基于投入产出和CGE模型的营业税改征增值税的房地产业税负效应分析

【摘要】 2012年1月1日起,上海率先在服务业实行营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点,从而拉开了我国营改增的序幕。作为近年来我国财税领域最为重要的改革之一,营改增对行业税负、经济增长、产业结构优化升级等各个方面有着重要影响,相关税制的变化也与人民生活水平的提升息息相关。与此同时,作为国民经济重要的支柱产业,房地产业的发展对上下游行业的发展,居民生活水平的提高,以及地方政府财政收入的增收,都具有十分重要的作用。根据“十二五”规划的要求,未来一段时间房地产业纳入增值税试点范围将是大概率事件。本文正是在这一背景下,以房地产业的税负效应为着眼点,主要探讨房地产开发企业营业税改征增值税对不动产销售带来的影响。本文首先对房地产业现行营业税政策加以了简要描述,得出相关营业税政策制定相对复杂,不利于税收征管,且存在着较为严重的重复征税问题。增值税相对于营业税具有税收中性的特点,由此得出营改增的必要性,为下文分析做铺垫。在税负效应影响因素部分,本文分别从名义税负、税负转嫁以及实际税负三个方面入手,试图建立起一个较为全面的分析框架。本文利用投入产出表和统计年鉴相关数据,在结合房地产业实际的基础上,将名义税负分解为税率带来的增税效应和抵扣带来的减税效应,并对房地产业中间投入水平进行重构。研究得出房地产业由于投入产出水平不高,即使外购商品与服务能够全部抵扣,进项可抵扣税额依然有限。在此过程中,房地产开发企业可以通过税负向前转嫁,以提高房价方式转嫁给购房者。最后,比照土地增值税的征收实际,房地产开发企业在税务机关的税收征管水平有限的情况下,通过税收筹划等方式变相降低税负。在模拟分析部分,本文首先利用房地产上市公司财务数据对税负效应加以微观分析。结合财政部官员对不动产可能纳入增值税抵扣范围的表述,本文将土地使用权与房屋建筑物纳入房地产业营改增抵扣范围。分析结果表明营改增适用税率为11%和13%时,样本企业税负受到的影响较小。为体现营改增对经济系统和居民福利的影响,本文接下来引入学界较为主流的CGE模型。在此过程中,本文按照LHR标准CGE模型范式建立起研究模型。研究结果表明,营改增后行业总产出、GDP、居民福利均有提升,表明了房地产业营改增的合理性。综合经济效率和政府收入的因素,本文认为在静态分析结果下,实行11%和13%税率的折中方案较为合理。本文接着对部分国家不动产销售的增值税处理制度加以了探讨,并进行简要归纳。国外对不动产的定义包括有各种类型的土地。另外,商用不动产均纳入增值税抵扣范围,而居住用不动产一般不用纳税。在增值税税额的计算方面,商业用途的不动产均可以抵扣进项。另外,各国在房地产业征收增值税的财力分配、税收征管等问题上,也各自设计了符合各自国情的制度。最后,本文在影响因素探讨、模拟测算和借鉴外国制度的基础上,提出了房地产业营改增的相关政策建议,包括根据不动产性质划分征税范围,将不动产和土地使用权纳入进项抵扣范围,分地区推广,推行11%或13%的折中税率,以及重构地方政府的主体税种体系等。

1绪论

1.1研究背景与意义

1.1.1研究背景

营业税改征增值税（以下简称“营改增”）作为“十二五”期间我国财税体制改革的“重头戏”，是以结构性减税促进稳增长、调结构的“关键点”。自2012年1月1日推行营改增试点工作以来，营改增试点区域由点到面，试点行业由窄到宽，改革红利得到持续释放。据国家税务总局发布的数据，2013年全年营改增试点纳税人减税600亿元，带动上下游行业增值税纳税人因增加抵扣而减税802亿元，合计减税1402亿元；2012年和2013年，仅营改增一项改革就分别拉动上海市现代服务业增加值增长8.72%和2.76%。拉动现代制造业增加值增长8.35%和5.03%，切实为企业和产业受益，有效助推我国经济的转型发展。

由于改革涉及行业较广，牵涉的税制问题较多，目前营改增试点主要分行业推开。推行初期，试点行业集中于交通运输业与部分现代服务业（研发与技术、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询、有形动产租赁）；2013年8月1日起，广播影视服务业纳入试点范围；2014年1月1日起，铁路运输与邮政业也进入了试点范围。根据十二五规划的要求，以及近来领导层公开表示将房地产业纳入“营改增”改革，未来一段时间房地产业由营业税改征增值税将是大概率事件。

另一方面，自1998年国务院出台《关于进一步深化城镇住房制度改革加快住房建设的通知》以来，我国开始稳步推进住房商品化，房地产业迎来了高速发展时期，迅速成长为国民经济的支柱产业。据发展公报数据，2013年固定资产投资（不含农户）436528亿元，其中房地产固定资产投资额为111424亿元，占比25.53%；财政数据则显示，2013年营业税收入17217亿元，其中房地产营业税5411亿元，占营业税总额的31.43%。房地产的快速发展，为拉动我国经济增长以及财政增收发挥了重要作用。另外，作为社会关注度最高的行业之一，房地产业对拉动上游建筑、钢铁、建材、家电家居业，以及下游生活性服务业同样具有举足轻重的意义。

1.2房地产业营改增的必要性

营业税由于其全额征收重复计征的特点，在适用房地产业的问题上，不可避免出现问题。岳娟丽(2005)通过构建房产投资回报计算模型，得出房地产营业税政策对稳定房价的作用较小。王佑辉等(2006)通过博弈分析，认为开征营业税会刺激房价继续上涨，而房地产交易环节征收增值税因其调控能力强，不受不同税负影响的房地产交易的博弈，更有利于国家宏观调控。孙佳等(2010)探讨了二手房营业税对房地产市场的影响，认为营业税缩小了二手房市场总量，恶化了供需关系，造成房价的进一步上扬。余伟(2010)认为房地产业营业税计税依据包括工程价款及工程价款之外收取的各种费用，其中工程价款本身就包含上一环节的税金，从而存在重复征税问题。徐梅芳(2010)在其硕士论文中探讨，得出当前房地产行业营业税自身存在重复征税问题，同一环节房地产开发企业既要因建筑、安装等作业缴纳营业税，也要就不动产销售缴纳营业税。刘佳(2013)认为近年来房地产业营业税少有变革，存在破坏增值税抵扣链条、重复征税、税负过重、稅收累退性、与土地增值税难以衔接、调节房价的悖反效应等问题，不利于房地产市场的健康发展。

而对增值税的征收范围的探讨，国内外学界皆已形成了一定共识。Alan.A.Tait(1992)认为仅对进口商品和制造环节征税不符合增值税普遍征收的原则，而当劳务等作为一种投入时，就应该对其征收劳动增值税，因此劳务也应纳入增值税征税范围。平新乔(2009)等通过严密计算，认为目前增值税存在对服务业与第三产业的歧视及其在资源配置上的扭曲，其中房地产业2002年和2003年营业税税负均高于模拟增值税税负一倍左右，应实行增值税的扩围。施文淚、贾康(2010)认为将增值税征稅范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税符合国际惯例，是未来我国增值税改革的必然选择。程子健(2011)认为将增值税全面扩围的福利改善作用小于生产性扩围，但具有累进性。陈少克(2012)结合国外实际，认为只有当对公共产品或服务的免税对私人部门产生重大扭曲的时候，才应该取消对其免税，否则都应纳入征税范围。杨小强(2012)指出现行增值税征税范围偏窄，破坏了增值税的抵扣链条，且与营业税交叉时难以准确界定各自的征稅范围，争议较多从而降低了税务行政效率，增值税有待于覆盖到销售货物和提供劳务的所有领域。由此看来，为体现增值稅税收中性的特点，作为第三产业中重要一部分的房地产业也有必要纳入到增值税的征收范围中。

2房地产业营改增的必要性分析

按照《国民经济行业分类》(GB/T4754-2011)的规定：“房地产业具体包括房地产开发经营、物业管理、房地产中介服务、自有房地产经营活动和其他房地产活动五个部分”。其中，“房地产开发经营指房地产开发企业进行的房屋、基础设施建设等开发，以及转让房地产开发项目或者销售等活动”。除另有所指外，本文所指的房地产业特指房地产开发经营。

此外，根据我国目前营业税政策的规定：“在我国境内销售不动产的单位和个人，为销售不动产营业税的纳稅义务人。”不动产所占土地的使用权随同不动产一并转让的行为，比照为销售不动产。按照《中国税务年鉴 2008》的分类，房地产业适用营业税税目为销售不动产、转让土地使用权和房屋租赁。除另有所指外，本文所涉及房地产业营业税改征增值税行为特指房地产开发企业销售不动产这一环节，不涉及单独的土地使用权转让和房屋租赁。另外，本文不将小规模纳税人以及税收优惠等因素纳入分析范围。

2.1现行营业税政策制定较早，税制相对复杂

新中国成立以来，我国营业税政策体系的发展主要经过了四个发展阶段，具体如表2.1所示。

通过上表的简单罗列，可以看出我国现行的营业税税制主要形成于上世纪从计划经济到市场经济转轨的一段时期，税制设计结合当时实际，税制相对老化，与现实存在脱轨可能。就营业稅的演变而言，其最早出现于上世纪五十年代，1950年的工商业税、1958年的工商统一税以及1973年的工商税，都具有营业税的特征，根据营业额按比例税率征收。

2.2房地产业现行营业税政策存在重复征税的问题

如表2.3所示，现行房地产业税制主要集中于交易与保有两个环节，其中不动产保有阶段的税收主要是房产税、城镇土地使用税；交易环节的税收则包括营业税、契税、土地增值税、印花税、城建税、教育费附加等。由于流通环节与保有环节税负不平衡，流通环节税种交叉重叠，税负较重，因而不可避免地存在重复征税的问题。以下主要从营业税与土地增值税的重复征税、房地产业不能抵扣上游行业的进项税额以及房地产业下游行业不能抵扣不动产进项税额的重复征税三方面展开。

首先，在现行房地产业税制体系下，营业税与土地增值税存在一定程度上的重复征税问题。营业税法规定：“在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征收营业税”。而土地增值税法同时也规定：“土地增值税是对转让国有土地使用杈及其地上建筑物和附着物的行为征税”。因此，房地产开发企业销售商品房时，由于其既销售不动产，又对土地使用权进行转让，因而同时适用于两税税基，符合对同一纳税主体同一税基多次征税的设定，由此出现重复征税问题。另外，在两税的征收及管理上，有偿转让国有土地使用权需以纳税人转让取得的增值额计征土地增值稅，而有偿转让不动产所有权则以销售不动产取得的销售收入全额计征营业税。因而，倘若房地产开发企业出售其商品房，则既要以销售收入为计税依据征收营业税，又要以因转让房地产而取得的增值额为计税依据征收土地增值税，出现差额计征与全额计征，超率累进税率与比例税率的双重征税标准，增大了税务部门的监管难度。由此，营业税与土地增值税并行，一方面带来了重复征税问题，另一方面也给税收统一征管带来了困难。

3房地产业营改税负效应的影响因素分析.........17

3.1营改增影响房地产业名义税负变化的双重效应.....17

3.1.1房地产业外购产品与服务的可抵扣程度分析.....19

3.1.2行业的投入产出水平分析.......20

4房地产业营改增税负效应的模拟分析........31

4.1房地产业营改增税负效应的微观财务分析......31

4.1.1微观财务分析的研究方法......31

4.1.2微观财务分析的研究结果......33

5房地产业营改增的国际借鉴........52

5.1德国不动产销售的增值税处理制度......53

5.1.1加拿大不动产销售的增值税处理制度.....54

5.1.2墨西哥不动产销售的增值税处理制度......56

5房地产业营改增的国际借鉴

我国对房地产业的不动产交易普遍征收营业税，相关的理论研究也是基于营业税税制基础上，而对房地产业如何征收增值税，目前学界的研究还比较欠缺。相较于此，自法国1954年开征以来，增值税在全球范围内迅速扩张，目前OECD所有组织成员国均巳开征增值税。与国内实行的不完全消费型增值税相对应，西方发达国家征税范围大多适用于全部的劳务和货物流转，这其中也包括对房地产业的不动产交易处理上。

按照增值税的定义，合理的增值税应当仅对消费额征税。考虑到不动产都应当具有投资与消费的双重功能，倘若征收就需要对消费价值和投资价值加以区分。另外与耐用消费品不同，不动产还具有随时间推移价值升值的功能，更提升了税务机关区分消费价值的难度。现阶段，国际上对房地产业改征增值税涉及的不动产交易处理主要有两种模式：征税法和免稅法。理论而言上，征税法对不动产的销售和出租都纳入征税范围，但在现实生活中，由于实际操作困难，采取了折中的办法，对住房的租金（包括自用情况下的估算金额）以及居住二手房的销售免征增值税。加拿大、墨西哥和日本等国家采用的就是征税法。免税法又称豁免法，在这一制度下，不动产的销售在理论上都是免税的，特别是居住用不动产，由于住宅被视为生活必需品，为社会稳定角度出发不应当征税。欧盟第六指令和德国等采用的就是免税法。

考虑到对不动产的定义、房地产业征收增值税的征税范围和进项可抵扣税额的区别，都会造成房地产业增值税税负的变化，因此，本章节主要着力于阐述其他国家不动产交易增值稅处理的有效做法与实践，并尝试通过对比对普遍做法加以归纳。出于本文研究目的，本文在此仅对房地产开发企业进行房产开发与销售的活动加以阐述，而对后续的不动产转售、租赁等行为不做详细阐述，也不涉及相关增值税法理上的探究。

6结论与政策建议

6.1主要结论

由于房地产业尚未纳入营改增的试点行业范围，现阶段依然征收营业税，因而本文首先对现行营业税政策存在问题加以了探究。分析得出，我国现行房地产业营业税政策制定相对复杂，并不利于税收征管，且存在着较为严重的重复征税问题。这其中不仅包括房地产业不能抵扣上游行业进项税额所存在的重复征稅，房地产业下游行业不能抵扣不动产交易进项税额而产生的重复征税，还有营业税与土地增值税的重复征税问题。营改增后，房地产业与上下游行业的重复征税问题理论上可以得到解决，而由于增值税与土地增值税从征税范围和税额计算方式上都存在类似，重复征税问题更加明显。

在对房地产业营改增税负效应的影响因素研究部分，本文从名义税负影响、税负转嫁囡素以及实际税负影响三个方面对此问题加以解读。其中，营改增的名义税负分解为税率带来的增税效应和抵扣带来的减税效应，其中减税效应进一步区分为外购商品与服务可抵扣水平与投入产出水平两部分。利用投入产出表的分析结果认为，房地产业对主要上游行业的中间投入较为集中，待房地产业营改增之时，预计有71.6%的中间投入可以转化成为可抵扣进项。与此同时，由于投入产出表的统计核算问题，本文采用外部数据对房地产业的中间投入水平加以大致估计，得出中间投入水平约为58.20%，与交通运输业类似，但水平依然较低。由于各地区的投入产出情况不一，部分发达地区的投入产出水平较高，倘若在这些地区先行试点，则可以形成较为可观的进项抵扣。

税负转嫁方面，由于建筑业也将纳入营改增试点，且税负预计将大大提高，房地产业向后转移税负的难度增加。在现金流允许的情况下，房地产开发企业将有极大动力向前转移税负，通过提高房价转嫁给购房者。最后，比照土地增值税的征收实际，房地产业作为地方财力的主要来源，地方政府对其征管成本较高，处罚成本较低，因此即使房地产业营改增后名义税负提高，房地产开发企业也可以通过税收筹划等方式变相降低税负。
 

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