作业成本法在农业科研成本管理中的应用

    作业成本法（Activity-based cost system）亦称ABC成本法、作业基础成本法、作业成本计算法（以下简称ABC法），是一个以作业（Activity）为基础的科学信息系统，是通过对作业进行动态的追踪反映、计量作业和成本对象（Cost objective）的成本，评价作业业绩（Performance of activity）和资源利用情况（Use of resources）的方法。
　　ABC法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品成本的方法被提出，为适应现代高科技生产及管理新观念和管理新方法的需要而产生与发展的。ABC法在农业科研生产上的基本思路是：在“资源”和“农产品”之间加入“作业”作为两者的桥梁和纽带，农业科研产品消耗作业，作业消耗农业科研资源，计算过程可以概括为“资源—作业—产品”。可以看出，作业成本的实质就是以“作业”为中心，农业科研机构转变为满足社会和市场需要的一系列作业的整合体，形成一个由此及彼、由内向外的“作业链”，在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，然后形成产品成本及管理成本[1]。ABC法对所有作业活动进行动态反映和追踪，能充分发挥在决策、计划和控制中的职能，不断提高成本控制管理水平。可以看出，ABC法既是一种先进的科研成本计算方法，也是科研成本计算与科研成本控制相本文由笔耕文化传播收集整理结合的全面成本管理制度（Total cost management system）。
　　1 ABC法涉及的理论背景
　　ABC法的提出可以追溯到20世纪40年代，美国会计师Eric Kohler首先提出了这个概念，另一位美国学者George Staubus进一步完善了ABC的概念和框架，发展了ABC理论。随着我国市场经济的发展，业内逐步了解了国外先进的成本管理思想。1988年，易忠胜等人最先对ABC法进行了阐述，率先将这个概念引入我国[2]。截至目前，ABC法在我国仍处于应用和研究的初步阶段，应用的行业领域并不广泛，与西方发达国家相比仍有很大距离。
　　在ABC理论中，贯穿涉及适时制、全面质量管理等重要相关概念和理论。ABC是适应适时制（Just-in-time，以下简称JIT）生产系统而产生发展起来的。JIT系统就是以科研产品的社会市场需求来带动研究、开发和生产，消除科研产品制造周期中浪费和损失的管理系统。传统科研开发生产系统是一种生产程序由前向后推动式的生产系统，科研机构在前面的科研产品开发生产程序居于主导地位，后面的生产程序只是被动地接受前一生产程序转移下来的加工对象，继续完成其未了的加工程序。这种开发生产程序在开发、生产及推广的各个环节导致一些科研物资、科研在产品及半成品的库存存在。JIT则正与此相反，它采取由后向前拉动式的生产系统，即科研机构把科研成果产品推向社会市场为起点，由后向前进行逐步推移来安排科研开发生产任务，前一开发生产程序只能按后一开发生产程序所要求的有关科研产品数量、质量和成果产品面世时间来制定要求组织生产。这一生产系统要求科研机构在开发、生产、推广各个环节尽可能实现“零库存”（Zero inventory）。由此可见，JIT要求整个科研产品开发生产经营的各个环节相互协调、精准地进行运转。
　　全面质量管理（Total quality control，以下简称TQC）是JIT得以顺利实施的一个必要条件，因为JIT要求科研产品开发生产经营的各个环节实现“零库存”的情况下，科研物资、外购件的供应，科研在产品及半成品的生产如果不在每一个环节上把好质量关，使之尽量做到“零瑕疵”（Zero defect），那么，废次品的出现将引起开发生产程序的间断和混乱，引发产生连锁性反应，会造成极大的浪费和损耗。因此，JIT、TQC 如同ABC系统的协调器官，必须相辅相成、相得益彰[3]。
　　2 农业科研领域推广ABC法的必要性
　　随着电子技术革命带来的高度自动化和全球性竞争的日益激烈，在成本管理方式上出现了新的理念和技术。传统的制造成本计量与控制、会计决策和业绩评价方法也随之发生深刻的变化，应运而生的ABC法获得了更广泛的关注和运用。特别在生物农药工程和农产品加工研究等行业，在生物农药、粮食、肉、蛋、棉、茧、茶、畜产品、蔬菜、果品、食用菌、中药材等研发加工方面[4]，ABC法提供了准确的成本信息、改善研发过程，为资源决策、农产品定价和组合决策等方面提供了科学信息。2.1 ABC法能准确分析成本投入的有效性
　　传统的成本计算方法是根据规范归集和核算材料费、人工费、制造费用等的一种核算方法，其最大的弊端是有时无法判断和反映从事的活动与科研成本之间的直接联系。ABC法对传统方法进行了革新，使农业科院机构能够看到科研成本的消耗和所从事工作之间的直接关联，可以更准确地分析出哪些科研成本投入是有效的，哪些科研成本投入是无效或收效甚微的。ABC法重点关注的是农业科研生产的过程，计算并分析运作过程及相应的科研成本，从而达到不断强化农业科研运作活动的成本管理方法[5]。
　　2.2 ABC法能提供更科学准确的成本信息
　　随着制造费用在科研产品成本中所占的比重日益增大，其构成内容日趋复杂。传统的成本核算模式下，科研产品成本中除直接材料、直接人工费用外，其余的都纳入制造费用，并将制造费用按人工工时等标准摊配，最后归集计算科研产品应承担的制造费用成本。其结果是科技含金量低、产量高的科研产品，由于其作业复杂程度低而工时消耗多，其科研产品成本被高估；科技含金量高、产量低的科研产品成本往往被低估，使成本指标脱离科研产品生产消耗的实际情况，不符合“负担和受益”的配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。而ABC法细致化的成本核算结果更接近科研产品的实际耗费，可以为科研机构正确地进行最优管理决策提供更多有价值的成本信息。
　　2.3 ABC法有利于加强内控管理
　　农业科研机构与企业以追求利润的最大化为主要目标有所不同。采用ABC法主要目的是为了强化内部控制管理，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理方式，更有效地实现责任目标。在作业成本核算过程中，管理者的注意力重点放在了资源消耗的动因上，从而控制了成本的形成和积累过程[6]。
　　2.4 ABC法能更多反映成本形成中的客观因素
　　基于资金补偿的视角，一些科研活动会把一些不构成科研产品成本的支出列入成本中。这些开支包括一些废品损失、资产管理费和组织科研生产的办公费、差旅费等一些非科研性开支，这些费用受到人为主观影响因素非常大，例如，职工的责任感和成本管理意识，单位部门之间、职工之间、职工与领导之间的人际关系，都会影响到成本的核算和结果。在作业成本核算体系下，按照作业区分责任中心，使分配基础更为合理，使责任更为明确，大大减少成本计算中主观影响因素的比重[7]。
　　2.5 能增强科研生产成本的可归属性
　　在作业成本方式下，大部分制造费用可通过作业追踪到科研产品，作为直接成本处理，少数不能追踪到科研产品的制造费用被视为综合费用，采用缩小制造费用的分配范围，即由科研机构统一分配改为按成本库（Cost pool）分配；增加分配标准，即按引起制造费用发生的多种成本动因（Cost driver）进行分配，使比重日趋增大的制造费用按科研产品对象化的过程大大明细化，从而使科研成本的可归属性明显提高，也就是使科研产品成本中有技术经济依据，能直接归属于有关科研产品的成本比重增加，而按照人为的标准间接地分配于有关科研产品的成本比重减少。
　　2.6 有利于提高科研产品的竞争力
　　目前，农业科研机构的产品开发与推广困难除了出发点未立足社会市场外，与科研产品的成本过高有很大关系，究其原因，最根本的一点就在于没有找出科研成本产生的真正原因，因而无法从根本上抑制科研成本的增长。ABC法的建立，就是通过对作业成本层次性的揭示，准确地描述科研成本发生的因果关系，通过治“因”达到治“果”的作用，并通过有效地控制增值性作业（Value-added activities），削减乃至消除非增值性作业（Nonvalue-added activities），有的放矢地控制和节约科研成本，提高产出，有效提升科研产品的社会市场竞争力。
　　3 在农业科研成本管理中应用ABC法的障碍
　　目前，ABC法在英国、美国和加拿大等发达国家已得到了广泛的应用和发展，我国在农业科研机构完全采用ABC法还存在一些阻力和困难。
　　1）ABC法所产生的管理上的新观念、新理论和新方法在农业科研领域还未得到管理者的关注和重视，在实践中推广缺乏可借鉴的经验，让ABC法在农业科研成本管理系统中有效地融合存在一定难度。
　　2）作业的设置是从最粗的作业开始，逐级细化并建立关系。要实现作业成本法的细化离不开信息化系统的支持，需开发完善业务系统。作业成本核算方式在数据的计算量上相当大，每增加一级计算，工作量会成倍增加，ABC系统维护和升级的工作量也很繁重[8]。农业科研机构的电脑化、自动化程度还没有产生强烈改变现有科研成本管理方式的欲望。
　　3）ABC法对农业科研成本因果关系有比较深刻的认识，其核算结果比较准确，但因其以作业中心为基础进行设置，所以选择合适的成本动因尤为关键。在实际操作中，成本动因的合理选择并非易事，动因过少，数据不准确；动因过多，成本与之增加。而且成本动因的选择难免带有主观的判断和估算，并不是毫不偏差的计量，也为管理者操作成本提供了可能。
　　4）ABC法不太适用于机构规模小、农产品范围窄、作业类型不稳定、间接费用低及间接

费用计算误差小的农业科研机构。
　　5）全面应用ABC系统的培训成本和实施成本较高，实施需要具备的条件较为苛刻，信息采集量大且复杂耗时。其实施必然引起农业科研机构对基础条件、资金投入和一些技术问题进行具体分析和研究。Schoute[9]指出相比较其理论支持者对它期望的高度，ABC法实际的运用效果太令人失望了。
　　4 在农业科研机构应用ABC法的建议
　　4.1 加大宣传、学习、应用研究
　　科研机构管理层是所有决策的决定者，实施ABC法必须得到管理层的重视和支持，管理层从战略高度去看待成本问题、解决成本问题是成功应用这一先进原理的先决条件。ABC法涉及成本动因的确定、作业的分类以及业务流程的分解，涉及多个部门参与，也需要更广泛宣传，并组织专班负责对各部门人员进行系统的作业成本理论学习与培训，使其充分认识到ABC法带来的变革性效果是传统成本核算方法无法达到的，保证实施ABC法将有足够的人力资源投入，为系统进行ABC法应用研究奠定基础。

    4.2 设计ABC核算模型和作业责任控制体系
　　ABC核算体系的设计思路要结合ABC法的原理，在详细了解农业科研机构的产品研发过程、细化成本发生的各个因素、理清成本流动过程的基础上，设计ABC成本核算模型。同时，明确各个部门对成本的责任分工，依此来设计作业及责任控制体系，提高作业效率，考核组织和员工，不断修正作业的执行方式，消除无价值的作业。科研机构是一个变化的实体，在ABC法正常运行后，还需要对ABC成本核算模型进行维护，以使其能够及时反映科研机构的发展变化[5]，保证核算模型和控制体系运转的良性循环。
　　4.3 建立ABC信息化操作平台
　笔耕文化传播整理　ABC法能够提供比传统成本核算更详实的信息是以大量的自动化运算为前提的，软件工具有助于完成繁杂的基础核算任务和对信息进行系统化分析。农业科研机构应对ABC信息系统进行有效地规划，量身定制开发标准作业成本软件系统，对信息技术条件好且有ERP系统支撑的科研机构，进行ABC法与ERP系统的融合会事半功倍，两者的融合可以实现计划管理、科研开发、财务管理、数据管理、人力资源管理等多个功能模块的集成，并覆盖了研发供应链的所有环节，可直接提升农业科研管理全过程的控制和管理水平。
　　4.4 甄选试点单位，渐进推广
　　甄选基础条件和代表性强的科研所（如湖北省农业科学院生物农药工程中心、农产品加工研究所等在产品成本控制和信息自动化管理上都具备了实施ABC法的基本条件）试行ABC法，在实践摸索过程中总结和积累经验，通过实施整个过程加深管理层和操作者对ABC法的认知度及信任度，若效果显著，则向所有科研机构延伸扩展，最后逐步地推广到全国整个农业科研领域。
　　5 结语
　　作业成本法作为一种管理理念、战略思维、管理方法，能深入到作业层次，分析作业活动、资源消耗的有效性，有利于优化作业链、价值链，专注于真实成本的控制和核算。它可以提高科研机构的科研成果转化决策和产出决策水平，完善业绩计量和考核系统，促使科研机构改变组织结构，重视战略管理和过程管理。虽然当前农业科研机构不同企业那样高标准追求成本控制，在实施推广中也存在一些阻力和困难，但只要深刻领会和灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精髓，把它融入现在的成本管理方法里，分层次、分时间有步骤推进、借鉴和改进，相信作业成本法在农业科研领域具有非常大的发展空间。