教育论文论个人所得税全员申报中税法价值冲突研究

　　一、问题的提出法的价值，一般被称为法律价值。通常情况下，人们都将“法”与“法律”两个语词相等同。在这个宽泛意义上，“法的价值”与“法律价值”并无多大差别。但从严格意义上讲，法的外延比法律的外延更广泛。它除了包括制度状态的法，还包括观念状态的法和社会状态的法。到底什么是法的价值，中外学者有不同理解。日本学者川岛武宜认为，“法律所保障的或值得法律保障的价值，我们将其称之为‘法律价值’、各种法律价值的总体，又被抽象为所谓的‘正义’。”[1 中国学者严存生认为：“法的价值是标志法律与人关系的一个范畴，这种关系即法律对人的意义、作用或效用，和人对这种效用的评价。因此，法的价值包括两方面的基本含义：第一，法律对人的作用、效用、功能或意义。第二，人对法律的要求和评价。” 随后的法学著作中，法的价值都被提升到很高的学术位置，有的《法理学》教材将其作为专章或者专节详细论述，但是法的价值的定义到现在都没有统一的结论。在众多的研究中，有一点是共同的，即法的价值是法对于人所具有的意义，是法对于人的需要的满足。

　　由于客观世界的复杂多样性和人的需求多样性，法的价值也呈现出多样性。法的价值是一个系统体系，法的价值因时代、法律部门甚至人的不同而有所差异。那如何给税法价值下个定义呢?借用法的价值定义，笔者认为税法的价值就是作为税法价值主体的国家、纳税人与作为税法价值客体的征纳关系中表现出来的税法对主体的效应。它表现为税法所追求的目标、税法在追求这些目标时的实际效果以及依据这些目标对这些效果的评价。在这里，税法的价值与法的价值主体有所不同：法的价值主体是人，而税法的价值主体中包含了国家和人。如果要精确一点，作为税法价值主体的人可以特指纳税人。税法是国家制定的用以调节国家与纳税人之间在纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称，指由国家制定、认可或解释的，由国家强制力保证实施的确认和保护国家税收利益和纳税人权益的最基本的法律形式。同理，税法的价值体系也是多元的，因国家颁布的单行税法法律、法规的价值定位而不同。

　　与西方国家比起来，我国的个人所得税开征时间并不长。自开征以来，个人所得税对我国财政收入的增加和调节收入差距发挥了很好的作用。我国现行《个人所得税法》颁布于1980年，距今已有30余年。随着我国经济的高速发展，居民收人不断提高，收入分配差距日益扩大，作为国家主体税种之一的个人所得税的课税模式已不能适应当今社会发展的需要。不过我们欣喜地看到，2011年个人所得税免征额提高到3500元，个人所得税全员申报也正在逐步落实过程中。但我国目前个人所得税仍然实行分类所得课征模式，全员申报扣缴制度在施行过程中不可避免地与现有征收扣缴模式发生冲突，因为实行全员申报扣缴制度是为我国实行个人所得税分类所得征收模式与综合所得征收模式作准备，全员申报扣缴制度是个人所得税改革之前的演练，是我国个人所得税改革进程中很关键的一步。这种冲突表面上看是两种不同征收制度之间的冲突，实际却是两种不同价值理念的冲突。国家、纳税人、征收机关如何在这个过程中取舍是本文重点讨论的问题。

　　二、税法价值分析如前所述，法的价值与税法的价值是内涵和外延不同而又有交叉的两个概念。税法的价值更多地体现在各个单行税收法律、法规中。如法的价值中有基本价值一样，税法的价值中也有其最基本的价值体系。法的基本价值无外乎正义、公平、自由、秩序、安全、生存和人的全面发展等，从这个角度来说，税法的基本价值可以等同于法的基本价值。但是税法是调整税收征纳关系的法律规范，具有自己独特的价值体系。在笔者看来，税法自身的价值就是税法在保障财政收入和调节资源配置过程中所应追求的目标、税法在追求这些目标时的实际效果以及依据这些目标对这些效果的评价等。由于调整的法律关系不同，税法价值在实现过程中比一般的法的价值更为复杂。

　　在我国传统的税法理论中，对于税法的价值，总是逃脱不了公平与效率之间孰先孰后的争论。观点不外乎两种：效率优先、兼顾公平；公平优先、兼顾效率。这两种观点都是西方经济学学者为了应对资本主义统治中发生的阶级矛盾而提出的对策。第一种观点认为：我国市场经济正处于高速发展阶段，市场化程度不高，经济结构不合理。税法作为宏观调控的手段之一，首先应按照资源配置效率最大化原则来设置税种、确定税率等，所以应效率优先、兼顾公平；第二种观点认为：法的正义是法的首要价值和终极价值，税法是调整征纳关系的法律规范的总称。为了确保税收收入、调节分配，应该在制定税法中首先体现税法的公平价值，其次才体现税法的功能价值，所以应公平优先、兼顾效率。以上两种观点虽各执一词，但都承认了效率与公平存在于税法的价值体系中，并且两者是此消彼长的关系。

　　法的价值研究对于法学研究非常重要；同理，税法的价值研究之于税法学研究亦如此。很长一段时间内，税法在我国是公法的一个分支，有关税法价值的研究都是沿袭法的价值研究体系，近年来我国有很多学者开始关注税法学相关理论研究，税法学也成为我国一个独立于其他任何法律部门的学科。正是基于此，传统的税法价值理论亦应随着税法学科的独立而有自己的价值体系。税法的价值体系可以从以下几个方面展开分析：

　　首先，秩序价值。所谓秩序，是指“在自然界与社会进程运转中存在着某种程度的一致性、连续性和确定性。” 法的价值是指法对个人、群体、社会或国家的需要的积极意义和一定的满足。[4 在现代社会，税法是调节税收征纳关系的法律规范，而税收在国家宏观调控中是经济政策，其实也可以说是政治手段。税法的价值在于通过设置合理的国家征税权力，建立科学的征税权力的运作机制、保障机制和控制机制。既能有效防止国家征税权力滥用，又能确保合法征税权力和国家税收征管的顺利进行，形成稳定的税收征纳秩序，这是税法的首要价值。

　　其次，公平价值。传统税法价值理论并没有否认税法的公平价值，但公平一直处于与效率互相比较的地位。笔者认为，公平价值比效率价值更重要。在公平与效率产生冲突时，应该取公平舍效率，笔耕文化推荐期刊，原因还在于税收的特性。现代税收的获得是国家遵循税法规范，从纳税人手中取得私有财产。“私有财产神圣不可侵犯”，这在世界各国早已被写入宪法，然而租税国家的存在使得私有财产的让渡有了理论依据和法律秩序。但是“纳税是事关毁灭的大事”，因而税负是否公平、征税手段是否合法、纳税人是否享有实体和程序上的公平权利，都应该是创立税法时必须考虑的因素。因此，与其他法律领域相比较，税法要更加体现其建立与维护社会公平的价值。