企业战略成本管理及应用研究

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西安理工大学 硕士学位论文 企业战略成本管理及应用研究 姓名：石莹波 申请学位级别：硕士 专业：会计学 指导教师：夏斌 20070301

摘要

论文题目：企业战略成本管理及应用研究

学科专业：会计学
研究生：石莹波

指导教师：夏斌副教授

签名：越 签名：趔。<

br />摘要

伴随着经济体制的转换和电子信息技术的迅猛发展，企业所面临的环境发生了很大
的变化，企业之问的竞争变得日益激烈。经济环境的巨变推动着管理科学的发展，顺应 这一发展趋势，战略管理应运而生。而成本是一个影响企业竞争力大小、生存发展潜力 高低的重要问题，发展现代企业就要迅速解决成本控制方法方面的问题。在新的管理环 境下，传统成本管理由于自身的缺陷难以适应战略管理的需要，管理人员无法从中获得 成本改善的机会，使得成本控制弱化。改变这种状态最有效途径就是从战略高度来认识 成本，运用战略成本管理方法，提高我国企业的成本管理水平，增加其竞争力，寻求企 业持久的竞争优势。战略成本管理的应用将使我国落后的成本管理产生根本性的转机，
企业推行战略成本管理具有很强的现实意义。

本文主要分为六章来展开研究。第一章引言中论述了本文研究的背景、意义、研究 的主要内容和方法，第二章中先对战略成本管理基本概念和发展动态进行了简要的阐 述，然后论述了战略成本管理的内涵并对各种模式迸行比较，第三章中深入详细地论述 了战略成本管理的三大分析工具。第四章和第五章是本文的重点部分，其中。在第四章 中重点针对作业成本管理和成本企划两大战略成本管理模型，对它们产生的背景、基本 方法进行了详细研究，并对其优势和缺陷进行评析，提出它们之间存在内在结合的可能。 然后详细探讨了对模型有影响的因素，建立了企业战略成本管理模型以及具体的实旆步 骤，在第五章中以陕西Ｙ，．ＤＧＳ公司为饲，在对其成本管理现状进行分析的基础上，为其 建立战略成本管理体系。第六章是全文的结论部分，对本文的研究成果及不足予以总结， 并对未来的研究进行展望。 关键词：战略成本管理；作业成本管理；成本企划；作业成本法；成本动因分析

１ｉｔｉｅ：

ＴＨＥ

ＳＴＵＤＹ

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ＥＮＴＥＲＰＲＩＳＥ

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Ｍａｊｏｒ：Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ
Ｎａｍｅ：Ｙｉｎｇ?ｂｏ Ｓｈｉ
Ｓｕｐｅｒｖｉｓｏｒ：Ａｓｓｏｃｉａｔｅ ｐｒｏｆ．Ｘｉａ Ｂｉｎ

Ｗｉｔｈ

ｔｈｅ ｒｅｆｏｒｍ ｏｆ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｉｎ Ｃｈｉｎａ
ａｒｅ

ｃｃｏｍｏｍｉｃ

ｓｙｓｔｅｍ ａｎｄ ｔｈｅ ｒａｐｉｄ ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｏｆ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｔｅｃｈｎｏｌｏｇｙ，

ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ

ｆａｃｉｎｇ ｔｒｅｍｅｎｄｏｕｓ ｃｈａｎｇｅｓ ａｎｄ ｍｏｒｅ ｆｉｅｒｃｅ ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｏｎ．Ｓｔｒａｔｅｇｉｃ ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ

ＣＯｍｅＳ ｕｐ ｆｏｒ ｔｈｅ ｃｈａｌｌｅｎｇｅ ｏｆ ｍａｎａｇｅ ｓｃｉｅｎｃｅ ｐｕｓｈｅｄ ｂｙ ｔｈｅ ｇｒｅａｔ ｃｈａｎｇｉｎｇ ｏｆ ｅｃｏｎｏｍ／ｃ ｅｎｖｉｓｏｎｍｅｎＬ Ａｓ ｔｈｅ ｋｅｙ ｆａｃｔｏｒ ｔｏ ａｆｆｅｃｔ ｔｈｅ Ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｖｉｔｙ ａｎｄ ｔｈｅ ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｏｆ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ，ｔｈｅ ｃｏｓｔ ｐｒｏｂｌｅｍ ｔｏ ｓｏｌｖｅ．Ｈｏｗｅｖｅｒ，ｔｈｅ ｄｅｆｅｃｔｓ ｏｆ ｔｈｅ ｔｒａｄｉｔｉｏｎａｌ

ｃｏｎｌｒｏ］ｉｓ∞ｕｒｇｅｎｔ

ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ ｍａｋｅ ｉｔ ｖｅｒｙ ｄｉｆｆｉｃｕｌｔ ｆｏｒ ｔｈｅ

ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ ｔｏ ａｄａｐｔ ｔｈｅｍｓｅｌｖｅｓ ｔｏ ｔｈｅ ｉｍｐｌｅｍｅｎｔａｔｉｏｎ ｏｆ ｓｔｒａｔｅｇｉｃ ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，ＳＯ ｔｈｅ ｃｏｓｔ ｃｏｎｔｒｏｌ ｉｓ
ｆｕｎｄａｍｅｎｔａｌｌｙ ｗｅａｋｅｎｅｄ ｆｏｒ ｔｈｅ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ ｍａｎａｇｅｒｓ
ａｌｅ

ｉｍｐｏｓｓｉｂｌｅ

ｔｏ

ｆｉｎｄ ｅｆｆｅｃｔｉｖｅ ｗａｙｓ ｉｎ ｔｈｉｓ ｐｌｉｇｈｔ．
ａｓ ａ

Ｏｎｅ ｏｆ ｔｈｅ ｍｏｓｔ ｅｆｆｉｃｉｅｎｔ ｗａｙｓ ｔｏ ｔｈｉｓ ｓｉｍａｔｉｏｎ ｆｏｒ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ ｉｓ ｔｏ ｌｅａｒｎ ｔｈｅ ｃｏｓｔ ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ ａｎｄ ａｄｏｐｔ ｔｈｅ ｓｅｅｋ ｔｈｅ

ｓｔｒａｔｅｇｙ

ｓｔｒａｔｅｇｉｃ ｃｏｓｔ

ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，ｔｏ ｉｍｐｒｏｖｅ ｔｈｅ

ｃｏｓｔ

ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ ｌｅｖｅｌ ａｎｄ ｔｈｅ

ｃｏｍｐｅｆｉｆｉｖｉｔｙ ａｎｄ

ｓｕｓｔａｉｎａｂｌｅ ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｖｅ ａｄｖａｎｔａｇｅｓ．Ｔｈｅ ｐｒｏｆｏｕｎｄｌｙ

ａｐｐｌｉｃａｔｉｏｎ ｏｆ

ｓｔｒａｔｅｇｉｃ

ｃｏｓｔ

ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ ｏｆｆｅｒｓ ｔｈｅ
ｉｔ ｈａｓ
ａ

ｏｐｐｏｒｔｕｎｉｔｙ ｆｏｒ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ ｔｏ

ｃｏｎｃｅｒｔ ｂａｃｋｗａｒｄ ｃｏｓｔ ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ ａｎｄ

ｓｉｇｎｉｆｉｃａｎｔ

ｎｇａｎｍｇ ｉｎ ｐｒａｃ＝ｉｉｃｅ．

１１１ｉｓ ｔｈｅｓｉｓ ｉｓ ｃｏｍｐｏｓｅｄ ｏｆ ｓｉｘ ｃｈａｐｔｅｒｓ．Ｉｎ ｃｂａｐｔｅＴ ＯＤｅ，Ｉｈｃ ｒｅｓｅａｒｃｈ ｂａｃｋｇｒｏｕｎｄ，ｔｈｅ ｍｅａｎｉｎｇ，ｔｈｅ ｍａｉｎ ｃｏｎｔｅｎｔｓ ｉｎｔｒｏｄｕｃｅｄ，ｔｈｅ ａｎａｌｙｓｉｓ ｔｏｏｌｓ

ａｎｄ

ｍｅｔｈｏｄｓ ｏｆ

ａｒｅ

ｇｉｙｅｎ．Ｉｎ ｃｈａｐｔｅｒ ｔｗｏ，ｓｅｖｅｒａｌ ｃｏｎｃｅｐｔｓ ａｎｄ ｔｈｅ ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｏｆ ＳＣＭ
ｉｓ ｄｉｓｃｕｓｓｅｄ ａｎｄ ｔｈｅ ｄｉｆｉｅｒｅｎｔ ｉｎｏｄｅｓ
ａｇｏ

ａｒｅ

ｃｏｎｔｅｎｔ

ＳＣＭ

ｃｏｍｐａｒｅｄ．Ｉｎ ｃｈａｐｔｅｒ ｔｈｒｅｅ，ｔｈｒｅｅ
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ａｌｅ

ｄｅｔａｉｌｅｄ ｉｎ ｄｅｐｔｈ ｔｏ ｓｏｌｖｅ ＳＣＭ ｐｒｏｂｌｅｍｓ，Ｉｎ ｃｈａｐｔｅｒ ｆｏｕｒ，ｔｈｅ ａｕｔｈｏｒ ｇｉｖｅｓ
ａ

ｍｏｄｅｌ ｆｏｒ

ａｃｔｉｖｉｔｙ－ｂａｓｅｄ ｃｏｓｔｉｎｇ ａｎｄ
ｒｅｓｅａｒｃｈ

ｍｏｄｅｌ ｏｆ ｔａｒｇｅｔ ｃｏｓｔｉｎｇ，ｅｘｐｌａｉｎｓ ｔｈｅ ｂａｃｋｇｒｏｕｎｄ ｏｆ ｂｏｔｈ ｍｏｄｅｌｓ

ａｎｄ

ｂａｓｉｃ

ｍｅｔｈｏｄｓ．ａｎｄ

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ｃｏｍｍｅｎｔｓ

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ｏｆ ｔｈｅ

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ｍｏｄｅｌｓ．

Ｍｅａｎｗｈｉｌｅ，ｔｈｅ ｐｏｓｓｉｂｉｉｉｔｙ ｏｆ ｔｈｅ ｃｏｍｂｉｎａｔｉｏｎ ｏｆ ｔｈｅ
ｄｉｓｃｕｓｓｅｓ ｔｈｅ ｆａｃｔｏｒｓ Ｗｈｉｃｈ ａｆｆｅｃｔ ｔｈｅ

ｔｗｏ

ｍｏｄｅｌｓ ｉｓ ａｔｔｅｍｐｔｅｄ．Ｆｕｒｔｈｅｒｍｏｒｅ，ｔｈｅ ａｕｔｈｏｒ

ｍｏｄｅｌｓ．ａｎｄ

ｅｓｔａｂｌｌｓｈｅｓ ｔｈｅ ｍｏｄｅｌ ｆｏｒ ＳＣＭ ａｎｄ ｏｆｆｅｒｓ ｔｈｅ
ａｓ

ｃｏｎｃｒｅｔｅ
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ｓｔｅｐｓ ｔｏ ｒｅａｌｉｚｅ ｔｈｅ ｍｏｄｅｉｓ．Ｉｎ ｃｈａｐｔｅｒ ｆｉｖｅ，ＸＤＧＳ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ

ａｎ ｅｘａｍｐｌｅ，ｉｓ
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ＳＣＭ

ｓｙｓｔｅｍ ｉｓ ｃｒｅａｔｅｄ ｂｙ

ｒｅｓｅａｒｃｈ ｍｓｕｌｔｓ ａｎｄ ｔｈｅ

ａｎｎｉｙｚｌｎｇ ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ．Ｆｉｎａｌｌｙ ｄｅｆｅｃｔｓ．ａｎｄ ｐｒｏｓｐｅｃｔｓ ｔｈｅ ｆｕｔｕｒｅ ｒｅｓｅａｒｃｈ ａｔ山ｅ
ｉｔｓ ｃｏｓｔ

ｉｎ ｃｈａｐｔｅｒ ｓｉｘ，ｔｈｅ ａｕｔｈｏｒ

ｃｏｎｃｌｕｄｅｓ

ｔｈｅ ｂｏｔｈ

Ｋｅｙ ｗｏｒｄｓ：ｓｔｒａｔｅｇｉｃ
ａｃｔｉｖｉｔｙ?ｂａｓｅｄ

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ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，ａｃｔｉｖｉｔｙ－ｂａｓｅｄ ｃｏｓｔｉｎｇ ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，ｃｏｓｔ ｄｅｓｉｇｎ，

ｃｏｓｔｉｎｇ，ｃｏＳｔ

ｄｒｉｖｅｒ ａｎａｌｙｓｉｓ，

．１．

独创性声明
秉承祖国优良道德传统和学校的严谨学风郑重串明：本人所呈交的学位论文是我个
人在导师指导下进行的研究工作及取得的成果。尽我所知，除特别加以标注和致谢的地

方外，论文中不包含其他人的研究成果。与我一同工作的同志对本文所论述的工作和成 果的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并已致谢。 本论文及其相关资料若有不实之处，由本人承担一切相关责任

论文作者签名：膣墼］坠星妒库Ｆ月－（日 论文作者签名：丕垦邀星≯。冲Ｆ月ｆ日

学位论文使用授权声明
本人应｝鏊ｉ邀。在导师的指导下创作完成毕业论文。本人已通过论文的答辩，并
已经在西安理工大学申请博士／硕士学位。本人作为学位论文著作权拥有者，同意授权
西安理工大学拥有学位论文的部分使用权，即：１）已获学位的研究生按学校规定提交 印刷版和电子版学位论文，学校可以采用影印、缩印或其他复制手段保存研究生上交的 学位论文，可以将学位论文的全部或部分内容编人有关数据库进行检索；２）为教学和

科研目的，学校可以将公开的学位论文或解密后的学位论文作为资料在图书馆、资料室
等场所或在校园网上供校内师生阅读、浏览。

本人学位论文全部或部分内容的公布（包括刊登）授权西安理工大学研究生部办
理。 （保密的学位论交在解密后，适用本授权说明）

论文作者签名：丕鱼趣

导师签名

糌ｐ月ｒ日

第１章引言

１引言 １．１研究背景及研究意义
在信息技术迅猛发展、经济全球化的趋势愈演愈烈的２ｌ世纪，企业面对的是更为
复杂的竞争环境和更加强劲的对手。为了争夺市场和生存空间，为了获取更大的利润，

企业应该站在战略的高度，培育长期竞争优势。而战略成本管理正是提升企业竞争力的
新工具。成本管理早在１９世纪工业经济萌芽时期就已存在。伴随着第一次工业革命的

完成，社会化大生产成为人类经济发展的一种必然趋势．具有一定生产经营规模的现代 企业的出现和发展，使得成本管理的地位与作用日益提高。经历２０世纪２０年代末、３０ 年代初泰罗制的推行，到今天各种复杂的管理理论和方法在跨国公司中的广泛应用，在
这短短的几十年间，管理科学走过了一条漫长的路。而在管理科学的发展进程中，始终 存在着这样一个明显的趋势，即越来越重视成本管理。近年来，在英美日等发达国家的

企业管理实践中，战略成本管理己经成为企业加强成本管理，创造和保持竞争优势的有
利武器。我国企业在长期的管理实践中，对成本管理方法的科学性和有效性也进行有益

的探索，并积累了许多成本管理经验，但这些成本管理经验基本上局限于传统的战术成 本管理的范畴，很少涉及战略意义上的成本管理。因此，必须树立新的成本管理理念， 对企业现行的成本管理方法进行改革，功能进行扩展，建立新的成本管理体系。将战略 管理与战术安排结合起来，从战略的角度思虑成本管理系统。 ２０世纪６０年代兴起的战略管理理论已经成为企业配置资源、协调各种经营活动、 完善管理体制和运行机制、形成竞争优势的强有力工具。着眼于未来发展的企业都应该 有自己的战略，并围绕战略经营管理，各种管理计划的应用和管理子系统的运行，按照
战略管理的要求进行调整。

２０世纪８０年代以后，随着高级制造技术（ＡＭＴ）、电脑辅助设计与制造（Ｃ加／ＣＡｍ）、
弹性制造系统（ＦＭＳ）、计算机集成制造系统（ＣＺＭＳ）的使用，企业的自动化程度迅速提高，
企业的间接费用在产品总成本中的比重日益增大。于是，管理会计原来所采用的方法和

假设暴露出很大局限性，提供的成本信息以及得出的分析结论失真，不能为企业成功地 制定和实施战略提供支持，甚至产生误导影响，己经不能适应战略管理的要求。在这种

背景下，人们提出对传统成本管理的方法进行拓展，构建战略成本管理系鲥”。
改革开放以来，我国企业长期实行的是以目标利润为导向，以事后核算为重点，以 完全成本法为内容的算账、报账型成本管理模式。这种传统的成本管理：没有考虑企业
的远景规划；管理的对象主要是企业内部的生产过程，而对企业的供销环节考虑不多；

未能对竞争对手的成本进行必要的研究分析；只重视有形的成本动因，忽视无形的成本 动因；目标单纯地局限于降低成本．未能与企业战略相联系；过分依赖现有的成本会计

西安理工大学硕士学位论文 系统，强调财务方面的信息，忽视非财务方面的信息。而如今我国企业成本管理的现状

已不适应以“顾客需求为导向，国际间分工合作、推行新工艺新技术”为特点的新制造
环境，既不利于企业成为市场竞争的主体，又不利于企业战略管理的需要。因此，我们 需要从一个更高的层次来审视成本管理，把战略管理与成本管理相结合，对战略成本管

理展开研究。对传统的成本管理理论和方法进行战略意义上的功能扩展。从而形成战略
成本管理理论与方法体系，

具有成本竞争优势是保持企业优势地位的核心所在，所以研究和推行战略成本管理 具有很强的现实意义，表现在以下几方面： （１）是建立和完善现代成本管理体系的必然要求。战略成本管理突破了传统成本 管理把成本局限在微观层面上的研究领域，把重心转向企业整体战略这一更为广阔的研 究领域，是全过程、全环节和全方位管理，是商品使用价值和价值相结合的管理，７是经 济和技术相结合的管理，有利于企业正确地进行成本预测，决策并选择企业的经营战略。 （２）有利于更新成本管理的观念。在传统成本管理中，成本管理被归结为降低成 本，节约成了降低成本的基本手段。但从战略成本管理的角度分析，成本的可降低空间 是有一定限度的，但是如果企业以较低的成本升幅。而取得更高的使用价值，提高企业 的经济效益也是非常可取的。因此企业在市场上取得竞争优势取决于“以同样的成本为 顾客提供更优的使用价值”或“以较低成本提供相同的使用价值”。企业采用何种成本 战略，取决于企业整体的经营策略和竞争战略，成本管理必须为企业整个经营管理服务
阁。

（３）有利于改善和加强企业经营管理。在现代企业管理中，战略管理不仅在理论 上取得了丰硕的成果，而且实践中也非常受重视。企业管理作为一个完善的系统，战略 成本管理是提高企业的竞争力不可或缺的部分。正确引进和运用战略成本管理，关系到
企业经营管理的改善和加强。

（４）有利于成本管理方式和手段的革新。从我国企业所进行的成本管理改革现状 来看，大多数企业没有真正领悟战略成本管理思想和方法的精髓，仍然保持传统成本管 理的方式，仍然以日常的经营管理活动为基础两进行约束性管理，所产生的成本信息、 也是为日常的经营决策服务的，并没有考虑战略管理的信息需要。没有真正的实施战略 成本管理，使企业既定的战略目标难以实现。因此，研究和发展战略成本管理对于我国 企业的成本管理方式和手段的革新具有重大的现实意义。 总之．把企业战略成本管理作为当前成本管理理论与方法研究的重点，从理论意义 上，既是将战昭管理理论和成本管理理论结合起来的边缘领域研究，又是在新的竞争环
境下对成本管理理论的进一步深化，有助于现代成本管理理论和方法体系的完善；从实

践意义上，为企业的持续协调发展和获取竞争优势提供了具有可操作性的模型框架１３１，
有助于增强我国企业战略管理的有效性，同时也有助于解决当前我国国有企业实施战略

性改组普遍面临的战略成本管理问题。

第１章引言

１．２研究目的及主要内容
进入２ｌ世纪，我国的市场竟争环境在技术、经济等方面发生了重大变化。随着经 济全球化的加快，企业管理环境日新月异，市场竞争也愈加复杂。理论界和企业界必须 对环境进行深入分析，采用新的管理方式，提高企业的竞争能力，谋求企业的生存和发 展。如何在争夺市场和生存发展空间的过程中，培养持久的竞争优势己成为我国企业面 临的重要课题。而将企业的管理活动提升到战略高度，应用一套新的成本管理体系，从

战略的角度去思考成本管理体系，使企业能全方位、多角度、突破单个企业本身进行有
效成本管理就显得尤为重要了。战略成本管理立足于成本预防，从宏观上控制成本源头， 以建立和保持企业的长期竞争优势，为企业的战略管理提供强有力的优势支持。本文将

以企业战略成本管理的基本理论为切入点，构建企业战略成本管理体系，在积极借鉴国 外战略成本管理研究成果的基础上，进～步分析并提出增强我国企业竞争优势的战略成 本管理模式新思路。结合我国现代企业成本管理的实际情况，指导企业设计战略成本管 理系统。使战略成本管理不再是新鲜的名词，两是提升我国企业竞争力的新工具。 在本论文的研究中，首先对战略成本管理的产生、发展及理论分析进行了较深入的 阐述，以此作为本课题研究的理论基础：然后又对战略成本管理肋分析工具进行详细的
论述，并为企业建立战略成本管理模型进行了系统地论述。在对企业进行实证研究时，

首先对ＸＤＧＳ公司的内外环境和成本管理现状进行分析，然后依据战略成本管理的理论 分析步骤，对ＸＤＧＳ公司分别进行价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析、业
绩评价．构建适合）（ＤＧｓ公司自身的战咯成本管理体系。 论文研究框架如下图１－１所示：

西安理工大学硕士孝住论文

圈１．１论文研究框架

第１章引言

１．３研究方法
本论文研究主要采用以下方法： （１）采用规范与实证、定性与定量相结合，以规范研究为主，辅以案例实证，以定性 分析为主，辅以定量支持的研究方法。本论文用规范研究的方法对战略成本管理理论的 ～系列问题进行分析论证和理论总结，并指导实证研究。定性分析和定量分析各有侧重，
互相补充。

（２）采用查询法。充分借鉴国内外研究成果。由于我国现代企业成本管理模式尚处于 探索阶段，因此在本论文的选题和写作过程中，查阅和参考了大量国内外相关研究成果， 吸收了这些成果的基本思想，丰富和完善了论文的研究内容，保证了论文的创新性。 （３）课题研究支撑论文研究。本论文选题后，为有利于论文研究，作者参与导师承担 的西安市总会计师协会的《陕西省国有企业战略成本管理研究》的课题研究工作。通过 课题研究提供论文研究所需要的资料，并通过实地调研支撑论文的结论，从而使论文的 研究更加切合企业成本管理的实际需要。

．５．

第２幸战略成本管理理论综述

２战略成本管理理论综述
２．１战略成本管理的产生及发展
２．１．１战略
战略一词起源于军事科学，按美国教授Ｍｅｒｒｉａｍ Ｗｅｂｓｔｅｒ观点：是指军事指挥的科 学及技术，凭借己方优势克敌制胜。而Ｍｉｃｈａｅｌ Ｐｏｒｔｅｒ教授认为；是善用核心优势以达成 具竞争力的创新（改变游戏规则），本质与目的就在与众不同。Ｈａｍｅｌ
ａｎｄ

Ｐｒａｈａｌａｄ两位
ｂａｓｅｄ

教授观点是：透过蓄意采用不同于他人的行动以产生独特组合的价值。Ｒｅｓｏｕｒｃｅ

Ｖｉｅｗ认为是：使用珍贵、稀有、不具替代性和适当的资源及能力以创造持续的优势。 我国《辞海》对战略的解释为：“对战争全局的策划与指导，是根据国际、国内形势和 敌对双方政治、经济、军事、科学技术和地理等因素确定的。”后来又引申为重大的带 全局性或决定全局的谋划。战略基本上是一种对事物总体的抽象，它具有多重侧面的特 质，具体可以表现为计划、策略、模型、定位及蓝图五个逐级上升展开的形式。计划是 人们有意识制定的未来行动方针，是对可预见的未来状况采取措施的指南。策略是对计 划的变通和补充，采取的政策方略，具有方向性和指导性，促成方案的选择。模型表现
为前后一致性和连贯性的行为规范组合。定位是模型的拓展，不只是行为规范而且是制

度安捧。蓝图是终局性经营战略，具有空间的广延性和时闼的久远性，对未来的预见性
和发展的展望性。

由军事科学确立的“战略”概念，被推广应用于政治、经济、文化、科技和社会改 革等领域，其含义变得越来越广泛。概括地说，战略是指重大的、带全局性的、长远的 谋划。当前世界性经济竞争已达到空前剧烈的程度，“商场如战场”，成为人们的共识， 尽管商场和战场在内容、性质等方面截然不同，但他们之问却存在着共同的指导原则，
因而战场上的军事战略思想对于现代企业在市场竞争中同样具有指导作用。在兵战中强

调“上兵伐谋”，市场竞争中的“商战”同样要强调以“谋略”取胜，把竞争谋略放在 第一位。企业经营中的这种全局性的谋划就是经营战略。它在空问上关系到企业全局如 何加以全面的决策定位，在时间上则必须体现企业经营的长期决策要求。一般情况下可 以认为经营战略具有先行性和定型性，经营战略决定了经营过程及其效果。然而，经营 战略显然不是一成不变的，需要在经营过程中不断的加以调整，以适应经营过程中经营 环境、政府规章、竞争对手等各方面变化的需要．它具有渐变性和调整性。经营战略还 可以按阶层关系和影响范围来考察。如区分为全企业层面的公司战略，各种业务类型的 事业战略，或者区分为对企业广泛而深刻影响的上位战略和针对局部和作用范围的下位

西安理工大学硕士学位论文

战略等。因此，通过上面的分析，我们可以对战略做如下定义：战略是指重大的，将对 全局产生深远影响的长期规划，是实现长期目标的过程和方法。

２．１．２战略管理
战略管理（ＳｔｒａｔｅｇｉＣ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，简称ＳＭ）一词最早是由美国学者安索夫（Ａｎｓｏｆｆ）

提出的。１９７２年，他在《企业经营政策》杂志上发表《战略管理思想》一文，正式提出 了“战略管理”的概念。１９７６年，他发表《从战略计划走向战略管理》一书，系统地提
出了战略管理模式，开创了战略管理研究的先河。其定义为：企业的高层领导为了保证

企业持续经营和不断发展，根据对企业内部条件和外部环境的分析，对企业的全部生产 经营活动所进行的根本性和长远性的谋划和指导。近年来，理论界对战略管理思想的研 究非常活跃，战略管理研究从二十世纪７０年代的第一阶段已向二十一世纪的新阶段推 进，许多新理论不断涌现。伴随着这些新理论，出现了许多有关战略管理的概念，以致 于许多人在表述战略管理时采取“模糊”的概念，认为战略管理是一套有机的管理过程， 即把计划、实施和控制中的所有单独的因素综合归纳而成的经营战略。是一种连续、动 态和重复的过程。迄今为止，现代理论及实务界对战略管理的描述如下：战略管理追求 的核心目标是建立企业的战略竞争力，一旦企业取得战略竞争力，将获得持久的竞争优 势，从而获取超额回报，而这种优势是难以被模仿的，即使被模仿，其模仿成本也非常 高：战略管理所面Ｉ晦的最大挑战是环境的变化，因此要求企业具有较强的战略灵活性， 而战略灵活性与整个战略管理过程相关：战略管理过程是战略管理的核心，主要包括战 略投入和战略行动两个部分【．１。在战略投入阶段，企业应平衡“以外部环境为基础”和 “以自身资源为基础”的两种战略形成思想，才有可能获取战略竞争力和超额回报；在 战略行动阶段，战略的形成及其表述与执行、补充不是相互割裂的两个部分，是相互交 融、互为促动的。由此可以看出，所谓战略管理，是对企业的生产经营活动实行的总体 性的管理。是企业制定和实旌战略的一系列管理决策与行动；它是企业经营战略与日常 管理的统一，是一个连续不断的动态的决策过程。

２．１３战略成本管理
关于战略成本管理，尽管学术界对构建战略成本管理理论与方法体系的必要性与紧 迫性的认识是一致的，但究竟什么是战略成本管理，却存在不同的看法。美国学者杰 克?桑克等人认为，战略成本管理就是在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理 性运用。库柏和斯拉莫得认为，战略成本管理是指企业运用一系列成本管理方法来同时 达到降低成本和加强战略位置之目的［５１１６ｌｍ。
我国学者对战略成本管理内涵的解释有下面几种观点：一种观点认为战略成本管理

第２章战略成本管理理论综述

是指管理会计人员提供企业本身及其竞争对手的分析资料．帮助管理者形成和评价企业 战略，从而创造竞争优势［ｓＫｇ］，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的；一 种观点认为战略成本管理就是运用成本数据和信息，来发展及确认能促进公司竞争优势 的最优战略；一种观点认为战略成本管理就是在考虑企业竞争地位的同时进行成本管 理；还有人认为，战略成本管理就是如何利用成本信息进行战略选择，以及不同战略选 择下如何组织成本管理。 国内外对战略成本管理从管理科学、成本会计，或宏观、微观等不同角度进行阐述。 而战略成本管理究竟是什么呢？战略成本管理的本质仍是成本管理。
成本管理体系中成本控制子体系则可以根据资本消耗过程中的成本动因。将其分为

战略成本控制和战术成本控制。成本动因就是成本的驱动因素，按照涉及的层面和领域， 可分为微观层面的生产经营成本动因和宏观层面的经营战略成本动因。从战略的角度 看，影响企业成本态势主要来自企业经济结构和企业执行作业程序，从而构成结构性成
本动因（Ｓｔｒｕｃｔｕｒａｌ
ｃｏｓｔ

ｄｒｉｖｅｒ）和执行性成本动因（Ｅｘｅｃｕｔｉｖｅ

ｃｏｓｔ

ｄｒｉｖｅｒ）。两类

成本动因的划分，从不同的战略角度影响企业的成本态势，从而为企业的战略选择和决 策提供支持。根据成本动因的划分区别成本控制，对战略性成本动因进行的控制即为战 略成本控制，对战术性成本动因进行的控制即为战术成本控制。迸而将战略成本管理分 为狭义的战略成本管理和广义的战略成本管理１２。 狭义的战略成本管理就是企业成本管理系统中成本控制子系统中的“战略成本控 制”，即企业通过调节战略性成本动因而取得成本优势的过程。广义的战略成本管理就 是企业成本管理系统中的成本控制子系统既存在“战略成本控制”子系统，又存在与之 相辅的“战术成本控制”子系统及相适应的。战略成本会计”子系统。本文所指的战略 成本管理是广义的概念，即企业利用战略相关的成本信息，对企业的成本驱动因素进行 控制从而获得长期竞争优势。 综合以上观点，我们认为，战略成本管理是成本管理发展的高级阶段，是成本管理 和战略管理的有机结合，是传统成本管理对竞争环境变化所作出的一种适应性变革，是 当代成本管理发展的必然趋势。它主要采用价值链分析、战略定位分析、战略成本动因 分析等管理工具对企业各项成本进行战略规划，最终实现最大化地巩固和发挥企业整体 竞争力的目的。

２．２国内外战略成本管理的发展动态
２．２．１国外战略成本管理的发展动态
总的说来，国外学者对于战略成本管理的研究是从８０年代开始的，９０年代得到了 快速发展，其研究的出发点是成本管理系统如何为新兴的企业战略管理服务，其研究成

西安理工大学硕士学住论文 果主要表现为通过对成本管理视野和方法的拓宽来提供战略决策有用的成本信息【１ｌＪ。其

研究的目的是帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度， 使企业能在激烈的市场竞争中获胜。 战略成本管理最早于２０世纪８０年代由英国学者肯尼斯．西蒙兹（Ｋｅｎｎｅｔｈ
Ｓｉｍｍｏｎｓ）

提出【１２１，他当时主要是从企业在市场中的竞争地位这一视角，对战略管理会计进行探讨， 所以仅仅对战略成本管理作了一些理论层面的探讨，认为战略成本管理就是“通过对企 业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需的信息”。 后来，美国哈佛商学院的迈克尔?波特（Ｍｉｃｈａｅｌ Ｐｏｒｔｅｒ）教授在《竞争优势》
（（Ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｖｅ Ａｄｖａｎｔａｇｅ））和《竞争战略》（（Ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｖｅ

Ｓｔｒａｔｅｇｙ））两本书中为

我们提出了运用价值链（纵向价值链、横向价值链、内部价值链）进行战略成本分析的 一般方法【螂１４１。美国管理会计学者杰克?桑克（＂Ｊａｃｋ Ｓｈａｎｋ）和戈文德瑞亚 （ｖ．Ｇｏｖｉｎｄａｒａｊａｎ）等人接受了肯尼斯?西蒙兹提出的观点，并在迈克尔?波特研究成 果的基础上，于１９９３年出版了《战略成本管理》（（Ｓｔｒａｔｅｇｉｃ
Ｃｏｓｔ

Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ））一

书，他们通过对成本信息在战略管理的四个阶段（战略的简单表述、战略的交流、战略 的推行、战略的控制）所起的作用进行研究，将战略成本管理定义为“在战略管理的一 个或多个阶段对成本信息的管理性运用。”该书构建并详细阐述了当今应用最为广泛的 战略成本管理模式，使战略成本管理的理论方法更加具体化。其主要内容包括：战略价 值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析。这种战略成本管理模式得到了西方的专 家、学者和企业界的普遍认可，并得到了广泛应用。１９９５年，以托尼?格兰迪（Ｔｏｎｙ Ｇｒｕｎｄｙ）为首的欧洲著名的克兰菲尔德（Ｃｒａｎｆｉｅｌｄ）工商管理学院提出了一种战略成 本管理模式，其特点是把战略成本管理的工具运用于闯题的诊断以及提出具有争议性的 选择方案，根据成本效益分析，对方案进行评估和规划，然后予以执行。通过对执行结 果进行评价以及不断学习，开始新的循环过程。他认为战略成本管理工具应包括如下主 要内容：竞争战略的制定：竞争对手分析和目标瞄准；行业分析；成本动因分析；评估 组织面临的挑战，确定自身的目标。其实质是把战略成本管理作为企业制定竞争战略的 工具以提高企业的竞争力。１９９８年，一向推崇实兹作业成本法的美国教授罗宾?库珀
（Ｒｏｂｉｎ

Ｃｏｏｐｅｒ）提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理模式，这种模式的实质

是在传统的成本管理体系中引入作业成本法，关注企业竞争地位的变化，从而构成一种 战略管理会计系统。罗宾?库拍（Ｒｏｂｉｎ ６００ｐｅｒａｎｄ）和雷金?斯拉莫德（Ｒｅｇｉｎｅ

Ｓｌａｇｍｕｌｄｅｒ）提出战略成本管理旨在运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加 强战略位置的目的Ｉ”】【１６１。２０世纪９０年代以后，日本成本管理的理论界和企业界也开始

加强对战略成本管理的研究，提出了具有代表意义的战略成本管理模式——成本企画
Ｉｒｒｌ。这种战略成本管理模式是一种“源流”管理，即从事物的最初点开始，实施充分透 彻的分析，来减少或者消除非增值作业，使成本达到最低。其本质是一种对企业未来的 利润进行战略性管理。这种战略成本管理模式的特点如下：从成本管理的思路来看，从

第２幸战略成本管理理论综连

传统的生产现场转移到开发设计阶段，具有超前意识：从目标成本的确定来看，通过市 场上消费者认可的售价，减去期望利润，倒推计算出目标成本，作为设计的依据，也就 是说，在设计产品的同时，也设计产品的成本。从成本管理的方法技术看，不把成本看 成是单纯的账簿产物，而是从工程学、技术领域去掌握处理成本信息，以工程学的方法 和技术对成本进行监控和管理。２０００年Ｇｕｉ Ｉｄｉｎｇ等入提出了战路成本管理研究的几种 基本方法，分别是：属性成本分析法、商标价值预算法、监控分析法，竞争者成本的估 价法、竞争地位监控分析法、基于己发布的财务报告评价竞争者法、寿命周期成本法、
质量成本分析法、战略成本规划法、战略定价法、目标成本规划法和价值链成本分析法。 综上所述，国外学者对于战略成本管理的研究是从２０世纪８０年代开始的，９０年代

德到了快速发展，其研究的出发点是成本管理系统如何为新兴的企业战略管理服务，其 研究成果主要表现为通过对成本管理视野和方法的拓宽来提供战略决策有用的成本信 息。其研究的目的是帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本管理 制度，使企业能在激烈的市场竞争中获胜。目前，己经形成相对比较完善的理论体系和 方法体系，并在企业成本管理的实践中逐步得到应用。

２．２．２国内战略成本管理的发展动态
我国战略成本管理研究的现状与国外对战略成本管理的研究相比，国内的研究相对

比较滞后，才刚刚处于起步阶段，这主要是因为我国企业战略管理的实践兴起较晚，没 有为战略成本管理的研究提供现实的环境和平台。迄今为止，只有个别机构和学者对战 略成本管理进行了探索性的研究。公开发表的专著和文章还比较少， 西南财经大学会计研究所“战略成本管理课题组”对战略成本管理进行了系统研究， 并于１９９９年在《四川会计》上发表了“战略成本管理基本框架”等一系列论文㈣。他 们先从战略成本管理产生的社会背景和现实意义入手，初步说明了在企业实施战略成本 管理的必要性。并且在此基础上又以战略成本管理的新视点构造了一个分析模型。将我 国古代最伟大的战略思想家孙子的战略分析模型ｇｌ入了战略成本警理模型的硬究。可以 说是对传统日常成本管理的一次拓展和突破。浙江宁波大学的夏宽云于２０００年出版了 专著‘战略成本管理》，对战略成本管理的内容进行了全面系统地介绍【１啪∞。北京工商 大学的陈柯于２００１年出版了专著《企业战略成本管理研究》，从基本理论与应用理论两 个层面对战略成本管理的理论与方法展开了系统研究【２ｌｌ。但是还仅仅停留在粗浅的探讨
阶段， 中国人民大学的阎达五教授的《管理会计的理论思考与构架》一书中也提到了从管

理会计学的理论构架开始，对各价值链各部分所涉及的重大管理会计问题展开论述，并
且将战略成本的基本轮廓做出了详细的描述。

厦门大学经济学院的余绪缨教授于２００１年出版的＜管理会计学》既重视所述业务

西安理工大学硕士学位论文

内容的现实实用性，又具有理论探索的前瞻性，将成本会计的发展史以及战略成本管理
的研究做了深入的阐述，为成本会计的研究起到了指导性的作用。 西南财大的余海宗教授在分析了战略成本管理中所体现的柔性管理思想的基础上，

试图将柔性管理思想融入战略成本管理中，以此构建柔性战略成本管理的基本框架。刘 毅军、冯磊认为应加强战略成本管理实施过程中风险防范的研究，此外应将环境成本管 理纳入战略成本管理体系吲。上海财经大学的陈胜群对日本的成本企画模式颇有研究， 他将美日成本管理的模式进行了对比分析，得出了作业成本管理和成本企画两大模式的 格局在一定程度上是由于美日两国各自的历史传统、社会人文等因素引起的。
此外我国还不少学者就战略成本理论构架进行了初步的研究。也有学者专注关于战

略成本管理的分析工具在战略成本管理中的运用，在各类期刊中还公开发表了一些关于 战略成本管理的论文，这些成果在国内学者的研究中具有一定的前瞻性瞄ｌ洲：
王平心等于１９９９年在会计研究上发表的关于作业成本法的文章，课题组选取研究

样本，采用了规范研究与实证结合的研究方法。将作业成本法实际运用到企业，取得了 真实、客观的成本信息。同时通过研究他们也发现作业成本法在先进制造企业中是有显
著效果的。

王耕等在会计研究上发表了一系列的关于战略成本管理在国有制造企业中应用的 文章。课题组运用实证方法，从战略成本管理的高度将作业成本法用于中型国企（ＥＰｌ『 厂）进行研究与探索，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，找到了降低成本机
会之所在。

综上，国内战略成本管理的研究大约开始于１９９８年，并逐步受到重视。在研究方 法上，国内学者大多局限于理论层面的分析，真正有理论根据的定性研究和规范的实证 研究为数甚少。其研究成果主要集中于介绍国外战略成本管理的研究成果，局限于基本 概念、基本理论和基本方法的介绍，没有形成符合我国实际的战略成本管理理论体系和 方法体系，没有将理论分析与实证研究结合起来进行综合考察，缺少定量的分析方法。

２．３战略成本管理的原理体系
２．３．１战略成本管理的目标
按照系统论的观点，目标是一个系统运行的方向和所期望实现的结果。正确的目标 是一个系统良性运行的前提条件，不同的系统所要解决的问题不同，其目标也就不同。 战略成本管理目标是战略成本管理理论框架的基本出发点，是战略成本管理的核心内 容，对战略成本管理理论框架中的其他部分起着指导和约束的作用。
战略成本管理对传统成本管理的挑战在于，不再从企业内部的角度看待成本的降

低，而是从企业在其市场的竞争地位这一视角，重新看待这个问题。战略成本管理立足

第２章战略成本管理理论综述

战略的角度探讨成本管理，其管理目标应体现战略的特点。战略成本管理的显著特点是 长期性，据此确定的战略成本管理的目标不能是短期的成本最小化即产品成本、项目成 本的最小化。因为这一目标是站在日常成本管理的角度，而非战略的高度。成本最低是 站在某一企业的角度，加强成本管理使该企业成本最低化。某一企业的成本最低并不表 明企业在竞争环境拥有成本的相对优势。成本最低化是企业日常经营成本管理的目标。 但从竞争环境的角度考虑，在企业所在行业作横向比较，企业的成本可能处于相对高度， 在竞争中居于不利地位。因此，我们将战略成本管理的目标确定为寻求成本优势。其中。 “成本优势”不在于成本的“一城一池”的得失，而是着重战略的目的。其目的就是在 管理过程中充分发挥价值链的作用，通过跨企业的管理找到一种比企业、供应商、顾客 三者各自为政地降低成本更为有效的成本管理方式。例如，企业进行技术革新，会导致 企业短期成本的升高，但同时也会导致产品质量、效率、销售额的提高。以战略成本管 理的标准衡量，在竞争环境中能够获取同质产品的成本优势，从而实现企业战略成本管 理的目标．因此，要从战略高度来认识成本问题，企业战略的选择和管理措施的实施必 须要考虑成本的支撑力度，而降低成本必须要以不损害企业基本战略的选择和实施为前
提。

２．３．２战略成本管理的特点
战略成本管理是在新的环境要求下产生的现代成本管理。同传统成本管理相比，战
略成本管理具有以下基本特征：

（１）战略成本管理重视竞争优势的建立，具有竞争性的特征 战略成本管理是在考虑企业竞争优势的基础上进行的成本管理，目的不仅在于降低 成本，更重要的是为了建立和保持企业的长期稳定地位和竞争优势。在帮助企业决策者 正确确定企业竞争战略的同时，辅以与之相对应的成本管理战略。战略成本管理通过改 革传统成本管理单纯降低成本的弊端，将成本降低定位于企业竞争优势建立的基础上 １２５｜。它作为战略管理的一个支持系统，其各项活动的开展都应有助于战略管理目标的实 现。这不仅体现了战略的思想，实现了成本管理观念的完善和发展，更重要的是揭示出 战略成本管理是企业在日益激烈的市场竞争中得以生存和发展的利器，达到同时降低成 本和强化企业的竞争地位的目的。 （２）战略成本管理重视战略的思想，具有长期性特征 战略成本管理立足于形成、维持和提高企业的竞争优势，为企业长远的战略目标服 务。它是在创建企业竞争优势思想的指导下进行的成本管理活动，着眼于长期的企业目 标。与传统的漠视企业未来发展的短期战术性管理完全不同。不仅要分析现在的情况， 还要分析潜在力量及今后的发展趋势。按“降低成本”标准衡量，更以“成本优势”标 准衡量．

西安理工大学硕士学位论文

（３）战略成本管理重视企业与外部环境的关系，具有外部性特征 传统成本管理主要通过对企业内部经营管理的状况管理，为企业提供单一的成本信
息，并在企业内部各项活动中挖掘降低成本的途径，对企业的外部价值链视而不见，是

个封闭的内部决策支持系统。战略成本管理是全方位、多角度、突破企业边界的成本管
理，不再局限于企业内部生产过程，而是企业所在纵向价值链和横向价值链。将成本管

理的触角伸向企业外部，扩充了成本管理的时空范围。时间上，扩展到整个产品生命周 期；空间上，延伸至供应商和销售商或消费者闱。战略成本管理则将企业成本管理问题
放在整个市场环境中予以全面的考虑，将管理内容扩大到整个产品生命周期成本，既要

对生产领域成本实行控制，又要对流通领域成本实行控制，还要对研发和设计成本进行 控制。在当今全球经济一体化趋势下，企业成本管理不应局限于国内而应在全球范围内 重构企业价值链，以获取全球经济的组合优势。同时也应对企业外部竞争对手成本信息 进行推测与分析，在相互比较中找出本企业的成本差距。而战略成本管理对成本管理时 空的拓展恰恰有利于企业不断改善与外部环境的关系，以使企业达到优化成本结构，重 塑企业的成本与竞争优势的目的。 （４）战略成本管理重视企业对成本控制的战略性要求，具有预防性的特征 传统成本管理主要考虑的是“节流”，即成本节省。即力求在生产过程中不消耗无 谓的成本和改进工作方式来节约将发生的成本支出，它具体表现为减少废品损失、节约 能耗、零库存、作业分析与改进等。战略成本管理为了满足战略管理对成本信息的需要， 将战略成本管理重点转移到成本避免，立足于预防。在进行企业策划时就对企业的地理 位置、市场定位、经营规模等一系列具有源流特质的成本动因进行全面综合的考虑，从 源头上控制成本的发生。另外，在产品的设计与开发阶段，为避免成本的发生，尽力设 计满足目标成本要求、具有竞争力的产品。战略成本管理不仅提供历史的实际成本资料， 更全面地提供预测的、模拟未来的的成本信息，有助于企业获得全面的发展竞争战略的 信息。
．

（５）战略成本管理重视企业经营内外部环境的变化，具有灵活性的特征 战略成本管理作为一个管理系统不是一成不变的，而是根据不同的情况进行不同的 调整。战略成本管理与具体的竞争战略相结合，不同的战略选择需要不同的成本分析观 和成本管理方法，战略成本管理的侧重点也有所不同。成本领先战略下，成本管理重点 放在企业与供应商和销售商的联系上，挖掘降低成本的潜力，实现成本最低；差异化战 略下，成本管理重点放在产品设计阶段，注重产品的功能分析和顾客的个性化需求：对 处在不同阶段的企业而言，成本管理重点会随着不同的战略方针有所不同。此外，战略 成本管理方法追求的灵活性还表现在它与现代企业的弹性制造系统、目标成本规划法等 多种管理方式相联系，具有柔性管理的特点，同时运用技术、组织等手段实现管理的有
效性。

第２章战略成本管理理论综述

２．３．３战略成本管理的原理
战略成本管理就是以战略来指导企业的成本管理，或者是以成本为核心进行战略管 理。战略管理的核心是要寻求企业持之以恒的竞争优势。竞争优势是一切战略的核心， 它归根结底来源于企业能为客户创造的价值。一个企业如果做到能为客户提供优于竞争 对手的价格而向客户提供同等的受益，或是虽然价格高于竞争对手，但向客户提供的受 益却更高。这时，我们就说，企业取得的了竞争优势［ＺＴｌ［２Ｓ１．由此，企业的竞争优势有两 种基本形式，即成本领先战略和差异化战略。 基本思想就是要将成本因素同企业的竞争地位联系起来，寻求企业竞争力的提高与 成本持续降低的最佳途径。 图２－１中共有六种竞争地位与成本行为变化的组合，来说明战略成本管理的原理。
企业竞争地位
●●－－－－－—－——－——－－－－－－－－－－－—－－－—－－－——◆

提高

不变

降低

檗甏Ｉ ｌ

１ ４

２

３ ６

５

图２－１战略成本管理的原理
Ｆｉｇ．２－１ Ｐｒｉｎｃｉｐｌｅｓ ｏｆ

ＳＣＭ

图中３和６的情形。无论成本如何变化，都会降低企业的竞争力，不管从哪个角度
来分析，都是绝不可取的。如企业进行技术改造过程中盲目从国外进口早已被淘汰的生

产设备，消耗了大量的资金，产出的产品又不具备科技含量，没有市场竞争力’；或者企 业为了追求成本的降低，放弃产品的质量要求，以牺牲竞争力为代价来降低成本，最后 都将出现亏损的局面，企业的生产经营能力遭受重创，甚至破产倒闭。 图中２提高成本而不能改善企业竞争地位，显然也不可取。’ 图中５的情形在不影响企业竞争地位的情况下降低成本。按照价值工程的思想，每 一种成本的发生都是为了取得相应的功能。如果这些功能无助于企业竞争地位的提高， 那就应消除这些成本因素。这一战略的关键在于如何判断竞争力的变化，如何分析这些 成本的发生。 图中４的情形是既降低产品成本，又提高产品竞争力，这无疑是一种最理想的状况。 如企业在技术创新的情况下，采用新设备、新材料或新工艺不但降低产品成本，而且也 使产品的质量得以提高，大大增强了企业的竞争力。 图中１所示的是产品成本提高，企业的竞争力也同时提高的情况。从成本效益角度 看，如果成本在短期内有一定程度的上升，而从长期看，企业竞争地位随之大幅提升， 那么对企业来说无疑是有利可图的，成本的提高就具有积极意义。这种做法因此是可行 的。如企业在员工培训方面加资金投入，虽然在短期内会导致企业成木上升，但从企业

西安理工大学硕士学位论文

的长远发展来看，这有助于企业形成自身的人才竞争优势，因此是可以接受的。
上述图中ｌ、４、５反映的均是在提高竞争力意义上进行的成本管理，这正是战略成

本管理的宗旨。同时它们也在一定程度上反映了企业的竞争战略。图中５所反映的是成 本领先的战略，即把重点放在使自己在行业中处于成本领先者（Ｃｏｓｔ Ｌｅａｄｅｒ）的位置， 达到成本的优势也就能在竞争中获胜。图中１所反映的是差异化战略（Ｄｉｆｆｅｒｅｎｔｉａｌ）， 即体现了一种竞争对手无法模仿的独特优势。如产品具有独特的功能，具有新材料、新 工艺和新设备等方面的专利技术；或者企业具有巨大科技、资金、人才方面的创新实力 令对手望尘奠及。虽然这些差异的取得会在一定程度上提高产品成本，但由于独树一帜，
因此产品在市场上仍能一枝独秀，仍然可以取得更优的竞争地位。

从上而的分析中我们可以看出问题的关键是如何做到在降低成本的情况下不损害 甚至提高竞争力，或者在适当提高成本的情况下大幅提高竞争力。这构成了战略成本管 理的主要内容。基本思想就是要将成本因素同企业的竞争地位联系起来，寻求企业竞争 力的提高与成本持续降低的最佳途径。

２．３．４战略成本管理的模式
战略成本管理的核心就是通过战略性成本信息的提供与分析利用，以培育、维持和 促进企业竞争优势的形成。如何在改善企业竞争地位的前提下进行战略成本管理，目前 国外主要有四种模式： １、克兰菲尔德模式。该模式是由著名的欧洲克兰菲尔德工商管理学院１９９５年倡导 的，这一模式的始创者托尼?格兰迪认为：战略成本管理工具应包括如下内容：竞争战 略的制定；竞争者分析；进行行业分析；进行成本动因分析；评估组织面临的挑战，确 定自身的目标１２９１。其特点是，把战略成本管理作为一种工具来分析企业的竞争地位，发 现问题，分析问题，做出选择，解决问题。通过群策群力，发挥各部门人员的优势，然 后共同协作，制定出企业的竞争战略，如此循环以达到不断提高企业竞争力的目的。 ２、罗宾?库珀模式。由英国教授罗宾?库珀提出ｐｏｌ，特点是全面引入作业成本法 （简称Ａ
Ｂ

Ｃ）到战略成本管理，该模式着眼从企业内部、企业各部门、企业外部和竞

争对手等方面，全面运用作业成本法，以准确的成本核算资料，向不同部门的人员展示 一幅更广阔的企业成本竞争地位的图景，使企业管理者和各级人员把自身的工作同企业
的战略地位联系起来，以达到在降低成本的同时，提高企业的竞争力。

３、桑克模式。这是由美国管理会计教授桑克提出的，是在迈克尔?波特的竞争优 势理论基础上创建的，使战略成本管理的理论方法更加具体化。主要是利用一系列的分

析工具——战略价值链分析、战略定位分析和战略成本动因分析，为企业的成本管理提
供了战略上的透视。桑克模式首先运用价值链分析，进行整个行业、企业内部和竞争对 手的价值链分析，明确企业自身的强势和弱势，面临的机会和挑战。其次，从行业、市

第２章战略成本管理理论综述

场和产品等三个不同的层面上定位分析，确定企业采取成本领先战略还是产品差异化的
竞争战略，从而确定成本管理的方向。最后，通过进行成本动因的分析，从战略上找出

引起成本发生的因素，然后寻找降低成本的战略途径，以配合企业的竞争战略。以上三 种工具构成了一个相互联系、密不可分的体系，其中价值链分析是核心工具Ｉ”ｌ，战略定 位分析和战略成本动因分析都是围绕价值链分析展开的。 ４、日本的成本企画模式。也称为成本企划、成本策划，其关键的因素是目标成本。 将成本管理的思路从传统的生产现场转移到策划、开发与设计阶段，也就是在产品策划 与设计阶段就关注到将要制造的产品成本允许是多少【，２】。通过市场认可的产品售价，减 去期望利润，倒推计算出目标成本作为依据，制造过程实际消耗的成本乃至顾客的使用 成本都不允许超出这一范围，它立足于业务源头来减少或消除非增值作业，使成本达到
‘ 。

最低。

战略成本管理模式的正确选择，可以有助于战略成本管理工具的有效实施。其中， 克兰菲尔德模式，主要是将战略成本管理工具运用于问题的诊断以及方案的选择，根据 成本效益分析，对方案进行评估和规划，然后进行评价以及不断学习的过程，开始新一 轮的循环。罗宾?库珀模式的运用偏重于作业成本法、对企业价值链的作业分析与成本 动因分析、区分增值作业和非增值作业；此外，还可以对竞争对手的价值链进行有效的 识别，确定企业的竞争态势。桑克模式相对比较完整，其要求首先从战略的角度分析其 成本产生于那些地方，了解产品成本的链结，然后从行业、市场和产品等三个不同的层 面上定位分析，确定企业采取的竞争战略，从而确定成本管理的方向。而日本的成本企 画将成本管理的视野全面转换到了产品开发、设计阶段，以目标成本为起点，结合运用 价值工程分析方法与成本估算方法，达到先导式成本控制的目的。以上不同的战略成本 管理模式，其共同点在于都是运用一系列的成本管理方法和分析土具来达到提高竞争地 位、获取长期竞争优势的目标，仅仅是所采用的分析土具和分析方法有所差别。在现实 的战略成本管理中，往往是企业根据自身特点，同时将多种方法集成和整合在一起，形 成其独具特色的成本管理方法措施体系。 本文将在研究战略成本管理方法体系的过程中，着重阐述桑克模式中的三大分析工 具的具体运用删，借鉴欧美的作业成本管理和日本的目标成本规划两种战略性成本管理 方法，以探索适合我国企业管理现状和发展趋势的新型成本管理模型。

第３章战略成本管理的分析方法

３战略成本管理的分析方法
战略成本管理以战略管理理论为基础，在传统成本管理的基础上进行了功能拓展， 它利用一系列分析工具，为企业的成本管理提供了战略上的透视。战略成本管理的基本 内容包括价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析，它们之间相互联系： 首先企业通过价值链可以清楚地认识到企业内部的哪些活动是其必不可缺的，哪些 活动使得企业产品吸引消费者，哪些对企业的盈利能力最大，认识到企业所处行业中各 环节的盈利能力，将企业置于行业的角度考虑成本问题。然后通过战略定位分析帮助企 业在充分了解自身状况后，确定经营发展战略，为成本管理提供方向。最后进行战略成 本动因分析，帮助企业将成本的发生与控制放在长期去考虑，从引发成本的根本原因入
手降低成本。

３．１价值链分析
３．１．１价值链的涵义和分类
价值链的概念是由美国学者迈克尔?波特于１９８５年在《竞争优势》一书中提出的。 波特将价值链描述为：一个公司用以。设计、生产、推销、交货以及维护其产品”的内 部过程和作业。 在我们看来，每一种最终产品从其最初的原材料投入至最后到达消费者手中，要经 过无数个相互联系的作业环节，这就是作业链。这种作业链既是一种产品的生产过程， 同时又是一种价值形成和增值的过程，从而形成竞争战略竞争上的价值链 （Ｖａｌｕｅ—ｃｈａｉｎ）。它有三层含义。第一，企业各项活动之间都有密切联系，如原料供应 的计划性、及时性和协调一致性与企业的生产制作有密切联系；第二，企业每一阶段每 一部分的价值活动都应该对最终产品的价值有所贡献，都能给企业带来有形的和无形的 价值，第三，不仅包括企业内部各链式活动，而且更重要的是，还包括企业外部活动， 如与供应商之间的关系，与顾客之间的联系例。 企业的竞争优势最终来源于在同等的成本下为顾客提供更多的价值或在较低成本 下为顾客提供同等的价值。竞争优势根本取决于企业如何管理相对于竞争对手的价值创 造活动。有效的成本管理需要从企业内部拓展到企业外部更广泛的成本管理空间，每一 个企业都是从基本原材料到最终产品使用，从上游供应商到企业再到下游产品使用者、 客户这个过程中进行开发设计、生产营销、交货、售后服务作业的。这些独立而又相互 关联的作业形成了企业价值链。一个企业的价值链和它所从事的单个作业的方式反映了 其历史、战略、推行战略的途径及这些作业本身的成本与收益。价值作业和价值链分析

西安理工大学硕士擘位论文 是决定顾客价值能否提升或成本降低的核心，是从战略相关性角度对企业成本空间的合

理分解与有机联接，因而我们可以说价值链分析是进行战略成本分析的最有力工具，也
是战略成本管理的基本出发点。

一般将企业的价值链分为内部价值链和外部价值链［３５１。企业内部价值链是指企业内 部为顾客创造价值的主要活动及相关支持活动。按照现代企业作业管理的观念，企业就 是设计、采购、生产、营销等一系列作业的集合。企业外部价值链是指与企业具有密切 联系的外部行为主体的价值活动。它主要包括行业价值链、供应商价值链、客户价值链、 竞争者价值链四个方面的内容．

３．１．２价值链分析
进行企业价值链分析，可以确定单元价值链上的成本与效益。根据企业的战略目标 而进行价值作业之间的权衡、取舍，调整各价值链之间的关系。对企业价值链分析同样 也包括两个方面：一是企业内部价值链分析，即对企业内部若干相互联系的价值活动进 行的分析：二是企业外部价值链分析，这是价值链分析的重点所在，即对企业与供应商、 客户、竞争对手乃至整个行业的价值活动之间的联系的分析。 （１）内部价值链分析。企业内部价值链由企业内部的不同作业构成，一般包括研究 与开发、设计、生产、销售和服务等作业，他们创造了产品的价值。内部价值链分析， 就是要通过运用具体的方法将作业进行系统分类，进而消除和排除不增值作业，使企业 内部各作业相互协调，配合企业的竞争战略提升竞争优势。关键是找出企业内部的哪些 作业产生了企业竞争优势，是真正的增值作业，然后对这些作业进行更有效的管理。 内部价值链分析由四步构成： ①区分价值链作业 首先，企业以价值创造方式为划分标准，区分出相互间彼此独立的作业。这些作业 具有不同的成本、不同的成本动因、独立的资产、涉及不同的人员。例如，产品设计与 广告促销就是两项不同的作业，它们的成本和成本动因不同，有各自独立的资产和员工，
以不同的方式为企业创造价值。

其次，将己区分出的价值链作业按其在企业日常生产经营活动中的地位与作用划分 为结构性作业、过程性作业和经营性作业三大类。结构性作业包括地点管理、垂直一体 化、水平一体化、技术管理、产品线宽度管理、制度结构管理、经验积累、学习和技能 管理，它往往与企业成本发生的基础条件相联系。过程性作业包括产品质量管理、员工 管理、生产能力管理、效率管理、产品线深度管理和设备布局管理．经营性作业包括生 产管理、进货后勤和产成品质检管理。 最后，企业将管理重点放在结构性作业和过程性作业。传统的成本管理将重点集中 于经营性作业，它们具有单一的或批次的成本动因。经营性作业代表了企业短期性的活

第３章战略成本管理的分析方法

动，它们虽然与企业的成本费用和收入利润直接相关。但在一定的技术水平与生产规模 下，经营性作业为企业带来的价值增值能力是基本固定的，过于关注这类作业会导致企 业经营管理重点过于集中于一个很窄的范围。面对激烈的竞争，控制短期经营成本虽然 重要但却远远不够。而企业的结构性作业和过程性作业的成本动因代表了成本的长期战 略性动因，这些作业是企业竞争优势的重要源泉。 ②确定战略性价值链作业 不同企业的产品或服务具有不同的特征，而能够在市场上存在是因为它们具有吸引 顾客、被顾客认可的特征。这些特征实现了企业的价值增值，与这些特征相联系的作业 即创造这些特征的作业代表了企业最重要的活动，它们就是企业的战略性价值链作业。 对于战略性价值链作业以外的非战略性作业也要加以识别。
’

③追踪价值链作业成本 追踪即根据不同的成本动因，将成本分配到各个价值链作业。不同的价值链作业占 用的资源、耗费的成本和取得的收入是不同的，只有准确的追踪各作业的成本才能更合 理地评估各项作业，确定增值作业和非增值作业。会计系统应该符合追踪价值链作业成 本的要求。对于不同的作业，能够带来竞争优势的作业是不尽相同的，这样会计系统的 侧重点就会因为需要进行成本追踪的作业的不同而不同。例如，新技术的应用和新产品 的研究与开发对于电子产品行业来讲是至关重要的作业。会计系统要设计一套成本计算 系统来报告与研究开发作业有关的成本信息。同时，在组织结构与人员允许的情况下， 还应该为这些作业设计绩效考评指标。 ④利用作业成本信息对战略性价值链作业进行更有效地管理 通过更有效地管理战略性价值链作业，企业可以实现其竞争优势。企业的战略性价 值链作业创造了吸引顾客的产品和服务特征，通过提供这些特征，企业在为顾客创造价 值的同时实现了自身的利益。更有效地管理战略性价值链作业，企业的竞争优势就可以 得到不断地巩固与加强。需要注意的一点是：尽管管理价值链作业意味着在加强竞争优 势中降低各方面的成本。但这不是说定要降低所有作业的成本。没有任何一项作业可以 不考虑对其它作业的影响而单独地进行管理。 （２）企业外部价值链分析 作为价值链分析的重点，企业外部价值链分析就显得尤为重要．该分析具体分为： ①行业价值链分析 行业价值链是指一个行业内的供应商、竞争对手、客户之间的业务链。任何一个企 业均位于某行业价值链中的某一段，进行行业价值链分析既可使企业明确自己在行业价 值链中的位置，以及与自己同处一个行业的价值链上其他企业的整合程度对企业形成的 威胁，也可使企业探索利用行业价值链达到降低成本或调整企业在行业价值链中的位置 及范围的目的。行业价值链分析的关键是找出并利用企业在本行业中的相对优势，具体
由两步构成：

西安理工大学硕士学位论文

首先，确定行业价值链环节。行业价值链中的每一个环节都是这个行业中的一个独 立经济部门。行业价值链环节应同时满足三个条件：该环节的产出有市场：市场价格确定 客观：有只在这个环节中进行生产和销售的产业。如果满足这三个条件，则该环节就是 行业价值链中的独立环节。 其次，评估企业在行业价值链的地位及其相对强处。在确定行业价值链后公司要对 其在行业价值链中的地位和相对优势进行评估。首先估计行业价值链每个环节的利润率 和资产报酬率：然后将本企业所处环节的利润率和资产报酬率同行业价值链中其它环节 的利润率和资产报酬率进行比较，找出哪个环节的盈利能力最强。最后综合考虑盈利能 力、行业壁垒、竞争程度等因素，评估企业在行业价值链的地位及其相对强处，为企业 进行战略选择提供依据。 ②供应商价值链分析 通过对供应商（上游）价值链的分析，企业可以凭借与供应商之间的良好合作关系帮 助企业降低成本，实现成本领先战略：或者帮助企业提高产品质量，实现产品差异化战 略。具体表现为：企业可以通过了解供应商的生产流程，帮助供应商改变原料设计以更 加适合企业的需求，以节约企业对原料的一些初步加工的成本：企业同样可以通过与供 应商建立互利联盟或者直接实施后向整合来节约采购成本和降低原料供应风险。例如， 日本丰田汽车公司同它的零部件供应商之间形成了战略联盟关系，积极参与供应商的零 件加工质量提高计划，无偿地为供应商培训员工，协助供应商建立全面质量管理体系． 因而也使自己从这种战略联盟关系中获得价值的增加，表现在零部件存货成本降低和产 品质量的提高。 ③客户价值链分析 通过对客户（下游）价值链的分析，企业可以着眼于改善和加强同客户之间的关系， 增加客户的价值，满足客户的需求。与客户的良好关系不仅使企业获得效益，而且客户 也能从中获得成本收益。例如，通过了解消费者使用产品的方式和周期，来降低企业的 销售和售后服务成本；对于使用方法和操作程序复杂的产品，企业可以开展上门指导等 服务形式来节约山于用户操作不当造成的维修成本。 ④竞争对手价值链分析 竞争对手价值链分析：在行业中往往存在生产同类产品的竞争者。对竞争对手价值 链分析的目的就是要通过对竞争对手的价值链进行分析，测算出竞争对手的成本并与之 进行比较，明确企业与竞争对手相比的成本态势（Ｃｏｓｔ Ｐｏｓｉｔｉｏｎ）。企业的成本占优势 的地方在哪里，竞争对手占优势的地方在哪里，这种优势与劣势根源是什么，是源于企
业与竞争对手在战略上的差异，还是源自于各自所处的不同环境。或是企业内部结构、

技术、管理等一系列的原因。然后扬长避短，制定企业自己的市场竞争战略。 进行竞争对手成本分析的首先是要识别竞争对手的价值链以及它们是怎样进行价 值活动的。这一进程和企业没有直接联系，要评估竞争对手的成本通常非常困难。但从

第３章战略成本管理的分析方法

一般可获得的公开数据以及通过与买方、供应商和其他人的交谈，来直接估测竞争对手 的某些价值活动的成本一般来说还是可能的。例如，企业常常可以模拟竞争对手和所雇 佣的推销人员的人数以及他们的工资报酬和费用支出限额的大致数字。用这种方法大概 估算竞争对手部分价值活动的成本。对竞争对手的那些无法直接估测出成本的价值活 动，企业可以采用将自己和竞争对手进行比较的方法。其关键是要企业确定在竞争对手 的这些价值活动中，有关的成本动因及其相对地位，然后运用成本动因的性态来估测竞 争对手成本的差异。例如，如果是与局部市场份额密切某相关服务成本，而竞争对手又 拥有较高的市场份额，竞争对手就有可能在这种价值活动中拥有成本优势。如果企业能 估测出该服务成本的规模曲线，那么就能利用市场份额的差异估测企业所处劣势的程 度。如果己经知道竞争对手成本所包含的估计和推测的参数，就可以估计出一项价值活 动中与竞争对手的相对成本差额，以及差额在每种价值活动中所占比例大小，模拟建立 一个竞争对手相对成本地位的大致模型。 尽管我们是将这几类价值链分析分开阐述，但在实际运用中是在紧密地结合、联系 中共同产生效用的。价值链分析为战略定位分析提供依据，为制定成本管理提供决策信
息。

３．２战略定位分析 ３．２．１战略定位的涵义和分类
战略定位是指企业在赖以生存豹市场上，如何选择竞争武器以对抗竞争者。一个企 业能够选择恰当的竞争战略是企业成功的必要前提，战略定位分析就是通过各种不同的 方法对企业的内外部环境进行分析，帮助企业选择适合自己所处行业特征及自身特点的 竞争战略。从战略成本管理的角度看，战略定位分析就是通过对企业的战略环境进行分 析，确定要采取的竞争战略，从而明确成本管理的方向和重点，建立与企业战略管理相 适应的成本管理系统。 根据波特的观点，基本竞争战略类别主要有：成本领先战略、产品差异化战略、目 标集聚战略三种竞争战略吲。

３．２．２战略定位分析的内容
（１）成本领先战略。成本领先战略是指企业通过加强内部成本控制。在研究开发、 生产、销售、服务和广告等领域内最大限度地降低成本，成为行业中的成本领先者的战 略。在这种战略指导下，企业的目标就是成为其产业中的低成本生产（服务）厂商，也就 是在提供的产品（或服务）的功能、质量差别不大的条件下，努力降低成本来取得竞争优

西安理工大学硕士学位论文

势。低成本战略可以给企业带来很多竞争优势：在行业内具有低成本地位的企业可以获 得高于行业平均利润水平面的利润，在战略上握有更多的主动权：面对强有力的购买商
要求降低产品价格的压力，处于低成本地位的企业在进行交易时会有更大的机动空间，

它能有效的防御来自购买商的讨价还价的力量；当强有力的供应商抬高企业所需资源的 价格时，处于低成本地位的企业可以有更多的灵活性摆脱困境；当企业已经建立起较大 的生产规模和成本领先地位，就会使欲加入该行业的新进入者望而却步，并对它构建起 进入的障碍；在与代替品的竞争中，低成本企业往往比行业中其他企业处于更有力的地 位。总之，企业通过某种方法取得了行业范围内的成本领先地位，通常就会获得较大的 市场份额和较高的利润。而较高的利润又可以加速企业的设备更新和工艺改革，进一步 强化企业的成本领先地位，从而形成一种良胜循环。 但是应该注意：在实行成本领先战略，集中进行成本的控制时，不能忽视消费者偏 好的变化；应该认识到成本优势的持久性取决于公司保持这种成本优势的方式和途径， 要重视采用能够保持专有的成本优势方式而不被竞争对手模仿；防止过分热衷于追求低 成本而使企业的产品或服务缺乏特色，进而失去市场。 （２）差异化战略。差异领先战略要求企业提供的产品或服务标新立异，或在成本 差距难以进一步扩大的情况下，生产比竞争对手功能更强、质量更优、服务更好的产品 以显示经营差异。简单一句话，就是提供与众不同的产品和服务，满足顾客的特殊需求。 实现该战略可能有许方式，如设计或品牌形象、技术特点、外观特点、客户服务、销售
网络及其它。

差异化战略的优势有：能建立起客户对产品或服务的认识和依赖。当产品或服务的 价格发生变化时，差异化战略使企业在同一行业竞争中免受竞争对手的侵害；顾客对商
标的依赖和忠诚形成了强有力的行业进入障碍，增加了新加入者进入行业的难度；另外

企业通过差别化战略使购买商缺乏与之可以比较的产品选择，降低购买商对价格的敏感 度：产品的差异化越大，所具有的功能越难以替代和模仿，顾客就越愿意为这种差异化 支付较高的费用，企业获得的差异化优势也就越大。 人们在关注差异化优势的同时也必须注意到，产品的价格必须是可以为顾客所接受 的。如果在价格昂贵的情况下追求标新立异，只重差异而忽视成本，尽管企业提供的产 品具有其他同类产品无法比拟的特征，但顾客可望不可及，终会导致市场失败。此外， 竞争对手的模仿也会使差异化产品失去其原有优势：另外，市场需求的变化也可能导致 差异化产品失去其独特性的竞争优势。因而企业要保持持久竞争优势，战略成本管理的
良好运用非常重要。 （３）目标集聚战略。目标集聚战略是针对某个特定的顾客群，某种产品系列的一

个细分区段或某一个细分市场以取得在某个目标市场的竞争优势。该战略与上述两个基
本战略不同在于，成本领先战略和差异化战略都是面向全行业，在整个行业的范围内进

行活动；而目标集聚战略是企业集中有限的资源以更高的效率，更好的效果为某一狭窄

第３幸战略成本管理的分析方法

的战略对象服务，从而超过服务于更广阔范围的竞争对手。目标集聚战略有两种形式， 成本领先目标集聚战略寻求在市场上的成本优势。差异领先’目标集聚战略则追求目标市 场上的差异优势。由于目标集聚战略实质上是在集中过程中选择采用成本领先或产品差 异化战略，是由以上两种基本竞争战略派生的，所以基本竞争战略实际上也就是成本领 先战略和产品差异化战略。 根据西蒙的实证研究，他得出结论：企业采用竞争战略不同，会影响其采用的战略 成本管理控制制度。不同的竞争战略对所采用成本管理的影响如表３－１所示：
表３－１不同竞争战略对战略威本管理控制的影响

二二≤
战略成本管理控制项目、＼
分析竞争对手成本
产品成本在定价决策中的作用

Ｔａｂｌｅ ３－１ Ｉｎｆｌｕｅｎｃｅ ｏｆ Ｄｉｆｆｅｒｅｎｔ Ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｖｅ Ｓｔｒａｔｅｇｉｅｓ

ｏｎ

ＳＣＭ

。成本领先

产品差别化

极为重要 很重要 很重要 很重要

不很重要 不很重要 不很重要 不很重要 极为重要 不很重要

用于控制制造成本的弹性预算的重要性

标准成本在业绩评价中的作用 进行营销成本分析 预算目标实现的重要性

不很重要
很重要

当然，上述比较只是一种趋势与相对性的比较，并不是～成不变的，企业应根据内、 外部因素（如技术、规模、位置、文化）的变化而变化，以建立最合适的战略成本管理控 制重点。
． ．

通过战略定位分析，企业确定了应采取何种战略，也就确定了战略成本管理的方向： 采取低成本战略，可以在保持产品、服务和基本功能的前提下考虑降低一切成本，成本 管理的重点放在编制控制制造成本的弹性预算上并重视对预算制定情况的考核，在业绩 评价中注重计划产品成本的完成情况。在定价决策中以产品成本为主要依据，且重视竞 争者的成本分析。采取差别化战略，则可以高成本换取高收益，其成本管理的重点在于 营销成本的分析，而不把编制成本预算、进行成本考核、成本导向定价、分析竞争者成 本作为重点１３７１。如采取目标集中战略，可有针对性的加大某部分成本投入，以实现目标 集中。 战略定位分析能够使得战略成本管理在管理方法、管理重点、分析方法上与企业的 战略管理相配合，更加有利于保持战略成本管理适应企业战略变化而变化的动态特征。 ２．战略定位分析的方法

西安理工大学硕士学位论文 （１）外部环境分析的ＰＥＳＴ法 ＰＥＳＴ是政治（ｐｏｌ ｉｔｉｃｓ）、经济（ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ）、社会（ｓｏｃｉｅｔｙ）、技术（ｔｅｃｈｎｏｌｏｇｙ）

的英文缩写。ＰＥＳＴ分析方法主要是用于对企业外部宏观环境的分析方法。其出发点是要 考虑哪些环境因素对企业的未来发展具有重大影响，并将这些因素按照政治、经济、社 会、技术等四个方面进行归类，分析它们对企业发展的长期影响，从而正确制定企业应 采取的竞争战略。这里的政治因素是指国家宏观经济政策、企业与政府的关系、各种贸 易协定、税收政策等。经济因素指经济周期、货币政策、利率、能源供应及其成本等。 社会因素指人口数量和质量、人们的生活习惯、团队合作的精神、价值观念等。技术因 素指新技术的发明和传播速度、劳动方式的改变、劳动生产率的变化、政府和行业对研
究的投入和支持。 ’（２）ＳＷＯＴ分析法

ＳＷＯＴ法就是对外部环境的威胁Ｔ（ｔｈｒｅａｔ）、机会Ｏ（ｏｐｐｏｒｔｕｎｉｔｙ）进行分析辨别， 同时评估企业自身的弱点Ｗ（ｗｅａｋｎｅｓｓ）与优势Ｓ（ｓｔｒｅｎｇｔｈ）帮助企业准确地进行战略
定位。其中：

威胁是指现在或将来企业面对比竞争者更为不利的环境和条件。例如，企业产品的 市场需求下降，市场上出现强有力的新竞争者，新技术新产品的出现取代了企业现有的 技术，对企业不利的新法规、政策颁布实施等。 机会是指现在或将来企业面对比竞争者更有力的环境和条件。例如，企业产品的需 求上升．对企业新产品或新技术强烈的需求，与供应商关系良好等。弱点是指企业面对 导致绩效低下或制约改善绩效的不利条件。例如，缺乏有能力和经验的管理者，素质不 高的员工队伍，设备老化和技术陈旧，财务负担过重，品牌地位差劣等。 优势是指企业拥有比竞争者强的资源，使组织获得更好的绩效。例如，精明能干而 富有经验的管理者，高素质的员工队伍，优质的材料和先进的技术装备，雄厚的财力， 与金融界良好的关系，知名的品牌等。
．

ＳＷＯＴ分析有助于管理者正确评价组织现在所处的位置，进行准确的战略定位，使企 业的优势和机会增至最大，把劣势和威胁降至最低。根据外部环境的威胁和机会、内部 资源的弱点和优势的分析，可以得出四种组合方式。如下表３—２：
表３－２

ＳＷＯＴ分析法 企业劣势（ｗ）
（２）防卫性战略 （４）退出性战略

、、＼

Ｔａｂｌｅ ３－２

外部环境、、＼
市场机会（０） 市场威胁（Ｔ）

内部因素

ＳＷＯＴＡｎａｌｙｓｉｓ 企业优势（Ｓ）

（１）大胆发展战略 （３）分散性战略

战略（１）是最理想的。企业既面对许多的机会，同时又有很多方面的优势。企业可

第３章战略成本管理的分析方法

以采用大胆发展战略。任何企业都希望自己处于这样一种状况，能够利用自身优势抓住 外部的机会，获得企业的竞争优势。 战略（２）是企业虽然具有较大的市场机会，但是企业内部弱势也很明显。这时企业
要充分利用好市场机会来弥补自身的弱势。

战略（３）是企业以自己的优势减轻或回避市场威胁。企业一方面可以利用自己的优 势去发展其他产品或市场，通过优势运用在新的业务领域，避开市场威胁，同时又发挥 了公司的自身优势：另一方面企业也可以用自身的优势尽量把外部威胁对企业的影响降
到最低。

战略（４）是最不理想的组合。企业处于内部弱势又面临着强大的市场威胁，企业时 时存在着被兼并、收购或者破产的风险。因此，企业最好采取减少产品和市场，或者改
。

变产品和退出市场的战略。

３．３成本动因分析
３．３．１成本动因的涵义和分类
成本动因（Ｃｏｓｔ ｄｒｉｖｅｒ）是指成本的驱动因素，即导致企业成本发生的任何因素。

它包括引起成本费用变动的所有方面，包括产品产量、生产工时、订货批量、提供的样 本量以及企业的生命周期等各种变量因素ｐｌｌ。成本动因可以反映引起成本发生的原因， 了解企业的成本结构，有利于企业对成本的控制。 作业影响成本，动因影响作业，因此动因是引起成本发生的根本原因。成本动因可 分为两个层次：一是微观层次的与企业的具体生产作业相关的成本动因，如物耗、作业 量等；二是战略层次的成本动囚，如规模、技术多样性，质量管理等。成本动因分析超 出了传统成本分析仅在企业内部责任中心对产量、制造成本等要素进行分析，以更广泛、 与战略相结合的方式来分析成本。战略成本动因可分为结构性成本动因（Ｓｔｒｕｃｔｕｒａｌ
Ｃｏｓｔ

Ｄｒｉｖｅｒ）和执行性成本动因（Ｅｘｅｃｕｔｉｏｎ

Ｃｏｓｔ

Ｄｒｉｖｅｒ）两大类。

３．３．２成本动因分析的内容
在价值链分析和战略定位分析的基础上，企业能够确定其应采取的成本管理战略， 但是为了进一步明确成本管理的重点，还需要找出企业成本的驱动因素，以便将成本控 制在目标之内，保证成本管理战略的有效性。成本动因分析可以满足战略成本管理的这
一需求，它不仅能够很好地揭示成本的驱动因素，而且可以指出企业应该采取怎样的方

法来控制这些因素，以达到战略成本管理的目标，维持企业持久的竞争优势。 下面我们将对这两种成本动因分析进行阐述。

西安理工大学硕士学位论文 结构性成本动因分析：结构性成本动因是指与组织企业基础经济结构和影响战略成

本整体相关的成本驱动因素，结构性成本动因分析是从影响企业成本高低的关键因素入 手，以企业的基础经济结构的战略选择为出发点，进行战略成本分析。
通常包括：（１）企业规模：在研究开发、制造、营销等方面的投资规模，企业规模

主要通过规模经济效应来对成本产生影响，其对成本的影响包括积极影响和消极影响两 面。对于不同的企业，对其最有利的规模类型是不同的。企业应该选择敏感性最强的规 模类型充分发挥其规模优势。（２）整合程度：指企业价值链的纵向长度和横向宽度，前
者与业务范围有关，后者与规模相关。整合又分为后向整合和前向整合。其中后向整合

是指企业将业务扩展到目前为其提供原材料的企业，以摆脱对原供应商的依赖。前向整 合是指企业将业务扩展到现有产品的营销领域，建立自己的营销市场体系。企业应该在 详细评估整合的优点和缺点后，根据实际情况决定各价值活动整合的程度。（３）学习与 溢出：经过学习的过程提高作业效率从而使成本下降，这是学习曲线对于企业成本的影
响作用。另外，学习还存一个溢出的问题。指学习的成果通过咨询顾问、新闻媒体、前

雇员和供应商等渠道从一个企业流到其他企业，即熟练程度的积累。学习的溢出程度会 影响企业的学习速度和企业在整个行业中的竞争优势。（４）厂址，指企业所处的地理位 置和外部环境等。厂址一旦确定将会对企业成本产生长期甚至难以改变的影响，而且对 企业几乎所有价值活动成本均有影响，所以企业在进行厂址选择、布局活动中权衡利弊， 慎重行事。（５）技术：指企业在每一个价值链活动中所运用的技术处理方式。企业必须 不断运用现代科学知识进行技术创新来保持企业的竞争优势。鉴于技术开发与应用付出 成本较高，技术更新迅速，开发技术被淘汰的风险较大，企业在选择能获得持久性成本
优势的技术创新时，其革新的成本应与取得的利益保持平衡。结构性成本动因分析就是

分析以上成本驱动因素对价值链活动成本的直接影响以及它们之间的相互作用对价值 链活动成本的影啊，最终可归纳为一个“选择”问题：企业采用什么样的规模和范围，
如何设定目标和总结学习经验，如何选择技术和地址等，这种选择能够决定企业的“成 本地位”。

执行性成本动因分析：执行性成本动因是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因 素，执行性成本动因分析是在结构性动因确定以后对企业的基本作业程序所做出的规 划，是对企业既定战略选择下成本管理战略的细化。通常包括：（１）参与，劳动力对企 业投入的向心力。现代成本管理则要求重视人的因素，强调以人为本，以人治物，充分 组织和动员员工的积极性和创造力．建立有效的用人机制以确保全员参与成本管理，保 证成本管理战略真正得以贯彻执行。（２）全面质量管理，强调质量管理的范围应是全过 程的质量控制，企业的每一名员工都要承担质量责任。企业追求成本的持续降低是要以 质量的稳定为前提。（３）生产能力利用率，指企业规模即企业能力（含设备和管理能力）
的利用和发挥。生产能力利用率的提高应以产销一致为前提。（４）联系，指企业与供应

商、客户关系的开发以及企业内部价值链的各个链接的协调程度等。在企业基础经济结

第３章战略成本管理的分析方法

构既定的条件下，通过执行性成本动因分析，可以提高各种生产执行性因素的能动性及 优化它们之间的组合，从而使价值链活动达到最优而降低价值链总成本。 总之，企业进行战略成本动因分析，可以找出引发成本的根本原因，寻找实现企业 战略的成本管理重点，以便更好地降低和控制成本ｐ９】。而每一个成本动因都可能成为企 业独特的竞争优势来源，选择于己有利的成本动因作为成本竞争的突破口，为增强企业 竞争力提供契机。

第４章企业战略成本管理模型的比较厦选择

４企业战略成本管理模型的比较及选择
４．１企业战略成本管理模型的比较
４．１．１现有成本管理模型简介
１、标准成本法 标准成本法，是在成本发生前，通过对历史资料的分析研究和反复的预算分析，制 定出未来某个时间内，各种生产条件处于正常情况下的标准成本。在成本发生的过程中， 将实际发生的成本与标准成本进行对比，记录产生的差异，并作适当的控制和调整。在 成本发生后，对实际成本与标准成本的差异进行全面的综合分析与研究，发现问题、解 决问题，并制定新的标准成本。但标准成本法缺少灵活性，它只适用于少品种大批量的 重复生产模式，而现代企业是按照客户订单来组织生产的，这是一个弹性的制造系统， 其生产模式是多品种少批量生产，标准成本法己经不能适应这种生产模式的需求，具体 表现如下： 第一，实体控制对象已经摆脱人为控制而直接受制于自动化机器。要控制成本，必 须能够追踪处于生产流程的实体，即在产品、半成品和产成品，要能对它们的投料、耗 用机时等进行测定。但是，生产流程中所占比例最大的在产品是直接在标准成本法的控 制下，管理人员无法进行一天一次或一周一次的差异分析。也没有关注产品的构成、半 成品的比例这类传统人工操作系统下的问题。 第二，标准成本会计下的差异分析这一控制手段正在逐渐失去功效。标准成本会计 的基本前提是少品种大量生产，在此前提下，生产设备、生产方法和使用的原材料都处 于长期基本稳定的状态，生产作业有反复循环的特性。因此才可能对原材料消耗量及其 成本、工人作业时间及人工成本等进行计量，进行实际消耗与差异计算。在ＦＭＳ的多品 种少量生产情况下，则由于下面两个原因使得标准成本会计难有用武之地。一方面，自 动化生产系统不需要生产现场的直接操作者，也就是消除了操作时间与产量的关系；另 一方面，生产方式的变换，重复的作业大大减少，因此标准作业乃至标准产品也就失去 了存在的意义，而生产条件的标准化也不必要了。 第三，对管理控制实绩进行考评的传统责任会计方法也不再适合。传统责任会计是 以人或者人的集合（部门）作为责任中心进行总体的成本控制的，因为人是作业主体。然 而，在ＦＷＳ下，数控机床等自动化设备或者加工单元成了作业主体，所以按理应以设备 或加工单元作为成本中心。 ２、目标成本法

西安理工大学项士学位论文

目标成本法起源于日本，是一种包含目标市场选择的产品成本计算方法，它首先是 确定产品所欲满足的顾客群，然后计算开发、生产新产品所需的整体目标成本，并将此 整体目标成本分摊到各个产品零件上，形成各个零件的目标成本，最后由产品开发部门 就目标成本与现有生产条件下实际生产成本进行比较，寻求降低实际成本的途径【柏ｌ。 目标成本体现了以市场为导向的思想和成本的源流管理思想，目标成本管理具有以 下特点： 第一，超前性。它要求企业在进行成本管理时，必须事先进行的科学预测和可行性 研究，制定出正确的成本目标，并依据成本目标进行成本决策，制定最优的成本方案和 实施措施，预先考虑到成本变动的趋势和可能发生的情况，采取妥善的预防性措施，从 而把成本的超支和浪费消灭在成本发生之前，这样有利于成本目标的实现和避免管理工 作上的重大失误，使那种重“过程”转为重“事前”，将事中控制、事后计账的滞后型 管理变成了加强事前控制的超前型和预防型管理，克服了控制管理跟着事情走的弊端。 第二，前瞻性。它要求企业的成本管理必须有明确的目标和控制指标，把成本管理 的重点放在企业未来成本的降低上，围绕成本的降低扎扎实实地开展成本经营工作，通 过对成本发生和费用支出的有效控制，保证成本目标的实现。 第三，全面性。实行企业内部全过程、全方位的成本管理。即围绕目标成本对产品 成本形成的全部过程（包括从市场预测、产品定价、产品设计、工艺制定、设备购进、 原材料采购、产品试制、生产、销售及售后服务的所有过程）进行管理，控制各阶段、 各方面的成本发生情况，改变过去那种只重生产、销售阶段的单一过程的成本管理。这 种管理方式必然要求全员参与成本控制，增强每个人的成本管理意识和观念，改变了过 去那种只由专门成本负责人员参加，缺乏全员参与的成本管理方式。 ３、作业成本法 作业成本法兴起于欧美，它是把企业消耗的资源按照资源动因分配到作业以及把归
集的作业成本按成本动因分配到成本对象的核算方法。作业成本法的实质就是在资源耗

费和产品之间借助作业来分解、归纳、组合，然后形成各种产品成本。这种将间接费用 按作业归集，按成本动因进行分配的方法比传统的成本计算方法提供的成本信息更加准 确和详细，增加了成本信息的决策有用性。具体来看，作业成本法经历了以下三个阶段
的发展：

第一阶段，强调产品成本的计算，将成本动因划分为数量成本动因和交易成本因， 第一次确认了在一个企业中有多种成本动因，并把对成本动因的分析与管理作为成本管
理和控制的手段；通过不断改进，消除不增加价值的成本动因及非增值的作业。在这一

阶段，作业成本法是一种内向型的管理方式，它注重企业内部作业链的管理和提高内部 效率，并没有将成本管理扩大到外部领域，没有考虑到企业战略层次的成本动因，其重 点还是对事后成本的核算和事中控制为主。在买方市场以顾客为服务导向的环境下，作 业成本管理的内向性难以维持企业长久的竞争优势。

第４聿企业战略成本管理模型的比较疆选择 第二阶段，既重视产品成本，又分析成本形成的过程。这一阶段是在第一阶段的基

础之上发展起来的，把企业内部的作业范围大大拓宽了。第一阶段是先确认作业，然后
再将作业与成本联系起来，从而确定产品成本；而第二阶段是先确认成本形成的工序，

再将作业与工序加以联系，使作业适应工序，这个阶段也是局限于内部作业及其成本动
因的分析，而未能深入到外部作业及其成本动因的分析。 第三阶段的目标是整个企业，而不是某个作业或特定工序。在这一阶段，分析企业

整个作业链及如何利用辅助作业来取得竞争优势，通过价值链的分析，把企业的战略目 标与作业管理有机地结合起来，具有战略性的意义。 随着市场竞争的日益激烈．作业成本法同企业战略的结合所形成的战略性成本管理 模型有利于企业获得和保持长期竞争优势。
４、成本企划
’ ’

成本企划是兴起于日本，它以产品开发、设计阶段为对象，以综合降低成本为目的，

而实施的成本管理技术。在成本企划中，不仅要考虑产品成本与使用功能的关系，而且
通过对产品的价值分析．力求实现产品使用功能与市场理想价格的协调。成本企划把成

本管理的立足点放在产品的规划与设计阶段，体现了一种源流管理的思想和成本注入的 特征。一个完成了的产品设计，某种意义上是图纸上就制造过程进行了一次“预演”， 预演时赋予的各种条件就是实际生产过程中具体各项要求事项的体现。直观地说，设计
就是在图纸上“制造”产品。 成本企划思想把降低产品成本的重心从生产阶段转移到开发设计阶段，突出地表现

在两个方面：一是在开发设计阶段乃至企划阶段就开始降低成本的活动。这种降低成本 的活动具有。源流管理”的属性，从源流着手分析有助于避免后续制造过程的大量无效 作业耗费无谓的成本，使得大幅度削减成本成为可能。二是表现为成本的“筑入”特征，， 成本削减仅是现象，“成本筑入”才是本质。成本筑入意味着在将材料等汇集在一起装 配成产品的同时，也将成本一并“装配”进去。．成本企划着眼于成本的发生源泉，立足 于此做出事前的、全盘的分析考察，把产品的装配成形视为“成本的装配成形”，这样 的思想是现代成本管理思想的巨大飞跃。 综上所述，现行的几种成本管理模式在企业成本管理实践中发挥了重要作用，但是 也存在明显不足。标准成本法缺少灵活性，它只适用于少品种大批量的重复生产模式，
而现代企业是按照客户订单来组织生产的，这是一个弹性的制造系统，其生产模式是多 品种少批量生产，标准成本法已经不能适应这种生产模式的需求；目标成本对于生产过 程中的成本管理不是很有力，它依然采用传统的成本计算方法，因此所提供的成本信息 的质量没有较大的改变，不利于企业生产经营过程中成本的持续降低和改进；作业成本 法是一种内向性的管理方式，他注重企业内部作业链的管理和提高内部的效率，还没有

把成本管理扩大到外部领域，其重点是对事后成本的核算和事中控制为主，对事前管理
做的不好。在买方市场以顾客为服务导向的环境下，作业成本管理的内向性难以维持企

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业长久的竞争优势；而成本企划将重心移到产品的开发设计阶段，对作业链的管理与控 制又显得力不从心。

４．１．２作业成本管理模型
１、作业成本管理原理 作业成本管理是基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过作业和作业成本的 确认、计量，开展成本链分析，指导企业有效执行作业，降低成本，提高效率。从成本
管理的角度讲，作业成本管理把着眼点放在成本发生的前因后果上，通过对企业所有作 业活动进行追踪并做出动态反应，更好地发挥决策、计划和控制作用，以促进作业管理

的不断提高。作业成本管理的本质就是以作业作为确定分配问接费用的基础，引导管理 人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，通过对作业成本的计算和有效控 制，使以往一些不可控的间接费用在作业成本管理系统中变为可控。所以作业成本管理 不仅仅是一种成本计算方法更是一种成本控制和企业管理手段。概括而言，作业成本管 理系统在成本管理方面建立成本归集库，分析成本动因，将成本进行科学合理的分配与 核算；比在此基础上改变作业组合，优化产品组合决策，使企业的利润最大化。 作业成本管理是一种以企业经营业务为管理对象的成本管理方法，它把成本管理的 重点从产品移向企业的整个经营业务的不同环节，而不单纯是产品本身。它是在产品成 本管理模式的基础上的一种成本管理的创新，也可以说是一种产品成本管理的精细化。 在作业成本管理理论中，人们生产产品真正消耗的是企业的各种有价值的资源，包 括人力资源、组织资源、时间等等，这些资源的价值通过为不同的作业所消耗从而转移 到最终产品中去，因此产品的成本是消耗的资源，而不是传统意义上的成本。管理者可以 通过将资源分配到作业中去，确定哪些作业是为产品增加价值的，哪些不能为产品增值， 最终优化生产工序和环节，减少时间、人力等资源的浪费，最高效率地安排生产流程，降
低生产成本。这种思想区别于传统成本管理的最重要一点就是将一些资源所组成的长期

变动成本作为产品成本，而不是作为费用来处理，这是企业适应科技进步和激烈的市场 竞争对成本管理的改进和探索。在作业成本管理下，全部经营资源都被认为是由各种作 业消耗的，在资源成本逐一划拨给各个作业后，再将作业成本向成本计算对象归集【．１】。成 本计算对象可以是某种产品、服务或某个项目，也可以是某个用户。作业成本管理使与 产量基准不相关的各种作业成本得以精确计量。 另一方面，作业成本管理起源于制造企业，是对企业内部引起产品成本发生的作业 进行管理，其核心是作业成本法，关注的是企业内部发生的间接费用如何合理分配到成 本计算对象——产品中去，从而更精确地计算产品的成本。所以说作业成本管理以作业 成本计算为基础的。 作业成本计算对作业及其成本进行实时追踪和动态反映，为作业成本管理提供明细

第４章企业战略成本管理模型的比较及选择

的、动态的信息［４２１。作业成本法依据“产品生产引起作业发生，作业消耗资源即导致成
本发生”这样的逻辑关系，先分析作业，确定作业成本库，根据资源动因将间接费用分配 到作业，再根据作业动因将各作业的成本分配到成本对象，最终计算出成本计算对象的

成本。作业成本法的成本分配过程是一个依据因果关系分析资源流动的过程。通过将资 源分配到作业中去，确定哪些作业是为产品增加价值的、哪些不能为产品增加价值，最终 优化生产工序，减少时间、人力等资源的浪费，最高效率地安排作业流程，降低生产成本。 作业成本管理使用作业成本法信息，其目的不仅要使提供的产品或服务合理化，更重要 的是，通过改变作业与工序认清提高生产力的机会出现在哪里。强调对作业进行管理，作 为不断提高顾客价值和企业利润的一种手段的管理方法，这也就形成了所谓的成本过程 观见图４—１。
成本分配观

图４－ｌ成本过程观 Ｆｉｇ．４－１
Ｃｏｓｔ Ｐｒｏｃｅｓｓ

作业管理也可以叫做使用作业成本计算法的信息来改进经营和消除无增值成本的 管理。作业管理除了必须重新认定某一企业所从事的作业，评价其对企业的价值。还要
收集关于企业中重要作业的财务或经营业绩信息。这样做目的有两个：首先，作业成本法

试图将重要作业的成本分配绘引发这些成本的产品。再者，通过确认作业成本，管理者试 图减少或消除不必要的产品成本。降低成本是企业的永恒主题，作业管理通常用作业消 除、作业选择、作业减低、作业分享等方式来降低产品成本。作业管理的这些观念在作 业分析法中得到了完美体现。 ２、作业成本管理的实施步骤 作业成本管理的特点是将成本管理的重心由部门转向作业，即对作业链实施全面的 分析，以提高作业效率为手段求得成本降低，作业成本管理按作业分析、成本动因分析、 业绩计量三个步骤进行。箕设计与运行必须考虑作业分析、成本动因分析和业绩计算三 个方面的要求，并按次序组织衔接，循环进行。 （１）分析作业寻求改善的机会。要实现作业成本管理的基本思想，就必须借助于 作业分析。进行作业分析时，成本分配就不能仅限于“产品”这一层次，而是深入到每

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一作业。主要内容包括辨别并力求消除不必要或无增值的作业；对必要作业按成本高低 进行排序、选择排列前面的作业做重点分析；将本企业的作业水平与同行先进作业水平 进行比较找出差距，分析作业之间的联系等方式，探索成本发生的前因后果，对成本降
低的途径进行溯本求源，以判断某项作业或企业整体作业链是否有效，有针对性地寻求

持续改善的机会。同时要发挥计算机集成制造系统的优势，实现技术与经济的统一，不断 改变作业方式，重新配置有限资源，从而达到降低成本、改进经营的目的。 （２）挖掘成本动因，划分增值和不增值作业。作业成本管理的核心在于确定了“成 本动因”概念，主张以成本动因作为分配间接成本的基础，利用成本动因来解释成本性
态。成本动因即构成成本结构的决定性因素。成本动因分析是对成本动因的效应进行检

查、确定和解释的一种方法，其目的在于搜寻作业成本的根本原因。成本动因可以分为
资源动因和作业动因两种：资源动因是资源成本分配到作业中心的标准，其反映作业中 心对资源的消耗情况；作业动因是将作业中心的成本分配到最终商品的纽带。成本动因

分析的目的，就是通过对各类不增值作业根源的探索，力求摆脱无效或低效的成本动因。 挖掘成本动因，就是摈弃传统的狭隘的成本分析方式，代之以与战略相结合的方式 进行成本动因分析，并以成本动因为标准，将各项成本聚集到终极商品或劳务。通过此 来加强成本控制，一方面控制成本动因，在了解了主要价值链活动的成本动因前提下， 真正控制成本；另一方面通过动因分析改造和优化企业的主要作业链活动，如商品设计 与研制开发、生产、销售等，来取得成本竞争优势。成本动因分析的常用工具包括标杆、 因果分析图和帕累托分析。 （３）建立业绩计量体系以分析评价业绩。业绩计量显示了在作业、过程或组织单 位中完成的工作及达到的效果。实施作业成本管理，必须建立健全成本管理的绩效评价 体系，在作业分析和成本动因分析的基础上，建立相应的业绩计量体系，以便对作业成
本管理的执行效果进行考核和评价。业绩计量应该包括财务和非财务两方面州。并将作

业中心的确立与责任中心的划分衔接一致，明确经济责任和权限范围。通过使用合适的 成本动因，保证成本指标和经营绩效的真实性与可靠性，从而有助于从非财务的角度进 行业绩评价，进一步从理论上完善。然后通过这种ＡＢｃＭ绩效信息反馈，重新进行下一循 环的更高层的作业分析和成本动因分析。
由以上三方面我们也可以简单得出作业成本管理工具的作用见下图４—２。

第４章企业战略成本管理模型的比较及选择

广——————————１广—————————————————————————］
ＩＩ－－．．—－－．．．．．．．．．．．．．－．．．．．．．．．．．．．．Ｊ 我们做什么卜＿————叫作业分析、因果分析图、帕累托分ｌ
Ｉ．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．—．．．．－－－．－．．．．－．．．－－－—－－－－－－－－－－－－．－－－－－－－－－—－－－－—－－－－－－－＿一

关键问题

管理工具

广———————————１ ｒ——————————————————］ 作业成本计算 ｌ成本是多少卜———＿１ Ｉ Ｉ．－－－－－－－－－．．．．．．．—－－－．—－－－．．．．．．．．．Ｊ
Ｉ－－－－－．－－－－－－－－－－－－．－．－．－－－－－－－—－－－－－－－－－－—－－－－－－－－－－．－－．Ｊ

广——————————１广—————————————————］
业绩计量 ｌ●．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．一Ｊ－．．．．．．．．．．．．．．—－－．．．．．．．．．．－－－－－－－－－－－－－．－－－－—－－—－－－－－－Ｊｌ 做的怎么样卜＿———＿１

广——————————］厂—————————————————————————］ ｌ如何能做得更卜＿———＿１标杆、Ｊｒｒ、过程设计、消除非增值作ｌ
图４五作业成本管理工具的作用 Ｆ螗．４－２
Ｆｕｎｃｔｉｏｎｓ ｏｆＡｃｔｉｖｉｔｙ Ｂａｓｅｄ ｏｎ

●．—－－－－－－．．．．．．．．．－－－－－．．．．．．．．一ｌ－－－－－－－－－－－－－－－—－－－－－－－－－－－－－－－－－－－—－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－一

ｃｏｍ唱Ｔｏｏｌｓ

３、作业成本管理的操作程序 作业成本管理的程序是进行作业成本管理的行动指南，在实行作业成本管理时，根 据企业具体情况可以按照如下的程序操作： （１）确定目标和方向。确定目前企业的问题是什么？管理者对什么不满意？进行作业 成本管理能改变什么现状？在此基础上确定管理的目标和改进的方向，如消除低增值作 业；提高作业的效率与价值，增加产出；改变成本扭曲状况等。 （２）绘制流程图，进行作业分析。流程图描绘企业内部各组织相互依存并与外界发生 的关系。它用于展示贯穿企业的核心经营过程及各过程完成的作业，有助于将企业作为 一个完整的系统进行分析和管理。作业分析包括确认作业、作业分类、作业评价。 （３）制定标准作业成本。标准作业成本即增值成本，是以最优的效率执行增值作业时 所发生的成本。增值成本标准要求完全消除非增值作业，同时也要求完全消除无效作业， 使增值作业有一个最优的产出水平。 （４）收集数据，计算实际成本。分析企业生产最终产品的各项作业，将这些作业分类 汇总，建立作业库；将企业的各种资源进行归类汇总，建立资源库，将资源分配给各个作 业。进而确认企业耗费的资源成本、资源动因和作业动因的数量，采用作业成本法计算 各作业层次（单位层次作业、批别层次作业、产品层次作业、设备维护层次作业）成本计 算对象的成本，计算各层次作业耗用资源成本、未耗用资源成本Ⅲｌ。 （５）寻找问题和机会，对改进机会进行排序。结合步骤二、三、四，由专门小组集中 讨论，确定存在的问题及可能的改进机会，并对改进机会按重要性、可行性进行排序。 （６）成本动因分析。进行战略性、战术性成本动因分析，寻找问题产生的根本原因． 并对成本动因进行控制。 （７）提出预选方案。提出各种解决问题的办法，并从各种各选方案中选出较优方案。 （８）测试各方案的影响。测试各方案可能带来的成本节约及所增加的销售收入、利 润，预估各方案所带来的财务影响。

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（９）改进作业。对生产过程实施持续性成本抑制，使企业生产经营获得持续改善，以 提高企业的经济效益和竞争能力。其核心是在控制成本动因的基础上，优化增值作业，消 除非增值作业，重组作业链，以达到降低成本的目的。 （１０）业绩计量。作业成本管理的业绩计量主要是运用财务指标和非财务指标，分析 和评价作业执行的效果。业绩计量可以从四个方面加以衡量：完成作业的效率；工作质 量的好坏：完成作业的时间；作业成本高低及变动趋势。在效率指标、质量指标、时间 指标、成本指标中，成本指标是核心指标。 在具体实施作业成本管理中为了避免失败，可以考虑如下几个方面： （１）让管理者和员工参与系统设计，这样的直接交流可以使他们熟悉并乐于实施 作业成本管理。 （２）维持平行系统，可以使有个逐渐适应的过程，两套系统同时运行一段时问， 可以促进新系统的推进，否则成本系统的突变会挫伤原管理人员和员工的积极性。 （３）简化作业成本管理的初始设计，避免过多人参加，以降低成本，同时也减少 了试运行时间。 （４）将该系统首先应用于获利可能性大的简单项目，表明工作原理同时可以使大 家清楚看出该方法的成效。 （５）有必要的激励措旌，鉴于人们常常抵制变革，企业应该及时对业绩作出恰当 评价并给予适当激励。 （６）做好人员培训。系统实施之前，要对管理人员进行作业成本管理相关培训， 使其明确方法概念及其优越性，能够在实践中逐渐明白各项增值作业情况。 进行了作业成本分析后，了解了产品的成本，就可以利用作业信息采取以作业为基 础的管理。其中一些策略如下：产品重新定价、替代产品、重新设计产品、改进生产过 程和经营战略、技术投资、产品削减。 当然如开头所述，作业成本管理还可运用于企业很多方面。如在改进生产过程和经 营战略中也发挥着重要作用。曾经有一些公司受丰田的“一个有效的订货数量”的理论 的影响，任意的减少批量的大小和允许的存货水品。这导致了许多低批量和频繁的装运。 通过内部作业成本模型分析，公司会发现，他们的成本由于批量作业的增加而大大增加 了。实际上，这些公司只是听到了丰田公司理论的一部分。有效的订货量是成功减低批 量水平作业成本的结果，而不是成本降低的原因。由于没有对批量水平作业进行改进， 频繁的转换不但增加了批量水平费用还消耗了宝贵的设各生产能力。作业成本管理却可 以解释并为制定出合理的战略提供帮助。
总的来说，作业成本管理与产品相联系的行动的成功应用，将会减低生产产品和服

务顾客所需的成本。改进生产过程、集中制造设施和新工艺将使生产同样的产品耗用更
少的资源。消减产品清楚的表明了余下的产品将需要更少的资源。

第４章企业战略成本管理模型的比较及选择

４．１．３成本企划模型
１、成本企划的概念 成本企划是指在产品的策划、开发中，根据顾客需求设定相应的目标，希望同时达 到这些目标的综合性利润管理活动，其实质是成本的前馈控制。它不同于传统的成本反 馈控制，即先确定一定的方法和步骤，根据时间结果偏离目标值的情况和外部环境变化 采取相应的对策，调整先前的方法和步骤，而是针对未来的必达目标，对目前的方法与 步骤进行弹性调整，因而它是一种先导性和预防性的控制方式。也就是说，成本企划的 根本目的是确定目标成本，为成本的管理绘制蓝图。 成本企划作为一种先进的成本管理模式，被真正充分认识和大力倡导是在２０世纪 ∞年代初期。１９９１年８月，美国《幸福》杂志，在“锋利的日本秘密武器”一文中说： “这是一种独一无二的成本管理体系。它帮助日本公司削减成本，以低价与西方业者竞 争，用新产品击败对手”。这个秘密武器就是为成本管理界瞩目的“成本企划”（Ｔａｒｇｅｔ Ｃｏｓｔｉｎｇ或Ｃｏｓｔ Ｄｅｓｉｇｎ）。《锋利的日本秘密武器》一文指出：“……日本最富潜力的竞争 武器为预测、监控和解释成本的体系。相当‘简单’但是它有效。它引导和促使设计人 员以尽可能低的成本设计产品，设计人员导入新产品有相当大的自由空间使得产品能快 速占据市场。” 成本企划是日本产品在国际市场始终拥有强势竞争力的根源，它从６０年代初期的思 想雏形发展至今，并且目前在实践与理论上亦日趋完善。现今被定为“战略性成本经营” 的成本企划，其实务的普及却有着一个摸索、尝试与积累的过程。 成本企划的鼻祖当推丰田公司。“不是照搬美国，而要结合本国国情创造性的运用 企划生产方式，生产出性能和价格两方面都能与外国车抗衡的国产车”。这是丰田创始 人在全力以赴开发日本第一辆国产汽车时的思想［４Ｓｌ。上个世纪５０年代后期，日本从战后 复兴进入经济成长期，人民生活水平得到明显提高，丰田公司预计到汽车将成为民众的 一大消费需求，于是率先制定了制造“大众车”的计划。他们从售价着手，寻求降低汽 车的制造成本，以满足民众价廉物美的要求。丰田人认识到，若将降低成本局限在制造 环节，其空间毕竟有限。于是，他们将目光转向制造阶段之前，即从产品的规划、设计、 试生产等阶段入手加强成本控制与管理，这样便产生了“成本企划”这一创造性的方法。 但成本企划真正成为一种确保目标利润的手段还是１９７３年第一次石油危机之后的 事。石油危机使得世界发达国家受到重创，而日本却藉此机会扩大了国际市场份额，其 成功的秘诀主要得益于具有能够大幅降低成本功效的成本企划。成本企划从改变设计入 手解决了当时传统成本管理无法解决的汽车成本骤升的问题。之后，以汽车业为中心， 成本企划在日本许多行业中得以迅速推广，发展至今已成为一种在产品的企划、开发中， 根据顾客需求设定相应目标（目标成本），希冀同时达到这些目标的综合性利润管理活
动。

西安理工大学硕士学住论文 ２、成本企划与传统成本制度的比较

成本企划最关键的因素是目标成本。此处的成本是指在新产品开发设计过程中，为 实现目标利润必须达成的成本目标值，而且这个目标值是全生命周期成本下的最大允许
值。全生命周期成本（Ｌｉｆｅ Ｃｙｃｌｅ Ｃｏｓｔ）是一个较新的术语，最早是美国国防部提出

的。包括生产方发生的成本和消费者购入产品后发生的使用成本、废弃处置成本。企业 为取得竞争优势，满足用户在质量、价格、交货期等方面的要求，需要力求使用户的使 用、废弃处置成本尽可能低。简略地可用图４—３表示如下：

眄昏４－３嘶ｏｆ
应该成立：
Ｃｗｌ＝Ｃｍ＋Ｃｕ

图４－３生产者成本与消费者成本
Ｐｒｏｄｕｃｅｒ

ａｎｄ‰Ｃ咖Ⅻ∞ｓ

如果用Ｃｍ表示每单位产品生产成本（ｍａｎｕｆａｃｔｕｒｅｒ’ｓ ｃｏｓｔ）Ｃｕ表示每单位产品 的消费者成本（ｕｓｅｒ’ｓ ｃｏｓｔ），Ｃｗｌ表示每单位产品的全生命周期成本，则下列关系式

成本策划中成本计算并不只是计算生产者的成本数额，而是以生产者为立足点对全 生命周期成本总额进行预计。这种预计的信息将纳入生产者产品设计的考量中，促成更 为合理、科学和符合用户满意需求的设计。也就是说，在产品的企划与设计阶段就关注 到将要制造的产品成本只允许是多少。成本是事先限定好的，制造过程实际消耗的产品 成本乃至顾客的使用成本，即产品寿命周期成本都不允许超越这一范围。这意味着，成 本思考的立足点从传统的生产现场转移到了产品的构想与设计阶段，从业务长河的下游 转移到上游或者是源头。它更注重于站在生产者的角度统观生命周期全过程的成本，以 期加以先导的、前瞻的控制，特别是对设计后阶段的制造成本和用户使用成本的控制。 传统的成本制度是先设计产品，再计算出成本，然后再估计产品是否有市场销路。 而成本企划思想则截然不同。它先基于最可赢得消费者认可的售价减去期望的利润来倒 退计算产品满足目标成本，再运用所谓的“成本控制工程”的手段来确保生产的产品满 足目标，这样生产出的产品市场适销的可能性更高。如下图４—４所示。

第４孝企业战略成本管理模型的比较及选择

传统成本制度

成本企划制度

Ｉ市挪月查ｌ
Ｊｒ

Ｉ产品特性ｌ
Ｊｒ

ｌ目标售价及数量
●

Ｉ目标利润Ｉ
Ｊｒ

ｌ目标威本ｌ
上

Ｉ产品设计ｌ
图４＿４成本制度比较
Ｆｉｇ．４－４ Ｃｏｍｐａｒｉｓｏｎ ｏｆ Ｃ．１Ⅺｔ Ｓｙｓｔｅｍｓ

举个简单的例子，比如这东西市场上只卖５元钱，必须有４嘿的盈利率，那么成本最 多只能是３元钱，让我回过去从头做起，确保这３元钱目标成本的达成。被誉为秘密武器
的成本企划思想就是这么朴素和简单。

有以下三个方面可以说明成本企划与传统成本管理模式的区别。 （１）目标成本的确定不同。传统的成本管理模式中一般将目标成本订立为标准成 本，利用标准成本进行控制，而标准成本是根据企业当时的技术允许水平制订的，依据 的是本企业现有条件，反映的是一套技术标准，很少考虑到外部市场、顾客需求和同业 竞争等因素，体现的是一种“我能怎样，就怎样”的思想，企业考核的主要是在当地生 产技术允许的条件下如何实现成本最小化，然后在其实际发生成本的基础上给产品定 价、再投入市场销售，因而企业目标成本的确定方式是一种技术支配式。成本企划中目
标成本的设定是事先基于最可能赢得顾客认可的售价减去目标利润，体现了在复杂多

变、高度竞争的环境下，市场驾驭生产经营的规律，体现了市场价格和市场成本，适应 了在高科技条件下产品更新速度加快，企业之间竞争加剧，产品售价不由企业主观条件 决定，而是由市场条件决定的情形，因而其目标成本的设定方式是一种市场支配式，体
现的是一种“市场要我怎样，我怎样”的思想。 （２）成本管理的重点不同。传统的成本管理模式在制订了标准成本之后，即开始

在企业生产经营活动中执行标准成本，揭示实际成本与标准成本之闻的差异，分析成本
差异产生的原因，制订改善措施，考核奖励有关责任方。从传统成本管理模式实施的流

程上可以看出其重心放在产品的生产阶段，着眼于成本的事中、事后控制。成本企划模
式中则把成本管理重点放在产品的开发设计阶段，在设计各阶段实施目标成本的“设定

一分解一达成一再分解一再达成……”这样一个循环过程，按功能别、构造别与生产要素别

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进行汇总型计算，如果达到目标成本要求，即小于等于目标成本，即可说明成本管理技 术措施是可行的，接下来就可以进入详细设计阶段。它是通过多重循环挤压，逐层次不 断地挤压来降低成本，因而其着眼点是事前控制，在产品投产前就对影响成本的各种因
素进行事前的规划、审核和监督。按照产品生命周期成本理论，９０％以上的生命周期成

本在产品设计阶段就己经发生或可以明确辨认了，那么产品的功能设计如何、结构设计
如何、材料如何选择和利用、生产如何组织等都直接决定着投产后成本的高低，如果在

这一阶段没有控制好，那么单纯地依赖投产后实行厉行节约、防止浪费，也很难在成本 上显示竞争性：相反如果在投产前通过设计来降低成本，等于抓住关键，为投产后成本 降低奠定了基础，则比在生产制造中通过成本控制来得容易。这种事前控制的作用就在 于在投产前就对生产过程中可能出现的情况采取措施予以防范和修正，达到防患于未然
的目的。
’ 。

（３）成本管理的手段不同。在传统成本管理模式中，其对成本进行管理控制所运

用的主要方法是借助于财务会计的成本资料，运用管理会计的信息处理方法，对生产经 营过程发生或可能发生的成本数额与形态实施控制、分析和评价。成本企划中虽也利用 会计信息，但却主要采用非会计属性的工学方法实施管理与控制，它与技术管理密切相 关，是从管理工程学（以价值工程为主）和技术的层面去把握成本信息，改善、疏导成 本信息，以工学的方法对成本进行预测监控，在工学数据汇总的基础上针对各费用项目 进行成本估算，因而成本企划主要运用的是工程与技术的手段对成本进行管理控制，以 降低生产成本、提高劳动生产率、增强企业竞争力。

２成本企划流程及其中心实施循环
尽管成本企划形态各异，但有一个特征是所有的成本企划方法流程共同具备的，即

目标成本的“设定——吩解——达成——再设定——再分解……”这一中心实施循环。
如果少了这一围绕着目标成本的循环，也就无所谓“ｔａｒｇｅｔ ｃｏｓｔｉｎｇ”（针对目标的成 本计算）之说了。比较具有代表意义的成本企划流程图如图４—５。

第４章企业战略成本管理模型的比较及选择

新 产 品 企 划 定 解 设 分 成 本 成 本 标 标

目

目

产品 设计 与
ｖＢ

生产 准备 及进 入量 产

初 期 流 动 管 理

活动

∞
实施ＶＥ厂ｒ——］估计成本≤目标成本？

编制设计图１

．１试算

图４－５成本企划流程图
Ｆｉｇ．４－５ Ｔａｒｇｅｔ Ｃｏｓｔｉｎｇ Ｈｏｗ Ｃｈａｒｔ

企业成本企划实施流程可归纳为以下几个主要阶段：①产品策划②目标成本设定③ 目标成本功能分解④目标成本的部件分解⑤在设计图面上实施成本降低⑥转向实施量 产的准备⑦初期流动管理。 （１）产品企划是成本企划活动的起点。它是引出成本企划所要求的“消费者需求 的产品观念”的重要一步。有了源自市场消费者需求的产品观念，才可以说有了企划的 对象。 （２）确定目标成本 以全生命周期为基础、以市场为导向制定目标成本。所谓全生命周期成本和市场导 向是指产品成本的计算不仅涉及到产品策划、开发、设计、制造、营销等过程。而且把 消费者购入产品后发生的使用成本、维修成本等也包括在内。企业要想取得竞争优势， 就要满足顾客在质量、功能及价格等方面的要求，并力求顾客的使用成本尽可能低。而 目标成本是通过市场调研，在成本经营阶段确定的，是为实现目标利润必须达到的成本 目标值，而且这个目标值是生命周期成本的最大容许值。任何一种成本管理模式，其在 实施之前都应先确立行动目标，即回答“所欲为何”的问题。对于成本企划而言，可具 体化为通过它的执行来达到目标成本，确保目标利润。 目标成本的设定，通常采用如下计算公式： 目标成本＝目标售价一目标利润 目标成本＝目标售价唪（卜目标利润率） 这意味着，成本策划要求事先限定好成本，成本管理的目的在于确保制造过程实际 消耗的成本乃至用户的使用成本都不允许超过这一范围，这就必须把成本管理的立足点 从制造阶段转向制造前阶段Ｍ。在制造前阶段摆脱单纯会计思想方法的束缚，使以价值 工程方法为主的多样化工程方法与会计计量方法有效的结合起来，借此达成大幅度的成

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本降低。其中目标售价的确定一般可参照同业同类产品的价格，同时考虑企业自身产品 的功能、质量等特点以及竞争同行的产品特征及其拥有的市场份额等情况。在明确了价 格策略之后，设定目标利润率就不是一个难题了。利润指标通常有企业利润总额（主附 营利润加投资净收益加营业外收支净额）、经营利润（不含投资净收益加营业外收支净 额）、制造毛利（经营利润减期间费用）。从有利于成本策划的展开来看，用销售毛利较 为实在，因为售价减销售毛利后只剩下材料与加工费用，属于成本降低的对象。如果以
目标制造毛利率作为设定的目标利润率，管理者可以根据管理当局人为规定定价策略与

目标制造毛利率的关系，最初是由历史经验并结合同行业的情况制定的，制定后长期照 此执行。作为一个经验性假定，如以１０％为一个级差，价格策略与目标制造毛利率的对 应关系可列示如表４－１所示：
表ｐ１价格策略与目标制造毛利率的对应关系
Ｔａｂｌｅ ４－１ Ｒｅｌａｔｉｏｎｓｈｉｐ ｂｅｔｗｅｅｎ Ｐｒｉｃｅ Ｐｏｆｉｃｉｅｓ ａｎｄ Ｇｒｏｓｓ Ｐｒｏｆｉｔｓ ｏｆ

Ｏｂｊｅｃｔ－Ｐｒｏｄｕｃｉｎｇ

价格策略

目标制造毛利率
２５％ １５％ ５％ －５％

高价格策略 价格维持策略
低价格策略

战略转移策略

目标利润则要从企业的经营理念、经营方针、经营战略出发，考虑企业的长远规划，
预测企业产品的销售数量来确定。

成本企划目标的倒推特征，其过程可概括为图４—６．

陌磊司

ｌ格５∞万 ｌ １．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．＿Ｊ

［５万元的成本在批量生产中实现

图４－６确定目标成本举例
Ｆｉｇ．４－６
Ａｎ Ｅｘａｍｐｌｅｓ ｏｆＤｅｔｅｒｍｌａｉｎｇ Ｏｂｊｅｃａｖｅ ｃｏ甜

第４章企业战略成本管理模型的比较蕊选择 （３）分解目标成本

接下来的工作是对目标成本的分解，将目标成本的压力细化到班、组，甚至个人和供 应商身上。总体上说可以分两步，第一步（也是关键的～步）是产品层次的成本分解。这 一步将成本压力分解到了各水平的各个责任中心；第二步是将产品层次的成本进行原材 料或零部件层次的分解，对于一个等级层次较深的组织来说，这部分分解可能要进行多 步。通过第二步的分解将成本压力传递给各供应商，为成本的降低争取更大的空间。 （４）目标成本的达成 目标成本分解后，即可以采用某种有效的手段来达成目标成本。诸如前述，成本企 划的基本思想是在产品的企划与设计阶段就必须关注到将要制造的产品成本只允许是
多少，

成本是事先限定好的，制造过程实际消耗的成本乃至顾客的使用成本都不允许

超越这一范围。从设定目标成本到在设计图纸上实现降低成本的活动，是成本企划的中 心阶段，成本降低在这一阶段真正得以落实。因为一个完成了的产品设计，某种意义上 讲是在图纸上就制造过程进行了一次预演，预演时赋予的各种条件就是实际生产过程中 具体各项要求事项的体现。直观地说，设计就是在图纸上“制造”产品，既然实际制造 过程必然发生成本，那么图纸上的“制造”考虑成本发生这一因素就是理所当然的了， 因而降低产品成本的重心应该从生产阶段转移到开发设计阶段，即在开发设计阶段乃至 企划阶段就开始降低成本的活动。 在业务长河的上游进行的这种目标成本的“设定一分解一达成…”的过程看似简单， 实际上其中包括了多重循环。产品开发设计过程一般可以区分为构想设计、基本设计、

详细设计与工序设计这四个阶段，严格地说，每个阶段都需要实施“设定—分解—达
成……”这一循环，每～次循环都是对成本的一次挤压。即如果在某一阶段实施成本筑 入后，其成本估算值与目标成本差距较小时则可以过关，进入下一个实施阶段，否则还 得【团头重来，重新分解后再试行筑入。只有在最后工序阶段的成本降低额达成后，挤压 暂告一段落，才能转向实施量产。
．

在开发设计各个阶段执行的成本筑入的过程也就是达成目标成本的实施过程，其最 主要的手段是采纳了价值工程（ｖａｌｕｅ ｅｎｇｉｎｅｅｒｉｎｇ）。所谓价值工程，其核心是要进行 产品的功能成本分析。它要求以最低的总成本可靠地实现产品的必要功能，提高经济效 益，用公式来表示其基本思想，即是价值＝功能／成本。从公式中可以看出，价值工程既 不能单纯地强调提高产品功能，也不能盲目地追求降低成本，而是辩证地处理两者之问 的关系，力图实现它们的有机结合，以提高功能与成本的比值。 成本企划中采纳了价值工程这一工具，重点是在产品开发设计阶段加以运用。在运 用过程中，通过对设计产品的结构、使用材料、外观形状和制造方式等方面的分析，使 设计产品的式样、参数等符合目标成本要求。但如果图纸上的“实际成本”高于或低于 目标成本时，就需要对目标成本进行重新分析，实旅功能系统分析与改造，进行功能评 价，当“实际成本”高于目标成本时，可以适当地删除产品的某些不必要功能或通过改

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进、改造手段在保持相等功能的前提下，使成本支出减少；当“实际成本”低于目标成 本时，则需要分析是否存在功能不足，如果检查结果显示不存在则可以适当地增加一些 容易引起消费者兴趣的功能或提高某些功能的性能，以吸引更多的消费者，从而达到提 高产品竞争力的作用。否则应提高质量、改善功能，经过功能改进、改造之后，成本估 算值如果与目标成本之间还存在着较大的差距，则再进行一次分解、设定的循环挤压， 直至实现在产品功能可以满足顾客需要的前提下目标成本的达成。在生产的开始阶段必 须进行初期流动管理活动，这是针对前阶段成本企划活动的分析和评价，致力解决可能 存在的潜在问题。有效的初期流动管理，不仅能使得成本企划的成本转化为生产现场的 现实，而且更重要的是使得这种现实的效果长期稳固并趋于最优。 上述过程即为成本企划实施的中心循环过程。 ４、目标成本计算构造
。

目标成本计算构造应该由以下三个与成本策划实施相对应的环节组成：目标成本设 定计算、目标成本分解计算和目标成本对比估算。
（１）目标成本设定计算

目标成本设定计算要求确定一个在目标售价的前提下能达到目标利润的目标成本 额。具体有加算方式、扣除方式和折衷方式三种。 加算方式是企业根据其拥有的技术水平、作业能力、和经营管理水平，以开发时点 的材料、部件和工资等价格水平为前提估算得到的成本。在应用加算方式时，有什么因 素将导致成本上升，上升的数额是多少必须进行合理的估算。有什么降低成本的方法，
采用这种方法可能降低的成本也必须加以明确。

扣除方式是指参照竞争企业和类似产品的售价来预测研制中的产品可能售价，由此
扣除企业必须赚取的利润，从而得到制造目标成本。是允许可能的最高成本额。

折衷方式是以现实的经营管理水平为依托，尽管可靠但较为消极，它与市场脱节。 而扣除方式则有以市场为依托的积极优势，但有时脱离现实经营能力太远，难以达 成。故采用两者折衷的方式较为合理。结合加算方式的加计值与扣除方式的允许值考虑， 使耳标成本既具有具备达成可能，产品占领市场的可能性又高。 （２）目标成本分解计算。为了达成已设定的目标成本，将目标成本按开发单位各 职能部门加以分解，或按产品功能别、结构组件别乃至成本要素别加以分解。目标分解 计算在形式上较之设定计算要复杂些，因为它不是差额算术计算，而主要采用向各技术 对象分配的形式。但是，分配的表现形式并不是目标成本的分解计算这一环节的主要特 征，主要是将财务成本按技术要素加以展开。更直接地说，以财务成本计算为主要形式
的成本会计在实践形态上已经开始突变更新，它吸纳了技术成本计算的要求，向更高的

成本工程实践形态转化。由会计向工程转化是目标成本分解计算环节的重要特征，我们
认为其重要性未必只是在于服务于成本管理的成本计算手段有了新的拓展，而在于成本

管理的信息源发生了根本性的改变，引入技术信息源是对传统成本计算方式的一大重要

第４章企业战略成本管理模型的比嫒＆选择 突破。

（３）目标成本对比估算。目标成本上两个环节既是连贯的，也是针对同一对象的， 而第三个环节则不尽相同。如果狭义地理解目标成本计算的话，目标成本对比计算似乎 不应纳入目标成本计算的范畴，因为它并非对目标的计算，而是站在目标成本计算的对 立面对目标成本进行监控检查的行为。它直接针对现实的设计方案或试制品进行计算。 尽管这种监控的行为也通过计算的形式来履行，但计算的职能和计算的对象较之前两个 环节发生了根本性变化。对成本策划的各种技术对象进行成本估算，通过对比以检验目 标成本达成的效果，这是引入前两个环节目标成本计算的终极要求。 对上述三个环节作整体的考察，在目标成本计算构造上存在目标成本关联计算过程 与估算成本关联计算过程的双重表现。目标成本计算原则上属于目标成本关联计算过 程。但基于设定目标成本的现实性，也必须借助估算成本进行调整，因此它又与估算成 本关联计算过程有着难以割裂的联系。

４．１．４作业成本管理和成本企划模型的比较
作业成本管理与成本企划被看作战略成本管理的两种主要模式。所谓战略成本管理 模型是指将战略成本管理理念和方法付诸实践而形成的一种成本管理框架。战略成本管 理是指将企业战略与成本管理相结合，把成本管理提升到企业战略的层次上，从战略高 度对企业生产运作的总体成本进行全面了解、控制和改善，从而努力寻求创造企业的长 期竞争优势。作业成本管理是一种立足于竞争优势战略的成本管理系统，企业各种竞争 战略在作业成本管理中均有体现，因效果显著而被称为继泰勒之后的“第二次管理命”。 成本企划，其本质是一种对企业未来的利润进行战略性管理的战术，因此，它与作业成 本管理一同跻身为具有代表意义的两种战略成本管理模型Ｍ。 作业成本法是基于传统成本核算制度下，制造费用或间接成本分配的不真实而提出 来的一种以“成本动因”理论为基本依据的一种成本核算方式。该核算方式根据产品生 产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的 动因加以分析，选择“作业”为成本计算核心环节，归集和分配生产经营费用。它的基本 原理是产出消耗作业、作业消耗资源。在计算产品成本时，将着眼点从传统的“产品” 转移到“作业”上，以作业为核算对象，首先根据资源动因将资源费用分配到作业，再由 作业动因追踪到产品，最终得出产品成本。作业成本法为企业的决策层提供了准确的成 本信息和部分非财务信息，有利于企业管理效率的提高和管理层做出正确的战略决燕。 作业成本管理的主要优点表现为： 从传统的以“产品”为中心转移到以“作业”为中心，，着眼点在成本发生的前因后 果上。以成本动因为依据，通过分别设置多样化的成本库，并按反映因果关系的成本动 因进行制造费用的分配，使许多传统的不可控间接成本成为可控的直接成本，进而提供

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相对准确真实的产品成本信息，以满足成本管理系统所应具有的成本计量和存货估价方
面的职能。

（１）拓宽了成本管理对象——成本标的的范围，成本标的不仅仅局限于产品，还
应当包括零部件、作业、过程、顾客、分销渠道等。 （２）揭示了职能型组织结构及相应成本管理报告的缺陷，提倡以满足顾客需要、
过程导向、跨职能界限的结构进行成本管理活动。

（３）成本管理重心从纯粹的成本计量转向解释成本性态和成本结构，以便企业能 够科学、有效地预测和控制未来成本管理活动。 （４）通过对所有作业活动进行动态地追踪反映和作业分析，为尽可能消除“不增 值作业”，提高“增值作业”的效率，优化“作业链”和“价值链”，最终增加“顾客价 值”，提供及时有用的信息，促使浪费和损失降低到最低限度，从而促进企业管理水平
的不断提高。

也存在内在的局限性，主要表现在： （１）虽然深入到企业的作业层次，但它仍是一种内向型的管理，着重于战术型的 成本动因及生产领域的改善控制，以提高企业的内部效率。未能将成本管理扩大到企业 的外部领域，未能考虑到企业战略成本动因。在顾客导向的全球竞争环境下，的内向性 难以维持企业长久的竞争优势以及长期的获利能力。 （２）主张在空间层面进行成本管理，忽视了时问层面，使其难以从长期的、全生 命周期角度进行成本管理。虽然能够改善企业的经营成本结构，但是由于没有将作业与 顾客满意结合起来，无法揭示有关快速响应顾客、提高过程柔性的行动，其实质仍然是
一种短期视角基础上的经营战术型成本管理。

（３）只针对有形成本的管理，忽视了作业的质量和时间因素，其实质是一种狭义 成本管理观。广义成本观下的作业分析应当包括作业的成本、时间和质量因素。
虽然，作业成本法在测算产品成本信息时不乏有如作业分析等用于降低成本的优秀

的成本分析方法，但是，作业成本法的基本点是制造费用分配核算的准确性，而不是成
本的降低。对于一个处于行业领先水平的企业来说，作业成本法的实行或许有利于企业

占领市场，但是对于一个处于行业中游甚至下游水平的企业来说，即使成本核算的再准 确，没有足够的利润空间也是无济于事的。 成本企划相对于作业成本法的创新 （１）市场性。成本企划突破了作业成本法借助于标准成本计算，没有考虑市场价格、 顾客需求等市场因素的界限，而是以市场为立足点。成本企划以最具竞争力的市场价格，

设计最受顾客欢迎的产品，制定企业应该达到的产品成本——目标成本。这是第一步，也
是最为关键的一步。

（２）源流性。作业成本法将成本的控制和管理的重点放在了产品的生产制造过程 中。有资料表明：产品成本的６０％－８０％，在产品设计阶段已经确定，产品成本的９０９６—９５％≠Ｅ

第４章企业战略成本管理模型的比较及选择

产品工艺流程阶段就已经确定。产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大。成本企划 针对这一事实，提出了源流式成本管理的思想，将管理产品成本的重心从生产阶段转移
到设计阶段乃至构思、开发、策划阶段。

（３）前馈性。作业成本法的管理模式是事中管理和事后管理，即通常所说的反馈。 成本企划倡导的是一种前馈式的管理。成本控制重点的转移使得管理者们更注重产品的 开发设计阶段。一个完成了的产品策划或设计，从某种意义上说是在图纸上就制造过程 进行了一次“预演”。“预演”中所赋予的各种条件就是实际生产过程中具体各项要求事 项的体现，通过在“预演”中的得到的信息及时的调整策略来控制产品成本，便可实现 成本的前馈式管理【卅。 （４）超团队性。作业成本法在成本管理的不同职能部门之问分工明确，作业流程 划分严格，这是由于作业成本法的重心在产品的生产制造过程。成本企划的全新的成本 管理观要求一种创新性的成本管理结构——超团队组织。为了能在产品的整个生命周期 中（包括产品的构思、规划、设计、试生产、生产、销售、售后服务）等实行成本控制， 成立了一个包括总经理、工程师、产品的项目经理、车间主任、班组长、销售人员、财 务经理和技术人员在内的跨部门的组织机构。通过在产品的整个生命周期内协调工作来 最大限度的降低产品成本，以期达到根据市场调研确定的目标成本，挖掘企业的成本潜
力。

（５）传递性。成本企划降低成本的秘诀在于成本压力的传递性。立足于市场制定 出来的目标成本，通过横向的分割进行细化，将成本压力传递给了各个不同的责任中心， 各个不同的责任中心又将所分得的成本目标进行进一步的纵向细化，将压力传递给下一 级责任部门承担，直到将成本压力部分传递给原材料或零部件的供应商。这种压力传递 的结果是。人人头上有指标、有压力，人人参与成本的控制。这样做如同是将一股巨大的 压力引到一个很大的受力面积上，单位面积上产生的压强并不明显，从而成本目标容易 被每个人接受且更容易实现。 综上所述，相比于作业成本法，成本企划最大的特点是将成本管理活动立足于市场， 通过市场调查来确定目标成本，最大程度的控制目标成本，在保证质量的前提下，使产
品更具有竞争力。 成本企划的缺陷：

（１）未来的不可预测性加大了成本企划的风险。成本企划存在一个最基本的前提， 即企业在不久的将来能够以一定的目标价格销售某种特定的产品，否则一切将无从谈 起。很显然，这取决于企业能够对行业未来的发展做出合理的判断。而对未来做出合理 的预测是非常困难的，因为企业在生产经营中面ｌ｜缶着错综复杂的竞争环境，如宏观产业 政策的改变、替代品的出现、竞争对手推出更加质优价廉的产品、消费者偏好的改变等 等，都可能导致企业的产品在未来的市场竞争中处于劣势地位，从而使企业根据某一特 定目标市场价格进行的成本企划工作成为徒劳。这种情况一旦出现，不仅会使成本企划

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本身所花费的大量人力、物力消耗血本无归，而且会使企业蒙受贻误战机所造成的巨大
机会经济损失。

（２）忽视了市场价格与适度成本的最优匹配。现代营销观念告诉我们，产品成本 不是越低越好，因为过低的成本可能意味着产品质量的降低、功能的减少，从而不能引 起顾客的购买兴趣；同时成本也不是越高越好，因为过高的成本意味着产品价格的提高， 使顾客花费了过多的金钱用于不必要的功能和质量上。因此，成本与价格的匹配问题是 企业在生产经营过程中必须认真研究的一个问题，这就是所谓“适度成本”问题。成本 企划是从市场价格倒推成本的，这种做法的根本缺陷在于：单纯地按照某一目标利润率 来确定产品的目标成本，会丧失创造不可比产品的市场价格与适度成本的最优匹配，从 而降低企业在某一产品的利润空间。 （３）员工参与程度低。从日本企业的常规做法来看，成本企划是依靠一个跨职能
的联合小组来完成的，而对小组成员之外的员工参与成本管理的积极性重视不够。这方

面的弊端是显而易见的：一方面，在科技、市场瞬息万变的今天，相对于群体而言，单 纯几个人的智慧毕竟是有限的，成本企划的结果可能不能反映产品设计所应该达到的真 实成本水平：另一方面，将其他员工排斥在成本企划之外，可能会影响员工进行成本管 理的积极性，比如对成本企划结果的怀疑、甚至排斥等等。同时，由于产品经理在成本 企划过程中处于绝对的主导地位，这将会导致开发、设计过程过分地倾向于生产制造环 节，使其他目标处于相对劣势地位，进而影响到企业的其他目标。如果设计过程中出现 各方面的抗衡，还会加深各职能部门之间的矛盾。 （４）成本企划小组在组织结构上的局限性。成本企划小组是一个典型的矩阵形式 的组织结构，小组成员来自不同的部门，他们既要接受原来部门酌领导，又要接受企划
小组负责人的领导：而双重领导现象恰恰是管理实务中比较忌讳的，因为一旦来自不同

上级的命令出现矛盾、冲突时，小组成员往往会无所适从。同时，由于企划小组成员的 许多个人的切身利益如工资、晋级等与原来部门有着千丝万缕的联系。小组成员容易产 生临时观念，从而导致其工作不努力。而这一切都可能会加大组织协调成本，使整个成 本企划工作效率低下。 （５）成本压力传递过程中可能出现的风险。成本企划过程中要将产品成本压力向 下传递至零部件、原材料层次，这就要求企业自制零部件的成本或外购物资的成本必须 达到成本企划的目标要求，否则成本企划宣告失败。但是，如果下游承担的成本压力过 大，则可能适得其反二因为，如果～旦下游承受不了巨大的成本压力．则有可能采取两 种策略应付来自上游的要求：其一，减少功能，从而降低成本，这与顾客的期望是背道 而驰的，最终结果是会丧失顾客；其二，生产过程降低质量要求或以次充好，从而达到 降低成本的目的，这显然会降低产品的质量，影响企业的长期利益。同时，由于成本企 划需要供应商的协同参与，供应商需随时了解企业开发设计的最新信息，从而可能导致
生产机密的外泄，影响企业的竞争地位。

第４章企业战略成本管理模型的比较覆选择

（６）成本企划适用范围的局限性。成本企划是借助于设计过程中通过工程技术手 段来达到成本控制的目的，因此只适用技术密集型行业，而不太适用于其他类型的行业。 对于那些资金密集型或劳动密集型的行业比如采矿、冶金、运输行业，这些行业前期投 人比较大，而投入一旦发生，往往无法改变生产的工艺流程。因此，在这些行业中，一 旦投资完成，成本管理的重点应该是成本的事中控制和事后反馈，采用成本企划进行成
本管理的意义不大。

通过上述分析作业成本管理和成本企划的优势和局限。可以发现它们都表现为顾客 与市场导向的经营观念，都要高层管理部门鼎立支持以及企业员工全面参与。同时作业
成本管理和成本企划还表现出很多不同的地方：

（１）管理思想的分歧。作业成本管理是以“适时管理”为基本思想，强调对生产 过程中发生的每一项作业的成本进行及时地分析、控制并改善，对发生的问题及时地解 决，具有事中管理的特性。相对而言，日本的成本企划的指导思想是“源流管理”和“成 本筑入”。从事物的最初起点开始进行充分透彻的分析，这就是“源流管理”。欧美公司 通常是先设计产品，再计算出成本，然后再估计产品是否可能有销路，如果成本太高， 则重新设计产品。日本公司的思路则截然不同，它们先估计消费者可以接受的市价，再 减去企业的目标利润，算出其成本，然后运用“成本筑入”的思想，在将材料、部件汇 集装配成产品的同时，也将成本一并“筑入”，相当于事前在图纸上规划模拟了一遍生 产过程。作业成本管理和成本企划从管理的基本思想上就有根本性的区别，从而在管理 程序上也不尽相同。它们在管理思想上的区别如图４－７所示。

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作业成本法

成本企划

定期的成本降低

持续的成本降低

图４＿７作业成本管理与成本企划比较
Ｆｉｇ．４－７ ｏ加ｌ呻ｄ∞ｎ ｂｅｔｗｃｃｎ Ａｃｔｉｖｉｔｙ Ｂａｓｅｄ Ｔａｒｇｅｔ
Ｏｉｌ

ＣＯ虬ｉｎｇ ａｎｄ

ｃｏ鲥雌

（２）管理重点的差异。作业成本管理的重点在于“作业”，其对成本的归集模式是 资源—作业一产品，作业是联系投入和产出的纽带，企业通过对作业进行业务过程分析 来进行改善，以达到“成本最低”的目的。成本企划管理的重点在于目标成本，更广义
地说是“成本工程”，包括目标成本的制定、筑入和达成。在产品正式投产前，做到“万

无一失”。当然，作业成本管理中也有目标成本，但与成本企划有根本不同［，ｍｌｇＯ］。作业
成本管理中的目标成本是基于全面质量管理的质量目标成本，它的作用是提供一种改善

的参照．而不是必须达到的目标；成本企划中的目标成本是一种“必达”的目标，是真
正意义上的目标成本。如果没有实现，则意味着企划的失败。

（３）成本管理的目标不同。成本企划的目标是以预期利润为顾客提供满意的产品； 作业成本管理的目标则是企业利润最大化。 （４）信息来源及管理方法的不同。作业成本管理是基于财务信息的管理，即借助

第４章企业战略成本管理模型的比较及选择

财务会计信息，运用管理会计信息处理方法，对生产经营过程中发生或可能发生的成本 的数额与形态，实施控制、分析和评价。成本企划则认为，成本绝非单纯账簿的产物， 它既然在制造过程中发生，就应从工学的技术层面去把握成本信息，以工学的方法对成 本进行预测、监控。因此，作业成本法运用的方法是管理会计方法，主要由成本会计人 员来进行管理；成本企划主要运用的是管理工程方法，参与的人员不仅来自财务部门， 还包括设计人员、营销人员、生产人员等。

４．２企业战略成本管理模型的完善 ４．２．１影响模型设计的因素
战略成本管理系统是一个不断与外部环境进行信息交流的体系，既要不断根据外部 环境的新变化做出调整，又要为企业经营提供优质高效的服务。通过分析影响成本管理 系统的因素，可以分析与成本管理体系密切相关的环境如何呈现出多样化的特征，及如 何通过调整成本管理系统去适应它。 影响战略成本管理模型设计的因素主要有：
１．外部环境因素

外部环境因素主要包括经济、技术和文化因素。 经济因素指构成企业生存和发展的社会经济状况和国家经济政策，具体来说，是由 社会经济结构、经济发展水平、经济体制和经济政策四个要素构成。上述四个要素一起 影响着企业的生存和发展，同时也通过对管理经营行为的约束和引导，影响其所采用的 竞争战略。同时，其他经济因素如行业发展成熟度、行业上下游市场的竞争情况、替代 品情况等都会通过影响企业竞争战略来影响战略成本管理系统。如市场竞争情况，产品 供求处于卖方市场时，市场竞争不激烈，企业的成本管理系统多侧重千企业内部经营过 程的成本管理。而产品供求处于买方市场时，企业之间的竞争会激烈，为赢得竞争优势， 企业将视角扩大到企业边界之外，关注客户的需求。 技术因素对战略成本管理系统的影响主要表现在生产方式的变动上。历史上，每次 生产方式的进步都会引起产品成本结构的变动，进而影响成本计算和成本控制方法的采 用。同时技术还是战略成本动因之一，企业可能由于技术的进步而获取长久的成本优势 或产品差异优势，从而导致成本管理方法和管理重点的转换。另外，战略成本管理方法 中也广泛应用了技术方法，技术成为成本控制的重要手段之一。 文化因素尤其是其中的管理理论对成本管理系统也产生了重大影响。科学管理和行 为科学等科学理论的发展促进了成本管理观念的进步和成本管理方法的改进。不同的文 化传统会影响人们的消费方式和购买偏好，进而影响着企业的经营战略，经营战略的变 化会对企业的成本管理方法和成本管理体系产生直接影响。文化因素还作用激励约束机

西安理工大学项士学位论文 制的建设上。 ２．内部环境因素

内部环境因素会对企业成本管理系统设计提出直接要求。影响成本管理系统的内部 环境因素包括企业的组织结构、生产方式、企业文化等。 （１）企业组织结构。成本管理系统总是在一定的组织结构基础上实施的，企业的组 织结构是企业成本管理系统实现的物质前提条件。不同的组织结构形式在管理层次、专 业化程度等方面表现出不同的特征，而这些特征会影响企业内部信息的传递、业务的导 向和部门间的分工协作，同样也会影响成本管理系统地设计与实施。适宜的组织结构和 组织措施能够有效地推进成本管理系统的实施。当然系统的设计并不是被动地建立在组 织结构基础上，在需要时也会对组织结构提出要求，如目标成本管理的实行要求跨职能 部门的产品设计小组来支持。
’

（２）生产方式。企业生产方式的选择依赖于行业技术特征及经营规模等多项因素， 同时也影响企业成本管理系统的设计，主要体现在成本计算方的选择上。大批量的装配 式生产适用于品种法和分步法，而单件或小批量的装配式生产则是用于分批法。 （３）企业文化。企业文化是成本管理系统实施的精神条件，每种管理方式都与特定 的企业文化相适应。企业文化影响着企业成本管理的职业道德规范，以及成本管理中激 励约束机制的建立和成本管理工作的运行效率。
３．竞争战略因素。

竞争战略应根据企业内外部环境的分析来具体制定，在不同的时期，企业可能会为
不同的产品制定不同的竞争战略。企业利用价值链分析可以制定三种竞争战略：成本领 先战略、差异化战略和目标焦聚战略。确定适合自身的竞争战略，并随时根据内外部因 素的变化，进行调整。竞争战略要依靠包括成本管理系统在内的一系列的经营管理活动

来实现，不同的竞争战略有不同的成本管理战略和重点，因此会对成本管理系统的设计
提出不同的要求。
．

内外部因素和竞争战略因素共同影响战略成本管理系统的设计。企业依据其生存的 内外部因素来进行战略定位，内外部因素是战略成本管理系统设计的基础和条件，而竞 争战略因素则是战略成本管理系统设计的指导思想，关系如图４—８所示：

Ｆｉｇ．４－８ Ｒｅｌａｔｉｏｎｓｈｉｐ Ｂｅｔｗｅｅｎ Ｃｏｓｔ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ Ｓｙｓｔｅｍ ａｎｄ Ｏｔｈｅｒ Ｆａｃｔｏ幅

第４幸企业战略成本管理模型的比较及选择

４．２．２战略成本管理模型的完善原则
企业在设计战略成本管理模型时，除了要考虑成本管理系统的影响因素外，还应遵
循一定的设计原则。

１．竞争战略指导原则。在竞争性经济环境中，企业的生存与发展完全决定于竞争战 略的正确性及其执行的有效性。所以企业设计成本管理系统的指导思想也就是有效地实 现竞争战略，设计出的成本管理系统的各个方面都应体现出竞争战略的指导作用““。无 论是成本管理战略的制定，还是成本计算方法、成本控制方法的选择都应以利于竞争战
略的实施为宗旨。

２．成本效益原则。在设计成本管理系统的过程中，选择成本计算方法、成本控制方 法应遵循成本效益的原则。为实现同一种竞争战略，通常可以使用多种成本管理方法， 而采用不同的成本管理方法所需要的成本却是不同的。只有收益与成本之间差异最大的 成本管理方法才是最优的成本管理方法。因此，企业在选择成本管理方法时，要考虑每 种方法会给企业现有基础带来多大的收益和支出。 ３．协调原则。成本管理系统是一个完整的系统，各个部分之间是相互联系、相互制 约的。系统是否能够良好运行取决于各个部分是否协调。因此在设计成本管理系统时应 遵循协调性原则。即在设计每个部分时，都应考虑到其他部分的要求并努力协调好相互
之问的关系。

４．弹性原则。企业的成本管理系统并不是一成不变的，当企业的竞争战略或其他重 要因素发生变化时，成本管理系统也就要进行相应的调整，而成本管理系统的调整同时 也会使企业发生成本。因此为减少这种转换成本，在设计成本管理系统时应遵循弹性原 则，也就是使成本管理系统保持一定弹性。这就要求选择成本管理方法时尽量选择适应 性较强的方法，对未来可能发生的调整留足空间。
●

４．２３适合我国企业的模型
现行的几种成本管理模式，无论是在管理的灵活性、管理的范围，还是提供的成本 信息的质量方面都不能单独地满足战略成本管理思想的要求。本文提出一种将作业成本 管理和成本企划相结合的成本管理模式，以发挥成本企划的事前成本控制优势和作业成 本法的事中控制与事后控制优势，满足战略成本管理的需求。 本文上述作业成本管理和成本企划的区别表现出了一种天然的互补性。集成作业成 本管理和成本企划可以实现顾客满意与企业利润最大的统一；内向型管理与外向型管理 的统一：战略与战术成本管理的统一；时间与空间层面成本管理的统一；事前、事中和 事后成本管理的统一。因此，系统地、有机地将作业成本管理和成本企划联系并结合为 一个完整的体系是可行的魄１。我国理论界对作业成本管理和成本企划的分别研究已有多

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年，单一使用成本企划与作业成本管理的企业实践也屡见报道，然而集成作业成本管理 和成本企划的研究尚不多见。可以预见，这种方法对我国企业成本管理实践必将产生深 远的影响．

图４．９作业成本管理与成本企划结合模型流程 Ｆｉｇ．４－９ Ｍｏｄｅｌ Ｆｌｏｗ ｏｆｔｈｅ Ｃｏｍｂｉｎａｔｉｏｎ ｏｆＡｃｔｉｖ畸
Ｂａｓｅｄ
ｏｎ

Ｃｏｓｔｉｎｇ ａｎｄ Ｔａｒｇｅｔ

Ｃｏｓｔｉｎｇ

初步构想的作业成本管理与成本企划结合模型如图４—９所示，结合模型从企业的战

略管理出发，通过分析企业的内外部环境、企业在市场竞争中所处的地位和企业的自身 优势，制定出企业的竞争战略，并按照企业的竞争战略来确定成本管理所要达到的目标， 从而使企业在市场竞争中保持成本优势。在结合模型中，企业需要将成本管理目标分配
到各种产品或服务上去，即制定各种产品或服务的目标成本，在确定目标成本后，要达

到控制的目的，还必须将目标成本细分到各作业环节，作为各作业环节的成本控制目标。
在成本控制过程中，将作业链上各环节的成本费用按照资源动因归集到作业，计算出各

作业发生的实际成本，并与目标成本进行比较，分析实际成本与目标成本之间的差异和 产生差异的具体原因，将信息反馈到目标成本制定环节，修订目标成本，同时根据差异 产生的原因，对各作业中心进行考核。在实际工作中具体可以将结合模型的成本管理分 为目标成本的设定、目标成本的分解、成本的分析与改进、成本的控制与业绩考核四个
环节。

４．２．４改善后模型的基本内容
根据上文构想，建立了如下图所示的战略成本管理模型，如图４—９所示，它是一种 与成本管理相结合的战略管理模型，也是本文研究和实施战略成本管理的模型。

第４章企业战略成本管理模型的比较及选择

图４－１０企业战略成本管理模型 Ｆｉ辱４－１０ｔｈｅ ｓ们，ｔｅｇｉｃ ｃｏｓｔｍａｎａｇｅｍｅｎｔｍｏｄｅｌｆｏｒｔｈｅ蜘衙ｐｆｉｓｅ

具体实施的环节有： （１）战略目标成本的设定。在这一环节要充分利用成本企画的市场性，通过市场调 研了解竞争对手的情况和顾客的认知价值，确定目标价格，减去目标利滑设定目标成本。 同时目标成本要保证企业确立竞争优势地位。如果企业采取成本领先战略，则目标成本 应低于竞争对手的成本或满足顾客需要该产品的基本功能，使企业利用成本优势获得高 于产业平均水平的收益：如果企业采取差异化竞争战略，则目标成本应与竞争对手持平 或略高于竞争对手并应满足顾客需要该产品的特殊功能，使企业利用产品的差异性获得 超额收益。 （２）战略目标成本的分解。目标成本确定以后，首先按照产品的功能域进行分解并 确定完成每一功能所需的构造件，再将该功能域的目标成本分解到各构造件，最后需要 确定每一构造件完工所需的各项作业，将目标成本再次分解到这些作业中去，即可确定 目标作业成本。在这里，既运用了成本企画的功能分析将目标成本进行分解，又确定了 企业执行的各项作业。按照作业成本管理的观点，产品是由一系列作业集合而成，因而 识别出企业实施的各项作业即可描绘企业的作业链，作业链的形成同时也是价值链形成 的过程。 （３）战略成本的分析与改进。目标成本分解后需要对各作业所需资源的估算价值进 行成本分析与改进。首先进行价值链分析，识别增值作业和非增值作业。企业产品价值 链包括外部价值链和内部价值链两个部分。外部价值链将企业视为整个产品价值链系统 的一部分，完整的价值链系统还包括企业供应商和购买方所执行的价值链作业，因为任 何一个产业从最初原材料的投入到最终产品到达消费者手中，都形成一系列不同作业价 值结合的产业价值链，企业本身处于这一价值链的某个阶段，外部价值链分析是使企业 明确自己在价值链中的位置，注意其上游供应商和下游分销商（或顾客）的价值链，分 析利用与上、下游价值链关系的可能性，如对顾客购买成本的明确关注可带来更多的市

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场份额和准确有效的产品定位，开发出适销对路的产品。内部价值链是指企业各业务单 元之间的价值链。进行价值链分析首先要找出基本价值链，然后将其分解为单独的价值 作业。价值作业可分为两类，主要作业和支持作业，主要作业包括采购、制造、产品发 送、营销等；支持作业包括：技术开发、质量管理、财务管理等，通过分析每种作业对 企业相对成本地位贡献大小识别出企业内部的不增值作业、低效率作业以便进行改善和 削减。辨别出这些作业后，需要进一步分析导致这些成本产生的原因，即进入成本分析

的第二环节一成本动因分析，它是引起成本发生和变动的原因。从战略的角度分析成本
动因可分为结构性动因和执行性动因。结构性动因是决定企业基础经济结构的成本动 因，主要包括：规模，规模适度形成规模经济，过大或过小则规模不经济：整合度，指 企业垂直一体化的整合程度，整合适当会提高效率，降低成本，反之则结果相反；学习， 指生产产品的熟练程度，可以提高作业效率使成本下降：技术，指企业价值链中运用的
处理技术，先进的技术可直接降低成本并影响其他成本动因，但技术的开发风险较大；

厂址，来自地理位置的影响是多方面的，如交通、能源等相关基础设旌对企业供、产、 销的影响，因此厂址的选择需要衡量。执行性成本动因是与企业执行作业程序有关的动 因，主要有：员工对企业的向心力。员工参与责任感是影响成本的人力资源因素；全面质 量管理，实施全过程的质量管理，带来成本降低：生产能力利用，在规模既定的前提下， 生产能力能否被充分利用与最优组合，都将对成本产生影响；产品结构，对于产品类型、 规格等方面的研究设计应该符合市场的要求，具有一定的效益，才能是生产产品的作业 存在价值。结构性成本动因通常在投产前发生，衡量的标准是适度，执行性动因发生在 结构性成本动因后，一般认为程度越高越好。了解成本动因后，可以利用成本企画的价 值工程法优化成本动因，运用价值与功能相比，通过工艺流程分析、产品设计等对成本 动因进行选择、优化、控制、革新，消除、减少不增值作业，提高增值作业效率，改进 现有成本状况，最终达到目标成本。 （４）战略成本的控制与绩效考核。战略目标成本的真正实现，依靠的是全体员工的 共同努力，因而企业若想将成本置于真正的控制中，实现成本管理的目标，就应从生产 阶段开始到产品销售给购买方，包括为顾客提供售后服务等各阶段，对作业行为进行管 理与控制。首先，企业依据分解到作业层的目标成本，编制作业目标成本预算，对作业 成本实施控制，作业目标成本预算以作业中心为基本单位，将落实到该项作业的目标成 本，作为这一中心应完成的指标，当实际成本发生后，企业还须编制反映实际成本与目 标成本的责任报告。其次，由于企业控制的主要目的在于引导员工采取有利于完成目标 成本的行动，使员工在具体揉作经营中，尽最大可雒地降低物耗、提商设备利用率及产 品质量合格率等，以减少显性成本。要实现这种要求，企业必须在员工目标与组织目标 一致的基础上，充分调动各个作业中心员工的工作积极性和主动性，以责任报告为依据， 分析差异产生的原因，控制并调节各作业中心的活动，督促并采取有效措施，纠正缺点， 巩固成绩，实行严格的奖惩制度。把责任与物质利益直接结合，奖励先进，推动落后，

第４章企业战略成本管理模型的比较及选择

激励员工为实现目标成本而努力。
与传统的成本管理模型相比，新的成本管理模型充分利用了作业成本管理与成本企

画的优点，使成本管理面向市场，运用价值链分析，挖掘成本动因，改进成本工作，使 成本管理得以全面创新，能够使企业适应新的竞争环境，获得竞争优势地位。 经过上述步骤，在企业竞争战略下，作业成本管理与成本企划相结合而形成的新的 成本管理模型。通过分析，对结合模型可以总结出以下特点：①结合模式超越了一个会 计期间的界限。在分析企业长时期的竞争地位变化的基础上，为了争取长时期的竞争优 势，实现企业长远的发展战略及竞争战略、结合模式不仅考虑当期成本对当期的影响， 还考虑了当期成本对今后各期的影响，因而其不是片面地从降低成本水平乃至力求避免 某些费用的发生入手，单纯地强调节约和节省，而是站在战略的高度上，着眼于未来长 期的发展而制定目标，并在成本效益原则的支配下，分析成本的支出，只要投入能够创 造更多的价值，那么投入即是合理和必要的，因而结合模式不是短期观念，而是为了长 期大量的减支而不惜牺牲短期利益，注重持久竞争优势的取得和保持，增强企业的战略 地位。结合模式具有长期性的特点。②结合模式不仅局限于企业内部的生产经营过程， 将视角投向了影响企业的外部环境中去，把企业成本管理问题放在整个市场环境中予以 全面考虑。不只注重企业内部，还非常重视企业外部因素的影响，并利用这些影响，明 确自己在市场中的位置，进而确定成本管理的基准和策略，改善成本管理方式，从而改 善竞争，取得持续的竞争优势，因而其具有外延性特点。③结合模式中运用的是全生命 周期成本的概念，将成本的定义从生产阶段扩展到企业开发设计、供应、销售、售后服 务等各个环节，不仅着眼于生产成本，而且关注在生产阶段上、下游领域发生的成本， 对每个环节都加以分析与控制，从而可以全面地考虑各种潜在机会以改进企业成本状 况；同时结合模式中对成本动因进行分析，深入到战略层，扩展了成本动因的范围，为 企业降低成本寻求了更多的机会９１。因而结合模式具有全面性的特点。４结合模式运用 全生命周期理论，在产品开发设计阶段即开始实施降低成本的各种作业，强调事前的有 效控制与管理。同时关注非财务方面的信息如供应商及时交货的次数、顾客对不合格商 品的投诉等等，通过信息反馈及时改善作业状况，因而结合模式不是只偏重于事后控制 的成本管理模式，通过各种途径对成本进行分析与控制，具有超前性和适时性。

第５章战略成本管理在陕西ＸＤＯＳ公司的应用研究

５战略成本管理在陕西ＸＤＧＳ公司的应用研究
５．１

ＸＤＧＳ公司简述
ｘ１）６ｓ公司是一家以市场发展为导向、以关键核心技术为根基、专门从事筑、养路机

械设备开发设计、生产、销售和技术服务为一体的企业，生产自动化程度不是很高，基 本上实施以销定产，存货不多，各产品生产数量差异较大，生产可以说具有一定的柔性。 全厂上岗职工１１００人，总资产１．２亿，其中固定资产６３００万。 ＸＤＧ￥公司目前生产的产品主要有：智能型沥青洒布车、改性乳化沥青稀浆封层车、 沥青碎石同步封层车、碎石撤布机、液态沥青运输车以及其他路面施工设备。其中，智 能型沥青洒布车是其主导产品，市场占有率达到６０％－８０％，质量稳定，产品用户遍及全 国２６个省、市、自治区，目前是销量逐年上升，供不应求；改性乳化沥青稀浆封层车主 要用于稀浆封层及微表处路面养护工程，也用于道路施工中的下封层及桥面处治作业， 销售情况也不错：沥青碎石同步封层车可进行公路路面的下封层、上封层施工；液态沥 青运输车用于液态沥青的中、短途运输，已达到行业平均技术水平。另外，ＸＤＧｓ公司在 生产的全过程采取全面质量管理，使产品的生产严格按照工艺要求，质量要求有序地进 行。

５．２战略环境分析及战略选择 ５．２．１企业环境分析
ｌ，。政治因素：近年来国家关注基本建设问题，加大政策调整，出台新策，鼓励公 路及相关产业的投资建设，以促进国民经济平稳增长，社会安定和谐。根据国家的政策 支持和导向，企业应该投资改造现有的生产线，生产更有竞争优势的产品。抓住目前的
发展时机。

２、经济因素：中国经济开始进入由人均ＧＤＰｌ０００美元向人均ＧＤＰ５０００美元跨越的重 要时期。这个时期经济结构变化最快，可以预期，若干年中国经济将继续保持稳定的增 长。近年来，筑、养路机械行业发展态势良好。现阶段有利的经济大环境对于企业的发 展有益。而且行业发展前景看好，但同时也意味着会有更多的进入者和更加激烈的市场 竞争。 ３、社会因素：根据我国国情和可持续发展的需要，道路桥梁建设的大力发展是必 需的。从产品的相对缺乏和研发人员的不足来看，养、筑路机械设备的未来需求市场是
十分有潜力的。

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４、技术因素：主要产品缺乏更新换代，新产品开发不够，没能开发生产出满足道 路建设更高要求的筑路机械设备，抑制了企业的购买欲望。

５．２．２战略定位及方法选择
通过对外部环境和企业内部环境的分析，可以得出ＸＤＧＳ公司的ＳＷＯＴ分析表５．１：
表５．１ ＳＷＯＴ分析
Ｔａｂｌｅ ５－１ ＳＷＯＴ Ａｎａｌｙｓｉｓ

外部机会（ｏｐｐｏｒｔｕｎｉｔｙ）

外部威胁（ｔｈｒｅａｔ） １．民营企业不断加入使行业竞争更加激 烈

１．国家对公路建设投资力度加大
２．先进成熟的可以直接利用的生产技术 ３．筑路机械设备的需求量持续增长

２．市场对筑路机械设备要求严格，要求
产品高性能、高效益、低价格 ３．外国企业进入本国市场，并具有强大 竞争力 企业劣势（ｗｅａｋｎｅｓｓ） １．企业管理方式落后，生产技术水平不 够高 ２眉前不具备高素质的技术人员和管理 人员队伍 ３．企业成本管理系统不健全，成本利润 率低

４经济全球化和ＷＴＯ带来的发展契机

企业优势（ｓｔｒｅｎｇｔｈ） １．较早开展了全面质量管理，产品有一 定的信誉度 ２．目前拥有较稳定的市场份额 ３．企业盈利接近行业平均水平，具有筹 资能力

上述ＰＥＳＴ和ＳＷ０１＂分析法给我们为ｘＤＧＳ公司进行战略定位提供了充分的依据，无 论从宏观的经济、政治、社会、技术环境来考虑，还是结合企业自身的优势和劣势来考 虑，企业在长远的战略定位是：要做到与同等技术水平的筑路机械生产企业相比具有成 本优势，与同等价格水平的企业相比具有技术优势。 通过分析可以看出，虽然市场环境变化多端，由于众多民营企业加入了生产养、筑 路机械设备的行业，致使市场竞争激烈。筑路机械产品价格在经历了开始时的上涨后开 始逐步下降。ＸＤＧＳ公司目前面临着产品市场价格逐步下降而产品成本却居高不下的困
境。智能型沥青洒布车等产品目前市场形势不错，有较强的市场竞争力和良好的发展前

景，但过高的成本已阻碍了企业进一步开拓市场。因此，企业领导已充分意识到，加强 成本控制，从内部挖潜己成为企业能否在竞争中生存的关键。 故此，企业的总体战略应选为发展战略，以巩固并逐步提升现有市场份额和现有竞 争地位为目标，加大投入，重视对产品成本的降低。成本降低的途径有多种多样，可以 通过扩大规模，从而扩大产品产量，形成规模经济以降低产品成本；也可以通过采取某 些措施消除产品生产过程中出现的偏差和干扰，达到成本降低；还可以通过采用科技进 步手段使产品的变动成本降低，成本大幅度下降。联系ＸＤＧＳ公司的内外部实际情况，

第５章战略成本管理在陕西ＸＤＧＳ公司的应用研究 应将降低成本水平作为战略成本管理的重点来提高企业利润。

近年来，许多先进的成本管理方法被引进我国，虽然这些方法在降低企业成本过程 中都有一定的效果，但企业需要针对自身特点及实际情况选择适合的方法。ＸＤＧＳ公司属 于制造型工业企业，部分实现了生产的自动化，因此企业可以运用作业成本法和成本企 划相结合来降低成本。 在全球经济快速发展的今天以及中国加入ＷＴ０的背景下，大量外资进驻国内各行各 业中，竞争空前激烈，筑路机械行业也不例外，在这种形势下，企业就要考虑如何在竞 争中获取优势，提高企业自身的市场占有率。具体说来，就是对产品采取成本领先战略， 引进吸收先进的生产技术努力提高自身产品的质量，尽可能做到以最低的成本获取最高 的产品价值。并运用财务数据严格控制成本的上升，局部运用作业成本法控制产品的制 造成本，使得产品的价格在市场上保持低水平。只有科学的实施战略成本管理，充分利 用企业外部的机会、发挥自身的优势、弥补自身的劣势，才能够有效的抵制外部威胁。 在战略成本管理中根据总体战略的要求，坚持以降低成本水平作为战略成本管理的重 点，将目前成本水平高和潜在消耗成本的价值活动作为管理的重点，实现并维持自身低 成本的竞争优势。

５．３价值链分析
价值链结构图５－１

图５一ｌ

ＸＤＧＳ公司价值链图

Ｆｉｇ．５—１ ｔｈｅ ｖａｌｕｅ ｃｈａｉｎ ｏｆＸＤＧＳ ｅｎｔ盯ｐｒｉ靼

５．３．１内部价值链分析
原材料和零配件经过一系列的生产加工成为可以销售产成品：智能型沥青洒布车、 改性乳化沥青稀浆封层车、沥青碎石同步封层车、碎石撤布机、液态沥青运输车等五种。

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这几个主要的价值活动构成了ＸＤＧＳ公司的内部价值链。内部价值链分析就是找出企业 价值产生的主要作业活动，再对每一主要作业活动进行成本动因分析，进而寻找各种降 低成本的可能途径以达成企业的竞争优势。在战略成本管理模型中，对内部价值链进行
分析的主要方法是作业成本法。

现以ＸＤＧＳ公司的产品为例，对其采用作业成本法进行产品成本的核算。以此对ＸＤｆＳ 公司的内部价值链进行分析研究，找到降低成本机会所在，提高作业活动效率，为企业 成本领先战略的顺利实施提供保证。 从ＸＤＧＳ公司目前的情况看，并不完全具备实施作业成本法的条件，但也有一定的 应用基础，它的制造费用已是直接人工费用的２００％，是小批量生产，产品数量差异大， 可以利用作业成本法在成本控制上的独到之处为ＸＤＧＳ公司服务，以求控制产品成本， 增强企业的竞争力。 产品成本概况，见表５．２
表５－２成本数据表（ｘｘ月）
Ｔａｈｉｅ ５－２Ｃｏｓｔ Ｄａｔａ
’ ’

Ｔ曲ｌｅ

项目 智能型沥青洒布车

直接材料
６５３７

直接人工
３２７

制造费用
４５２

单位成本
７３１６

产量
１０８３ ３５４

改性乳化沥青稀浆封层车Ａ
改性乳化沥青稀浆封层车Ｂ

１１７６０ ９４０１ ２１３１ １２２５
５９９４

３６９ ３９９ １９８ ３４８
３５４

１０７７ ９７４ ７７０ ８５０
６２０

１３２０６ １０７７４ ３０９９
２４２３ ６９６８

１０１ ５０ ７５
１９

沥青碎石同步封层车
碎石撒布机

液态沥青运输车

ＸＤＧＳ公司目前采用定额成本法进行成本核算，实行二级核算，制造费用采用直接人 工工时进行分配。在总厂一级，控制是比较严的，但到分厂就失去了控制，各分厂材料 损失浪费大，废品率高，几次整顿但效果不大。 １、作业成本计算的步骤
（１）．建立作业

．

根据对生产工艺流程的了解，就可以进行作业的划分。首先对工艺流程进行描述， 确定各个主要动作，然后将动作归集成作业。例如对铸造工艺进行作业划分，其工艺流 程为，先由技术员按照零部件要求绘制铸

  本文关键词：企业战略成本管理及应用研究，由笔耕文化传播整理发布。