基于可持续发展视角的环境成本管理路径创新

　　当前，在全面建成小康社会过程中，推进生态文明建设，建设美丽中国，需要加大环境保护力度，实现企业效益增长、经济发展与资源、环境的相互协调。党的十八大更是首次将“生态文明建设”写入党章，这些充分彰显了保护生态环境的紧迫性和重要性，也对企业实施环境管理提出了新的更高的要求。20世纪90年代以来，会计研究对于生态环境问题开始给予特别关注，环境会计研究日趋系统成熟。环境管理会计是本文由笔耕文化传播收集整理环境会计的重要分支，环境成本的核算是环境管理会计最主要的内容。当前，在环境成本管理研究方面，重点在于如何确认和控制环境成本，如何利用环境成本信息制定环境决策，以及企业采取的环境成本管理行为措施能在多大程度上带来经济收益，也即环境成本管理的绩效评价问题。生态环境具有外部性，环境影响具有长期性，这就要求环境成本管理必须在一个更广阔的时空背景下进行，充分考虑环境成本的外延，才能获得准确的环境成本信息，进行科学的环境绩效评价。从已有研究看，目前学术界对于环境成本确认、计量、记录的分析，大多停留在以传统财务会计的研究框架为支撑的理论探讨层面，研究方向缺乏指导性强的规划，特别是微观企业与宏观层面的横向交流少，这就阻碍了对企业环境成本、经济绩效与环境保护之间关系的深刻认识。
　　本文立足生态环境的外部性和环境影响的长期性特征，更全面地界定企业环境成本管理的时间和空间范围，更科学地确认和计量环境成本。由于环境成本涉及的外延范围更加全面，对环境成本管理绩效的评价也应该更新，以力求准确反映环境成本管理行为。
　　一、生态环境影响的特征及其对企业成本管理的影响
　　面对严峻的生态环境变化现实，在企业成本管理中引入环境成本，以全面反映企业生产对环境的影响显得极为重要。但目前环境成本所发挥的效力并未充分发挥，其根本原因在于对生态环境影响的特征没有充分把握。生态环境的外部性以及环境影响的长期性，是影响环境成本确定的重要因素。
　　生态环境的价值不仅体现在单个的环境组成要素，如土地、水、空气等对经济发展的服务功能，也即环境资源的物质性，还应包括非物质性的方面即环境状态，但目前对环境状态价值衡量的研究成果还几乎没有。对环境状态的关注，反映了人们不仅关注自身活动对生态环境的当期影响，还关注其对生态环境未来期间的影响。一般生产成本所衡量的物质资源消耗，对成本大小影响主要在本期，但生态环境的影响具有长期性，很多环境效应的显现发生在未来期间。
　　目前理论界对于企业成本核算中引入环境成本已经没有争议，但是对于环境成本所覆盖的范围仍然存在不同的理解。基于环境资源的外部性以及环境状态影响的长期性，本文认为目前的环境成本管理应该拓展环境成本覆盖的范围，以准确衡量企业经营活动对生态环境的影响。以环境污染为例，环境污染构成了环境成本的重要组成部分，环境污染包括水污染、大气污染、声污染、废物污染、生态破坏等多种形式，但是目前在环境成本管理中面临的一大瓶颈是如何全面准确地衡量特定国家或地区的环境破坏和资源损耗整体状况。环境成本按照不同的空间范围可以分为内部环境成本和外部环境成本，其中内部环境成本是指应当由本企业承担的环境成本，包括那些由于环境方面因素而引致发生，并且已经明确是由本企业承受和支付的费用，外部环境成本是指那些由本企业经济活动所引起的，但目前不能明确计量，并由于各种原因而未由本企业承担的不良环境后果。这一定义说明，目前会计实践中对环境成本的确认实质上只是企业对外所造成环境成本的一小部分，也即内部环境成本，外部环境成本尽管与企业经营活动相关，但并未给予足够的考虑。而且，更为重要的是，目前对于外部环境成本的确认，在空间范围上主要还是局部的，在时间范围上基本上还是当期的。
　　为了准确反映企业经营活动对环境的影响，充分体现环境成本管理的重要积极意义，在环境成本的确认和计量上就应该充分立足生态环境的影响是整体性和持续性特征，从战略的高度寻求环境成本管理未来发展的创新路径。环境法律实践提示我们在环境成本确认和计量方面要有全局观念和前瞻视野，不仅要关注局部的、当期的环境成本，还要关注企业自身经营活动对生态环境的整体和潜在影响，这样才能准确反映环境成本，进而利用环境成本信息优化环境决策，促进改善生态环境。
　　二、改进环境成本确认和计量的方法
　　按照当前的环境成本管理理念，企业的环境成本核算仅仅局限于企业生产过程中的环境成本费用支出、控制环保设备的支出、绿化费、排污费、因违反国家的环保法规而受到的罚款支出、申请环保标准的支出等。这一确认标准缺乏对生产流程及经营业绩的相关性考虑，未考虑材料采购、制造及成品销售环节发生的污染及环境成本费用的发生。环境问题的影响往往超出了组织的本身，持续经营仅仅关注企业自身的绩效，环境影响的滞后性使得会计分期的假设基本无效。如果环境品质发生变化（例如水质由于工业生产累积的影响而发生变化），依然采用相同的会计处理，则会忽视相应的环境影响。在环境决策中奉行谨慎性原则，会低估不可恢复的生态环境事件（如物种灭绝）的潜在影响。
　　拓展环境成本覆盖的范围，就必须解决环境成本确认的难点问题。环境会计是传统会计的演化，传统的财务会计注重货币计量，由于生态环境的影响更广泛，利益相关者对会计信息的要求也更加多样。当评估生态环境的影响时，实物和定性的环境信息也许能发挥关键的作用，反映环境资源状况、环境状态的某些指标，如森林覆盖率、土壤涵水量、林地等级、草场质量、空气质量的改善度、水资源的含沙量以及沙尘暴强度与频率等，很难用货币计量，并且以货币计量也不能准确地反映其现实意义。
　　增加非货币性环境成本信息，也是现实的需要。在当前的经济实践中，必须注意的是各个区域之间的经济增长和环境污染是存在空间相关性的，这也是由环境影响的外部性所决定的，但企业还不能主动把自己的发展理念上升到区域协调发展大格局中，也不可能在产品生产中，自觉主动地进行产品生态设计以减少资源消耗和非期望产出排放，实现产品在整个生命周期中对环境影响的最小化。外部环境成本则具有不易确认、不易计量及不易汇总的特点，由于其是隐性的，所以企业对其重视不够。如果能够通过定性的、非货币性数据确认，再根据技术条件的发展变化，逐步推进拓展的环境成本计量问题得到有效解决，这样可以促进企业更加明确生产经营中的环境保护责任。
　　三、环境成本管理创新的意义
　　面对经济发展带来的巨大环境破坏，企业或政府正在通过诸如环保投资（企业社会责任投资）等来遏制环境恶化的进度，降低环境成本的规模。同时，为实现企业的可持续发展，政府开始积极地引导企业在实践层面上推行清洁生产技术，并在产品的消费者中渗透绿色消费的理念。当前总体上企业对破坏生态环境的后果并不十分重视，因为大多数企业还是将环境成本视为是在传统成本之外发生的额外成本，是企业的一种额外负担，企业本身没有足够的动机确认和核算环境成本，更没有动机在生态环境保护进行投资。企业应该是改善生态环境的重要力量，但是在现有的制度安排下，由于企业实施环境管理行为看不到必要的收益，企业主动进行环境成本管理的动机就大为削弱了，因为企业作为经济主体，其行为必然要符合成本收益原则。这种局面如果不加改观，必然使得环境成本管理缺乏可持续进行的源动力，也无益于改善生态环境质量。因此，必须使企业进行环境成本管理获得相应的环境收益。
　　拓展企业环境成本范围，从另外一个角度看，也是对传统的企业环境收益的延伸，因为企业环境成本确认范围的扩张，通过实施环境成本管理，相应的生态环境质量也会得到改善，这种收益是企业行为所引起的，在一定程度上也应与企业主体相关。这也是对生态环境影响的外部性与持续性特征的把握和反映。所谓企业环境收益是指企业为实现“股东财富最大化”的经营目标和保护笔耕文化传播整理生态环境的社会目标，通过实施必要的环境治理措施而在环境保护能力等方面取得的成绩和效果。通过延伸环境成本范围，环境收益也更为清晰，这有助于企业的利益相关者了解企业环境成本的支出情况，让他们了解环境成本不仅仅只是增加企业的支出，如果运用得好的话，还可以为企业带来相应的效益。这样的改变可以提高利益相关者对企业开展环境保护活动的信心，也就是将环境成本、环境投资与环境收益统一起来。在可持续发展的理念日益深入人心的今天，立足生态环境变化，根据拓展的环境成本维度不断实施企业成本管理创新，是企业获取持续竞争优势的重要保证和来源。