足。国际税收协定是伴随着国家之间经济交往和合作的拓展逐渐发展起来的,其功能与作用显而易见。

21世纪经不断调整和完善的国际税收协定,其最终目标应是消除跨国税收壁垒,兼顾纳税人和各国税务当局,保证全世界贸易和投资不受干扰。

参考文献:

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