转让定价税务案件之证明责任研究

【摘要】 转让定价避税是跨国公司常用的避税手段之一。国税局难以到境外对关联交易进行取证,而且跨国关联交易的财务舞弊严重,造成了国税局的取证更加困难。美国有大量的转让定价税务案件的判例,并且这些判例推动了转让定价税制的发展。我国转让定价税制的建立起步晚,进入诉讼程序的转让定价税务案件只有一例。本文结合美国判例研究美国转让定价税务案件的证明责任,发现法院通过对国税局漏税通知之决定做正确性推定而使纳税人负担证明责任,以此在最后的诉讼环节上有效地防止转让定价避税,捍卫美国的税收利益。我国不仅应在转让定价的行政实体法领域向美国学习,在转让定价税务案件的证明责任分配上也应借鉴美国经验,形成反转让定价避税的完整体系。本文除引言和结论外,共分三章：第一章为“转让定价税制的基础理论”。拟厘清跨国公司避税的动机和条件,国税局取证能力受限的原因,这些是主张证明责任由纳税人负担的原因。作为转让定价纳税调整之标准的公平交易原则,与证明责任关系紧密。美国转让定价税制,特别是法律授予国税局的宽泛纳税调整权,则要求证明责任分配规则应与此精神保持一致。第二章为“美国转让定价税务案件的证明责任问题”。宏观上看美国在转让定价税务案件的一般证明责任分配规则是,只要国税局公正地发布了漏税通知,漏税通知之决定便推定正确,纳税人负担推翻漏税通知之决定的证明责任。再结合美国四个具体判例,解释美国转让定价税务案件的具体的证明对象。第三章为“我国转让定价税务案件的证明责任规则”。我国的转让定价税制、相关案件和司法现状,这些是构建我国转让定价税务案件之证明责任规则的必要条件。法院在转让定价税务案件中应推定国税局的漏税通知决定为正确而转移举证责任,并且纳税人负担大多数情况下的说服责任。为此,只须对我国《行政诉讼法》中“举证责任”进行文义解释即可,不应进行扩大解释。这类案件的证明标准是“优势证据”,但是推翻国税局的漏税通知决定须达到证明其错误为“任意的、任性的或不合理的”程度。法官应享有确定公平交易价格或利润水平的自由裁量权。专家证人制度也应引入转让定价税务案件的审判之中。

第一章转让定价税制的基础理论

第一节理论背景

一、私人财产权与国家征税权之争

(―)股东财富最大化的财务目标

自然人无财产即不可生存，同样，公司无财产也无法生存与发展。自然人和公司相对于以国税局为代表的国家而言，就是私主体。同时公司作为营利法人，没有财产就无法为其股东带来更多的投资收益。公司是众多股东投入的财产的总集合，其基础的使命之一就是利用手中汇集的大规模的财产为投资者带来更多的收益。这些基于投资资本而获得的增值收益，既是公司的财产，间接地也是投资人的财产。“增加股东财富是财务管理的目标。……股东创办企业的目的是增加财富。如果企业不能为股东创造价值，他们就不会为企业提供资金。”由于国家不是公司的股东，公司必然没有动力为了国家税收利益最大化而努力，况且多交税会直接影响股东财富最大化目标的实现。

(二）跨国公司负担的所得税

公司是最典型的纳税人，除去与本文无关的各种流转税（如增值税、消费税等）不说，因为“国际货币基金组织的个成员国几乎都有某种形式的所得税法，并且“征收所得税的国家毫无例外地对公司征收所得税或者其他独立的税种（可能称为公司税、利润税、法人利润税、或者就称为公司）所得税）”，所以在几乎大多数国家，只要公司在当地从事了生产经营活动，在没有当地税收减免的情况下，就必须向生产经营发生地国交纳公司所得税（以下简称“所得税”）》如果这是一家跨国公司，可能还需要向其被认定为居民企业的居民所在国交纳所得税。

所得税的趋势是“分类所得税制转向综合所得税制”，综合所得税制是“对纳税人在一个年度内的各项应税所得，汇总统一计算征收所得税的一种制度。”而我国的企业所得税税制正是综合所得税制。以我国为例，综合所得税制的特点是，将会计报表上各种不同来源的会计收入与会计成本相减后的会计利润总额，再加上纳税调增额，减去纳税调减额等即可得到所得额。“应纳税所得额，它以利润为主要依据，但不是直接意义上的会计利润，更不是收入总额。在计算所得税时，计税依据的计算涉及纳税人的成本、费用、税收激励或限制措施等各个方面，应纳税所得额（以下简称所得额“）可谓是“税法认可的利润”，用它乘上所得税税率即得到因境内生产经营活动应向国家交纳的所得税税额。会计利润是计算所得额和所得税税额的最主要的部分，也是最重要的基础。而计算所得额其过程类似于用收入减去各项扣除的会计利润的计算，只是另外需要对会计准则和税法规定不一致的地方进行调整，通常企业是填制纳税申报表来得到结果。

第二节转让定价税制的理论

一转让定价的概念及成因

(一)转让定价的概念

转让定价表示的是一种行为。它本身是一个中性的概念。另外一个概念叫转让价格（表示的一个以货币为单位的数额。

如果关联企业即使不是出于纳税的要求，而只是出于它们自身的会计核算或经营管理上要求，本来也会按照一定的标准，进行计价收款、登账入册，以便考核各自的经营成果。转让定价是一个正常的、合法的，事实上也是一个必需的行为。但是，关联企业在对内部交易进行定价时，往往会利用其内部控制的优势，不按照市场价格水平进行定价，即不当操纵转让定价。

总之，关联企业在内部交易定价的实践中，既可能存在按照市场价格水平进行定价的情形，也可能存在背离市场价格而不当操纵价格的情形。但无论是哪一种情形，其都是对内部交易进行的定价，即都是转让定价。因此，转让定价是指对关联企业的交易进行定价的行为，其既包括不当操纵转让定价的行为，也包括根据公平交易原则进行定价的行为。

（二）转让定价的成因

伴随着货物、无形财产、服务或资本的跨国移动，转让定价对交易的任何一方来说都有好处。当纳税人考虑到其海外子公司面对的税负问题及他们之间的关联交易，转让定价就必将产生。

比如某石油公司是一个美国跨国公司，它有三家位于不同国家的外国子公司。一家外国子公司（以下简称“生产公司”）从事原油开采和生产。第二家子公司（以下简称“船公司”）负责运输生产出来的石油。船公司将原油运至位于另一国的第三家子公司（以下简称精炼公司”）的精炼厂。作为母公司的石油公司要向美国提交合并收益报告，各个子公司对其所在地国都很重要，其中会涉及到很多转让定价的问题。这些问题包括：1.货物销售（如原油和精炼后的产品）。每一次销售都会有定价问题。比如生产公司将原油卖给精炼公司，就会涉及到每一桶的价格是否为公平交易价，这个问题的答案对于生产公司所在国而言很重要，同时对于精炼公司所在国也很重要。如果生产地国是低税率国家，而精炼公司所在地国为一个高税率国家，那么母公司就会有将尽可能多的所得让低税率所在地公司赚取的动机。2.服务的条款。运输条款、技术管理或者是其他服务也会存在与中类似的问题，只是由于服务价值的主观性，定价问题会更加困难。3.无形资产的使用（比如开采、研发、运输、精炼和营销技术）。无形资产的使用是定价法律和实践中最为复杂的领域。无形资产的范围很广，比如专利、商标、商业秘密，这些是容易判断的，但是其他一些种类的无形资产就不那么容易识别了。假定石油公司的一位雇员在精炼公司花费了大量的时间帮助那儿确定如何研发出一种用于由生产公司建设的且邻近生产公司的一家化工厂的原料。原料的合成方案是一种有价值的无形财产，但是哪家公司拥有它以及当生产公司、石油公司或其他分支机构使用方案时到底由谁来享有经济回报，并不确定。这种不确定性为在美国的石油公司的税务部人员提供了税务筹划的机会。在非控股公司和联营公司中也会出现上述情况。而每个与不断扩张的石油公司打交道的国家都想对公司在该国境内生产经营产生的利润征到合适比例的税款。

第二章美国转让定价税务案件的证明责任问题

第一节一般的证明责任问题

“在英美法系国家，行政诉讼同民事诉讼没有严格的区别，它们适用同样的诉讼规则，亦适用同样的证明责任分配规则”。

在美国，证明责任被区分为举证责任和说服责任，证明责任这个词的用法很宽松，常常包含有这两个责任的含义”。当事人负有举证责任即提供足够的具有可釆性的证据，使法官认为这些证据可以说服陪审团作出对该方有利的裁判，从而将这些证据提交陪审团审议的责任。“也称为获得法官认可的责任。如果某人对一个事实负有举证责任，意味着该方有义务为该事实提供一些证据以推进程序，如果该方不能负担举证责任，法官将这作为一个法律问题就该事实对该方做出不利的裁决。”说服责任的功能是，如果在双方提交证据结束，陪审团无法确定相关事实的存在概率达到一定的水平（民事优势证据标准），陪审团必须就该事实对负担说服责任方做出不利的裁决。该责任也称为‘不能说服时的风险’。

证明标准是指运用证据证明待证事实所应达到的程度或尺度也是负有说服责任的当事人为了避免败诉而向法院提交证据达到的法定证明程度。美国转让定价税务案件的证明标准一般与民事诉讼的优势证据”的证明标准相同，但对于证明对象对纳税人有更高的证明标准。

在美国，税务诉讼由税务法院、地区法院和索赔法院管辖，〔为在税务法院诉讼有如下好处：纳税人不必事先缴纳税款，在税务部门估定欠税前可提出诉讼，这是很多纳税人愿意选择税务法院管辖的原因；没有陪审团，由一名指定的法官出庭审理。95%的联邦税案件都由税务法院管辖。美国《税务法院规则》（以下简称《规则》）142节（a）规定：证明责任必须由原告，即纳税人负担，除非有法律或法院裁决的相反规定；并且，除非有新的事实、国税局认定的漏税数额增加、积极抗辩或答辩中反诉，证明责任才由国税局负担。

这样的证明责任规定旳理由主要是因为“纳税人大概或应当有由其掌握的至关重要的记录。如果纳税人有这些证据，那么纳税人有义务向法院提交这些证据来证明国税局的漏税决定。”如果纳税人没有努力证明其转让定价符合公平交易原则，纳税人就没有完成其证明责任。当纳税人向法院提出了合理的理由和证据以表明其转让定价符合公平交易原则，那么举证责任会转移到税务机关。税务机关要举证证明为何纳税人的转让定价是不符合公平交易原则，以及为何自己的纳税评估是正确的。

第二节从转让定价的判例看证明责任

转让定价税制看上去似乎很简单，大家感觉节中的定义很易理解。转让定价法律和分析的核心是将这些直白的概念运用于特定情形之中，无论是在筹划或行政争议场景或诉讼中。

转让定价税制是一个从大量案件的事实模式的分析中发展而来的制度，这些模式由法院裁定或国会立法（对前者作出反应）中体现。转让定价的法律和实践的发展主要来自于多年以来法院裁决形成的主要判例。法院对案件事实部分的分析在规则、财政部和国税局不时发布的规章或其他行政管理公告的成型中发挥着重要的作用。

将要讨论的案例可以反映482节的发展和它的前身（《1982年税收法》45节）：开始于将转让定价税制作为阻止将收入、利得或损失从一个实体移到另外一个被共同控制的实体的避税行为工具，一直发展到今天的使用一系列概念来处理更为复杂的跨国避税行为的工具。

一、有形财产的转让定价案件

（一）PPG工业公司诉国税局

1970年，美国税务法院作出有持续影响的工业公司案件判决。本案涉及到美国生产公司和它的外国销售子公司之间使用的定价方法的评价问题，在工业公司集团中，一家美国母公司（以下简称“PPG)是一家从事玻璃、玻璃丝生产的企业。在年成立了一家新的瑞士（低税率国）子公司那时正在通过个外国公司和一个出口部门开展业务扩张。从事公司的产品在美国外的销售业务和打理的海外投资，并负担这些活动的风险。在争议的纳税年度和年）法院查明负担所有销售的信用风险，为其他风险买保险，付广告费，处理客户投诉，满足了进行国际销售业务的其他要求。进行了大量投资并管理的投资。

第三章我国转让定价税务案件的证明责任规则..........47

第一节我国转让定价税制现状.......47

一、我国的纳税调整规则.........47

二、我国税务诉讼中证明责任规定...........47

第二节我国的转让定价税务案件及司法现状......48

一、我国的转让定价案件........48

二、在华跨国公司转让定价避税现状..........49

第三节我国转让定价税务案件证明责任的构建.......50

一、转让定价案件应确立不同于一般行政案件的证明责任规则........50

二、对国税局证明责任分配的建议.........52

三、纳税人的证明责任...........52

四、法官应有确定公平交易价格或利润水平的自由裁量权.............55

第三章我国转让定价税务案件的证明责任规则

第一节我国转让定价税制现状

一、我国的纳税调整规则

随着《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）和实施条例的颁布，新的转让定价税制已经建立起来。在《企业所得税法》中规定了我国的转让定价税制的基本法律规则，具体有第41条、第42条、第43条、第44条、第47条。在《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中规定在“第六章特别纳税调整”中的第109条至第123条都是适用于转让定价税制的具体规则。2009年国家税务总局下发了《特别纳税调整实施办法试行）》，成为我国目前转让定价领域最新最详细的法律依据。

值得一提的是，我国《企业所得税法》第47条规定“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。我国法律赋予了我国国税局对实施转让定价避税行为的企业有极其宽泛的纳税调整权，其权力范围比美国的《法典》节有过之而无不及。参考美国百年来的实践，法院确立了对国税局极其有利的证明责任的配置，就是为了与立法的维护国家税收利益的精神相一致。那么我们的转让定价税务诉讼中的证明责任配置也没有理由不应如此，我们的司法也没有理由将我国的应得的税收利益让别的国家和地区来分享。

二、我国税务诉讼中证明责任规定

在我国，转让定价税务案件的诉讼作为纳税人与国税局之间发生的争议，属于行政诉讼的范畴，由《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）所调整。《行政诉讼法》第32条和第34条的规定，被告对作出的具体行政行为负有举证贵任比如，《政诉讼法》第34条规定“人民法院有权要求当事人提供或者补充证据。”

在《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》中第4条规定“公民、法人或者其他组织向人民法院起诉时，应当提供其符合起诉条件的相应的证据材料’’，第6条规定原告可以提供证明被诉具体行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告对被诉具体行政行为合法性的举证责任。”

我国并没有专门对税务诉讼的证明责任进行特殊规定，而是适用一般的行政诉讼的由税务局负担证明责任的规定。

结论

转让定价税务案件通常发生于跨国关联交易的背景下，我国的税务机关难以对跨国交易调查取证，即使能够取证，国税局取得的证据也是经过跨国公司的财务舞弊后的信息。

一切财务证据平时都由纳税人掌控，而纳税人天生就具有避税的动机。基于对纳税人的“有罪推定”和对国家税收利益的维护，美国法院在分配证明责任上对国税局是极尽优待，对纳税人提出了极为严格的要求。

通过美国转让定价四个判例的介绍，我们可以得知转让定价案件的证明对象是纳税人发生的关联交易与可比非受控交易是否具有可比性，以及如果可比，则可比非受控交易价格或利润水平是多少。从判例中我们也可以看到法官自由裁量权的重要作用，几乎在每个证明对象的认定中都需要法官的主观判断。对这些证明对象，纳税人证明须达到的证明标准一般是“优势证据”，但要推翻国税局漏税通知的正确性推定，纳税人须证明其错误达到更严的“任意的、任性的或不合理的”程度。为完成其证明责任，纳税人和国税局通常都会借助于专家证人的证言。

我国面对转让定价避税，不仅应当完善转让定价税制的行政领域的制度，而且在行政诉讼中的证明责任制度上也应负担起抗击跨国公司转让定价避税的任务。所以，我国应向美国和其他国家学习，将主要的证明责任要求纳税人负担。

根据证明责任理论，举证责任和说服责任都是证明责任概念的内容，所以证明责任是举证责任的上位概念。我们对于《行政诉讼法》的“举证责任”仅做文义解释，再配之以国税局漏税通知决定的正确性推定，不用修法和出台新的司法解释即可实现在证明责任制度领域的国际接轨。

美国的其他一系列与证明责任相关的细节性规定，都是确保国税局向纳税人发出公正的漏税通知，以便纳税人有条件履行证明责任。只要国税局完成了这一义务，纳税人就必须对通知决定中所包含的问题负有证明责任；如果国税局未尽这一义务，国税局的漏税通知决定中的问题将因视为‘‘新问题”而负担证明责任。
 

参考文献:

• [1] 陈浩.  再论民事诉讼证明责任的转移[J]. 政法论丛. 2011(04)
• [2] 赵晋琳.  转让定价中公平交易原则与交易净利润法[J]. 中南财经政法大学学报. 2009(04)
• [3] 张榕.  事实认定中的法官自由裁量权[J]. 法律科学(西北政法大学学报). 2009(04)
• [4] 齐树洁,王晖晖.  证据法中的推定问题研究(一)[J]. 河南公安高等专科学校学报. 2002(02)